Decide la Sala los recursos de apelación interpuestos por la apoderada judicial del Departamento de Cundinamarca, entidad a la cual le fuere notificada la demanda en calidad de beneficiaria del impuesto de registro, y el apoderado de la parte actora, contra la sentencia de junio 2 de 2000 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, parcialmente estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del Superintendencia de Notariado y Registro Oficina de Instrumentos Públicos de Santa Fe de Bogotá Zona Centro, negó una solicitud de devolución por el pago en exceso del impuesto de registro originado en la inscripción de la Escritura Pública de constitución de la sociedad CODENSA S.A. E.S.P.

La sociedad CODENSA S.A. E.S.P., se constituyó por medio de la Escritura Pública 4610 de octubre 23 de 1997, otorgada en la Notaria Treinta y Cinco del Circulo de Santa Fe de Bogotá. (c. 1).

En la citada escritura se acordó que el aporte de capital de uno de los socios, concretamente la EMPRESA DE ENERGÍA ELECTRICA DE BOGOTÁ, se efectuaría mediante la transferencia de establecimientos de comercio, dentro de los cuales quedaban incluidos bienes inmuebles. Sus aportes fueron estimados en la suma $1.447.326.559.171.

CODENSA S.A., procedió a inscribir la mencionada Escritura en la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos de Santa Fe de Bogotá Zona Centro, y esta oficina liquidó un impuesto de registro en relación con el acto de constitución de la sociedad por valor de $28.095.162.550, suma que equivale al 1% del capital suscrito y unos derechos de registro, por valor de $181.888.170. (fl. 35 c.2)

El 14 de noviembre de 1997 las sociedades CODENSA S.A. E.S.P., LUZ DE BOGOTÁ S.A., y EMPRESA DE ENERGÍA DE BOGOTÁ S.A. E.S.P., solicitaron ante la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos revisión, reliquidación y devolución del Impuesto de Registro pagado con ocasión del registro de la Escritura Pública aludida, en razón de haberse aplicado una tarifa superior a la establecida en la Ordenanza 002 de 1996 de la Asamblea de Cundinamarca que era del 0.7% lo que habría generado un pago en exceso de $8.428.618 750. Se argumentó que la circunstancia de haberse incluido en el contrato de sociedad la enajenación de los inmuebles aportados al capital, cuyo registro corresponde a la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos, no significaba que ante dicha entidad se estuviera registrando el acto de constitución de la sociedad, por cuanto la competencia para ello radica en las Cámaras de Comercio, por lo que el impuesto de registro solo se causaría respecto del contrato principal de sociedad, excluyendo de éste el contrato accesorio, de enajenación de los inmuebles (fl. 70 y ss c.p.).

Mediante resolución 00484 de mayo 14 de 1998 el Registrador Principal de Instrumentos Públicos de Santa Fe de Bogotá Zona Centro, negó la solicitud de devolución formulada, precisando que la naturaleza del acto de constitución de la sociedad es un negocio independiente de la entrega del aporte, por lo que el impuesto debió liquidarse sobre cada uno de tales actos, aplicando la base gravable y las tarifas establecidas para cada uno de ellos así: el valor del capital suscrito, a la tarifa del 0.7% para la liquidación del impuesto de registro por la constitución de la sociedad, y al avalúo catastral de los bienes inmuebles transferidos, a la tarifa del 1%. Y en relación con los derechos de registro por la transferencia de dominio, aplicando la tarifa del 5X1000 sobre el valor del avalúo catastral. Sin embargo concluyó el funcionario que existía imposibilidad material de efectuar la verificación para la liquidación de impuestos y los derechos notariales, habida consideración que en la escritura Pública y sus anexos, no aparecían protocolizados los avalúos catastrales, ni tampoco se había dado el valor del aporte en especie consistente en bienes inmuebles. (fl. 77 y ss).

Las sociedades interpusieron los recursos de reposición y apelación (fl. 86 c.p.), los que fueron decididos con las resoluciones 00960 de agosto 21 de 1998 (fl. 99) y 307 de febrero 1° de 1999 (fl. 107) respectivamente, confirmando el acto recurrido. Se concluyó en la parte considerativa de la resolución 0307 (fl. 126), que la sociedad debió pagar las siguientes sumas:

Impuesto de registro

Derechos de registro

Como consecuencia de lo anterior, se ordenó a la Oficina de registro proceder a la revisión, reliquidación definitiva y recaudo de los dineros a cancelar por concepto de impuestos y derechos de registro.

En "obedecimiento a lo resuelto en apelación", el Registrador Principal de Instrumentos Públicos expidió el auto de marzo 18 de 1999, disponiendo que las sociedades CODENSA S.A. E.P.S. LUZ DE BOGOTÁ S.A. y EMPRESA DE ENERGÍA DE BOGOTÁ S.A. E.S.P., deben a la Oficina de Registro las sumas de $6.044.716.875 y $7.054.744.626 por concepto de Impuestos de Registro y Derechos de Registro, respectivamente.

Las sociedades CONDENSA S.A. E.P.S. LUZ DE BOGOTÁ S.A. y EMPRESA DE ENERGÍA DE BOGOTÁ S.A. E.S.P., por intermedio de apoderado y en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, acudieron ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca solicitando como petición principal decretar la nulidad de los actos administrativos referenciados, y ordenar la devolución de la suma de $8.428.618.750 pagada en exceso más los intereses y ajuste a que haya lugar. Como petición subsidiaria, ordenar la devolución de la suma de $8.186.922.944 más los intereses y ajustes a que haya lugar. Y si las anteriores peticiones no fueren acogidas, se decrete la nulidad del artículo 3° de la Resolución 307 de 1999 y el auto de obedecimiento del 18 de marzo de 1999, por ser violatorios del derecho de defensa y desconocer la competencia y procedimiento para la expedición de nuevas liquidaciones sobre el impuesto de registro.

Se señaló como parte demandada a la Superintendencia de Notariado y Registro, Oficina de Registro de Instrumentos Públicos de Santa Fe de Bogotá Zona Centro y se solicitó notificar la demanda al Departamento de Cundinamarca y al Distrito Capital, en calidad de beneficiarios del Impuesto.

Se aclaró que no existe discusión alguna respecto al hecho de que el Impuesto de Registro por la constitución de la sociedad ha debido causarse a la tarifa del 0.7% sobre el valor del capital suscrito, tal como se reconoce en los actos causados, y que en consecuencia el tema de discusión deriva de la interpretación del inciso segundo del artículo 228 de la Ley 223 de 1995 en concordancia con el artículo 1499 del Código Civil.

Con fundamento en el citado marco normativo, concluyó el accionante, que la transferencia de la propiedad, inmueble aportada por uno de los socios en el acto de constitución de CODENSA S.A. E.S.P., constituye una obligación accesoria al contrato principal de sociedad, y como tal no genera el impuesto de registro, dado que ambas obligaciones constan en el mismo documento (Escritura Pública 4610 del 23 de octubre de 1997), y que si no hay contrato de sociedad tampoco hay obligación de transferir la propiedad inmueble.

En los anteriores términos, estimó que el mayor impuesto pagado ascendía a la suma de $8.428.618.750, según la siguiente liquidación:

Advirtió que aun en el supuesto de que la transferencia de inmuebles generara el impuesto de registro, habría lugar a la devolución de una cantidad menor, toda vez que para la determinación del Impuesto de Registro en la transferencia de inmuebles, la base gravable según el artículo 229 de la Ley 223 de 1995 y artículo 4° del Decreto 650 de 1996, corresponde al avalúo catastral o autoevalúo, y no al valor total del aporte en especie como se dijo al resolver el recurso de apelación, aduciendo la inexistencia de valor diferente.

Al efecto señaló que contrario a lo aducido por el Superintendente, en el tomo I de la Escritura Pública 4610 de 1997, aparece copia de los autoavalúos de las propiedades transferidas ubicadas en Santa Fe de Bogotá, más las ubicadas en Soacha y Sibate, y en cuanto a los inmuebles ubicados fuera del Distrito Capital, también obran los recibos de pago del impuesto predial donde consta el avalúo catastral de los inmuebles, así como el listado de los mismos discriminados por nombre, municipio, matrícula inmobiliaria y valor catastral. Documentos con base en los cuales, concluyó que liquidando el Impuesto de Registro por la constitución de la sociedad a la tarifa del 0.7%, por la transferencia de inmuebles a la tarifa del 1% tomando como base gravable el avalúo catastral, y los derechos de registro de transferencia al 0.5%, el pago en exceso asciende a la suma de $8.168.922.944.

Señalo como irregularidades de orden procedimental la decisión adoptada con ocasión del fallo del recurso de apelación acerca del tema de la base gravable del impuesto y los derechos de registro, por violación al derecho de defensa y al principio de la no reformatio in pejus, el haberse desestimado las pruebas solicitadas con el recurso de reposición y subsidiario de apelación, la falta de motivación del acto que desató el recurso de reposición; y la incompetencia de la Oficina de Instrumentos Públicos para proferir, con el auto de obedecimiento, una liquidación oficial del impuesto, pese a que la competencia para ello está en cabeza de los organismos departamentales, según el Artículo 235 de la Ley 223 de 1995. Por todo lo cual concluyó, se encuentran viciados de nulidad los artículos 3° y 6° de la resolución 0307 de febrero 1° de 1997 y la totalidad del "auto de obedecimiento de apelación".

La demanda fue emitida por auto de junio 25 de 1999, donde se ordenó notificar personalmente al Superintendente de Notariado y Registro, al Gobernador de Cundinamarca, y al Alcalde Mayor de Santa Fe de Bogotá, así como al Ministerio Público. (fl. 1450 c.p.).

Dentro del término de fijación en lista, el apoderado de la Superintendencia de Notariado y Registro presentó escrito de oposición a la demanda, argumentando que de acuerdo con el artículo 2° del Decreto 650 de 1996, cuando en el documento sujeto a registro consten varios actos, o negocios jurídicos gravados, el impuesto se liquida por cada uno de ellos, ya que la Ley no hace ninguna distinción respecto del acto jurídico de la enajenación o transferencia de dominio para efectos de la liquidación y pago del impuesto.

Aclaró que la Ordenanza 002 de 1996 en desarrollo del artículo 230 de la Ley 223 de 1995 estableció las tarifas del Impuesto de Registro tanto para documentos que deban registrarse ante la oficina de Instrumentos Públicos, como ante las Cámaras de Comercio, a las cuales se sujetó la liquidación de impuesto por cada uno de los actos contenidos en la Escritura Pública 4610 de 1997.

Reiteró que la naturaleza del acto de constitución de la sociedad es un negocio independiente de la entrega del aporte, que se perfecciona con el registro de la Escritura ante la Cámara de Comercio, mientras que el aporte de los bienes inmuebles se perfecciona con el registro ante la Oficina de Registro del Instrumento Públicos.

Mediante la sentencia apelada el Tribunal de instancia declaró la nulidad de los actos administrativos demandados, ordenando la devolución de la suma de $8.339.282.103, por encontrar probados los cargos que hacen relación a la base gravable y la tarifa aplicable para efectos de la liquidación del impuesto de registro correspondiente a la transferencia de los bienes inmuebles y respecto de la violación del principio de la no reformatio in pejus, del derecho de defensa y el debido proceso. Las consideraciones que antecedieron a la decisión anotada se resumen así:

En cuanto al aspecto que hace relación a si la transferencia de dominio de bienes inmuebles derivados del aporte de capital en la constitución de una sociedad no causa impuesto de registro, son coincidentes los supuestos fácticos y jurídicos planteados por la demandante, con los analizados en la sentencia de mayo 4 de 2000 Erxp. 99-0091, donde se concluyó que la transferencia de dominio de bienes inmuebles efectuados en la escritura de constitución de la sociedad, por el solo hecho de hacerse constar en el mismo documento, no es un contrato accesorio, tal como lo define el artículo 1499 del Código Civil, y para ello se citó como apoyo la sentencia del Consejo de Estado de diciembre 11 de 1998, en la cual se manifiesta que en un documento sujeto a registro pueden existir varios hechos generadores del impuesto.

Con fundamento en lo anterior se concluyo que al existir la transferencia de dominio de inmueble, sea que se trate de escisión o de constitución de sociedades, aquella constituye un contrato principal que causa el impuesto de registro al tenor del artículo 2° del Decreto 650 de 1996, reglamentario de la Ley 223 de 1995.

En cuanto a la tarifa aplicable se concluye con fundamento en el artículo 230 de la Ley 223 de 1995 y lo expuesto en las resoluciones 307 de 1999 y 00484 objeto de la demanda, que tanto la oficina de Registro como la Superintendencia de Notariado, aceptaron que la tarifa aplicable al impuesto de registro en cuanto al acto de constitución de la sociedad era 0.7% sobre el valor del capital suscrito, y así se liquidó el impuesto en el auto de obedecimiento: capital suscrito $2.809.516.261.920 X 0.7% = $19.666.613.833. Procede entonces analizar si fue o no correcta la liquidación del impuesto de registro y de los derechos de registro correspondientes a los inmuebles aportados.

Asiste razón al demandante en cuanto que en la Resolución 307 de 1999 se confirma la negativa de la devolución, se rechazan in limine las pruebas solicitadas y se ordena la reliquidación definitiva y recaudo de los valores por el impuesto y los derechos de registro, y por otro lado, en el auto de obedecimiento se dispone cancelar una mayor valor de $6.044.716.875 por impuesto de $7.054.744.626 por derecho de registro.

El tema de la no reformatio in pejus no es ajeno a la materia tributaria, si se tiene en cuanta que en las diferentes reglamentaciones sobre el particular se establecen procedimientos, según los cuales los actos previos de determinación del tributo deben contener explicaciones sumarias y los conceptos y cifras precisas que se modifica, y que los actos definitivos deben ajustarse a aquellos y expedirse por una sola vez, lo que excluye la posibilidad de modificar desfavorablemente la situación propuesta inicialmente.

Lo anterior es suficiente para concluir que la actuación surtida por el funcionario de segundo grado y el auto de obedecimiento, en cuanto determinan en abstracto mayores valores tanto sobre el impuesto como sobre los derechos, incurren en causal de nulidad por violación al debido proceso. Por lo que se declara que la actora no está obligada a cancelar suma alguna de las determinadas en el auto de mayo 18 de 1999.

Revisada la resolución 484 de 1998 se advierte que la misma fue ampliamente motivada y a leer la 960 (sic) del mismo año, se encuentra que aunque es sumaria, es suficiente.

Teniendo en cuenta que por la prosperidad del cargo que alude a la violación del debido proceso, se anuló el auto de obedecimiento, no procede analizar el argumento de la demandante referido a la competencia de la Oficina de registro para expedir la liquidación oficial del impuesto con base en el artículo 235 de la Ley 223 de 1995.

Se observa que la entidad competente por la función liquidadora y recaudadora y titular de los derechos es la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos, por lo que resulta insólita la afirmación que se hace en la resolución 484 de 1998, según la cual no puede efectuarse una liquidación provisional sujeta a control de autoridad competente, máxime cuando dentro de la Escritura 4610 de 1997, consta una relación de los inmuebles aportados, con la discriminación de los municipios aportados, con la discriminación de los municipios donde se encuentran ubicados, del cual puede determinarse fácilmente los que corresponden a la competencia de la Oficina de Registro-Zona Centro. Listados que incluyen los avalúos catastrales que debieron tenerse en cuenta, al momento de otorgar la escritura, partidas que no se encuentran en discusión.

Se precisa que no podía tomarse globalmente el capital suscrito para liquidar los impuestos y derechos de registro, por cuanto el aporte en especie se constituyó por distintos elementos que no están sujetos a inscripción en el registro de instrumentos públicos (art. 2° Decreto 1250/70).

Con fundamento en los listados anotados y en los antecedentes remitidos por la Oficina de Registro, se procede a liquidar el impuesto de registro a cancelar pro la transferencia de los inmuebles, teniendo como base gravable la suma de los respectivos avalúos catastrales, a la tarifa del 1%.

Los derechos de registro se liquidan sobre la misma base, a la tarifa del 5 por 1000, y respecto de los municipios sobre los que según el artículo 1° del Decreto 673 de 1987, tienen competencia territorial la Oficina de Registro Zona Centro. Efectuada la Liquidación respectiva, arroja una diferencia a favor de la demandante de $8.339.282.103, que en principio sería la suma a devolver, previa deducción de los emolumentos cobrados por haberse incluido "los inmuebles que se encuentran ubicados en las diferentes circunscripciones regístrales que se hallan encartados dentro de la escritura pública", según se advierten en providencia aclaratoria de la Oficina de Registro (fl. 35 c.2).

La apoderada del Departamento de Cundinamarca manifiesta no compartir lo afirmado por el Tribunal, en cuanto aduce el desconocimiento de la existencia de la reformatio in pejus aplicable en materia tributaria, argumentando que de lo que se trata es del ejercicio de una facultad normal de las Oficinas de Registro de Instrumentos Público, en relación con los responsables económicos del tributo, para la adecuada liquidación del mismo.

Explica que el actual impuesto de registro tiene definidos sus elementos en la Ley 223 de 1995, señalando como sujeto activo a los Departamentos y como sujeto pasivos a los particulares contratantes y beneficiarios del acto (art. 227), estableciendo que de la liquidación y recaudo del impuesto son responsables las Oficinas de Registro de Instrumentos Públicos y las Cámaras de Comercio. Agrega que en el impuesto de registro se estableció claramente la distinción entre lo que la doctrina y la jurisprudencia han señalado como sujetos pasivos económicos y sujetos pasivos jurídicos o responsables.

Aclara que una es la situación que se presenta frente a los sujetos pasivos económicos y otra frente a los jurídicos o responsables, en relación con las formas de actuar para obtener una adecuada liquidación y recaudo del impuesto de registro. Así como la principal obligación de los responsables del impuesto (Oficina de Registro y Cámaras de Comercio), es liquidar y recaudar el tributo conforme la ley, si en un momento dado detectan una indebida liquidación y recaudación por parte suya, deberán realizar las acciones pertinentes en busca de los valores dejados de recaudar. Luego no se trata de expedir una liquidación oficial de corrección, cuya competencia esta asignada a los Departamentos, sino del aseguramiento de una función asignada por la ley, en virtud de la cual dichas dependencias pueden obtener de los sujetos pasivos económicos la satisfacción de lo debido, siendo responsabilidad de los usuarios aportar los documentos necesarios, ya que las áreas competentes de los Departamentos, no están facultadas para perseguir a los sujetos pasivos económicos en el pago de lo que eventualmente pudo ser una incorrecta cuantificación el tributo.

Señala que las áreas competentes de la administración departamental, tienen como función realizar controles, en aras de obtener de los responsables los valores que se considere debieron recaudarse de los sujetos pasivos económicos. Es decir la administración departamental actúa frente a los responsables y estos lo hacen a su vez frente a los sujetos pasivos del impuesto.

Manifiesta que en lo relacionado con el argumento según el cual no podía tomarse globalmente el capital suscrito para liquidar el impuesto y derechos de registro, en una operación en donde estaban involucrados bienes inmuebles, era procedente liquidar el tributo con fundamento en la información que se poseía en su momento, aspecto que involucraba la actividad de los responsables económicos del tributo.

El apoderado de la parte actora presentó dentro de la oportunidad de alegatos de conclusión apelación adhesiva, advirtiendo en primer término que a pesar del fallo favorable a las súplicas de la demanda, la inconformidad con la sentencia de primera instancia radica en que la petición principal no prosperó, y que ella conduciría de todas formas a la declaratoria de nulidad de la actuación administrativa impugnada y consecuente devolución de las sumas pagadas en exceso, porque la transferencia de dominio de bienes inmuebles derivada de aportes de capital en la constitución de una sociedad no causa impuesto de registro adicional al que se causa con motivo de la constitución de la sociedad. Al efecto argumenta:

Es preciso destacar que existe unanimidad respecto al hecho de que en la Escritura 4610 consta dos actos sometidos a registro: la constitución de la sociedad CODENSA S.A. E.S.P., y la transferencia de inmuebles aportados por la EMPRESA DE ENERGÍA DE BOGOTÁ al capital de la sociedad constituida.

Con fundamento en lo previsto en el inciso 2 del artículo 228 de la Ley 223 de 1995 y el artículo 1499 del Código Civil, se insiste en el carácter accesorio de la transferencia de inmuebles como aportes de capital, frente al contrato de sociedad, pues no cabe duda que el acto principal en la Escritura 4610 es el contrato de sociedad, que surge del acuerdo de voluntades expresado por los socios en el acto de constitución, por lo que la obligación de transferir la propiedad inmueble no existe por si misma, sino que surge del mismo documento en el cual consta el acuerdo de voluntad, y no existiría si no fuera por el contrato de sociedad del cual se desprende la obligación de transferir la propiedad.

Es tan accesoria la transferencia de la propiedad en el acto de constitución, que esta última nace a la vida jurídica sin necesidad de que se hayan efectuado la totalidad de los aportes de los asociados, independiente de que se haya pactado el aporte en dinero o en especie, Para el efecto resulta ilustrativo el artículo 397 del Código de Comercio, que establece las acciones que tienen las sociedades para perseguir el pago de los aportes no realizados por sus socios.

Considera que la sentencia del Consejo de Estado del 11 de diciembre de 1998 no puede servir de fundamento para desestimar el cargo, por cuanto en ella no se trata el carácter accesorio de la transferencia de la propiedad inmuebles en la escisión de sociedades y precisa que el artículo 2° del Decreto 650 de 1996 tiene que interpretarse en concordancia con el artículo 228 de la Ley 223 de 1995, en la medida en que en el caso particular se presenta la situación de un acto principal, contrato de sociedad, dentro del cual se contempla una obligación accesoria, transferencia de propiedad inmueble como aporte de capital, por lo que no puede aplicar el reglamento contrariando la norma superior.

Solicita se revoque el numeral 3 del fallo de primera instancia y en su lugar se ordene la devolución de la suma de $8.428.518.750, más los intereses moratorios del artículo 635 del Estatuto Tributario.

Subsidiariamente solicita se conforme la sentencia apelada por considerar acordes los planeamientos del a quo con las razones de ilegalidad audiencia en la demanda, excepto en cuanto al monto de la suma a devolver. Para el efecto presenta una nueva liquidación, en la cual incluye deducción por $14.504.802 (impuesto y derechos de registro), donde la diferencia a devolver sería de $8.191.223.395, y no de $8.339.282.103 como se dice en la sentencia. Argumentando que los derechos de registro fueron calculados por el a quo a la tarifa del 0.5 X 1000 y no del 5 X 1000 (equivalente al 0.5%) que es lo correcto.

En esta oportunidad, propone la apoderada del Departamento de Cundinamarca, se pronuncie la Corporación oficiosamente sobre las excepciones de indebido agotamiento de la vida gubernativa y falta de legitimación en la causa pasiva, las que sustenta en los siguientes términos:

En la parte relacionada con irregularidades de orden procedimental, propone la actora, la incompetencia de la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos para la expedición de una liquidación oficial, de acuerdo con lo establecido en el artículo 235 de la Ley 223 de 1995. Con tal pretensión está reconociendo que el agotamiento de la vía gubernativa fue incorrecta y no se produjo ante el funcionario competente, esto es el Departamento de Cundinamarca. Tampoco demuestra la demandante que se hubiera dirigido a dicha entidad para obtener la liquidación oficial, y así agotar en debida forma el procedimiento por vía gubernativa, ya que si no estaba de acuerdo con la liquidación debió recurrir ante el Departamento para que este asumiera su competencia.

Conforme los artículos 232 y 233 de la Ley 223 de 1995, y teniendo en cuenta que el debate gira en torno a una liquidación de dinero recibidos por el Departamento de Cundinamarca por giro que hiciera la Superintendencia de Notariado y Registro, mal puede el fallo de primera instancia condenar a la devolución de una suma que no entró al presupuesto de la Superintendencia de Notariado y Registro, sino al Departamento de Cundinamarca, cuando el Departamento como destinatario final del impuesto de registro, no ha sido demandado, ya que la legitimación en la causa pasiva, es un presupuesto de la acción, aunque se haya demandado a la Superintendencia y se haya solicitado notificar al Departamento.

Sobre el fondo de la controversia, reitera los fundamentos del recurso de apelación insistiendo en que la Oficina de Registro efectuó el cálculo del impuesto de acuerdo con la documentación aportada por el demandante, quien tenia la carga de aportar los documentos requeridos. Concluye solicitando se modifique el fallo de primera instancia, y el efecto afirma que según el Estatuto Tributario y la Jurisprudencia, si el contribuyente paga más de lo debido o realiza un pago en exceso deberá solicitar la compensación, pero en ningún caso la devolución de lo pagado.

Representando en esta oportunidad por la Procuradora Sexta Delegada ante la Corporación, estima que la sentencia recurrida debe ser confirmada, y observa que si bien el Tribunal fijó el impuesto y los derechos de registro en cantidades superiores a las señaladas por la Oficina de Registro, tal decisión al no haber sido apelada por la demandante debe confirmarse.

Acerca de los fundamentos del recurso de apelación interpuesto por la apoderada del Departamento de Cundinamarca considera que si la contribuyente apeló la decisión que negó la solicitud de devolución, para que el superior la ordenara, éste debía limitarse al objeto de la apelación y no proceder, como lo hizo, a practicar una nueva liquidación y exigir al interesado del pago de una cantidad que no se discutía. Contrariando con ello la Resolución 0307 de 1999 el debido proceso y el derecho de defensa, por no ser procedente ningún recurso gubernativo contra la determinación del superior.

Señala que si la administración consideró que la liquidación inicial era incorrecta, debió, en los términos de los artículos 28 y 35 del Código Contencioso Administrativo, iniciar una nueva actuación de oficio, informando a la sociedad la existencia de la misma para que ella interviniera y ejerciera el derecho de defensa.

De acuerdo con los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante y la apoderada del Departamento de Cundinamarca, la inconformidad con la sentencia de primera instancia radica en los siguientes aspectos:

Para el apoderado de la actora en lo atinente a no haberse dado prosperidad a la petición principal de al demanda, cuyo argumento es que la transferencia de dominio de inmuebles derivada de aportes de capital en la constitución de una sociedad, tiene el carácter de accesoria frente al contrato social, que es el acto principal, razón por la cual la transferencia no causa impuesto de registro. Y en cuanto al restablecimiento del derecho dispuesto por el a quo, que ordena devolver la suma de $8.339.282.103, por considerar que la diferencia a devolver sería de $8.191.223.395, cuyo argumento es que la tarifa aplicable a los derechos de registro es 5X1000 y no 0.5X1000, como se hizo en la sentencia.

Para la apoderada del Departamento de Cundinamarca en lo que hace relación al ejercicio de la facultad de liquidar y recaudar el impuesto de registro por parte de la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos y las Cámaras de Comercio, frente a los sujetos pasivos económicos del impuesto de registro, y la competencia que atribuye la Ley a los Departamentos para realizar controles, en aras de obtener de los sujetos pasivos jurídicos o responsables del impuesto los valores que debieron recaudarse de los sujetos pasivos económicos, cuyo argumento esencial es que el Tribunal confunde las facultades de liquidación y recaudo con las de administración y control, y con base en ello concluye en el desconocimiento de la reformatio in pejus por parte de las entidades recaudadoras. Y en lo atinente a que lo procedente era liquidar el tributo con fundamento en los documentos de que se disponía en ese momento, porque dicho aspecto involucraba la responsabilidad de los sujetos económicos del tributo.

Como quiera que se advierte que las dos partes, actora y demandada apelaron la sentencia de primer grado la Sala decidirá sin limitaciones el asunto litigioso.

Se pronuncia la Sala en primer término sobre la solicitud formulada por la apoderada del Departamento de Cundinamarca con ocasión de los alegatos de conclusión, en el sentido de que se decidan oficiosamente las excepciones de indebido agotamiento de la vía gubernativa y falta de legitimación en la causa pasiva.

Afirma la apoderada que cuando la demandante alega falta de competencia de la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos para la liquidación oficial del impuesto, está reconociendo que no agotó debidamente la vía gubernativa, pues para ello debió acudir ante la entidad competente (Departamento de Cundinamarca) para que éste asumiera su competencia y expidiera el acto de liquidación.

Sostiene de otra parte que no puede condenarse a la devolución de una suma que no entró al presupuesto de la Superintendencia de Notariado y Registro, sino del Departamento de Cundinamarca, que es el destinatario final del impuesto de registro, aunque se haya demandado a la Superintendencia y solicitando notificar al Departamento.

Al respecto observa la Sala que no obstante haber sido notificada la demanda al señor Gobernador del Departamento de Cundinamarca, tal como consta en el proceso (fl. 144 c.p.), por así haberlo solicitado la demandante, y en cumplimiento de lo dispuesto en el auto admisorio de la demanda (fl. 140 c.p.), dicha entidad no contestó la demanda. Sin embargo, con ocasión del traslado para alegatos, la apoderada del Departamento presentó ante el Tribunal escrito solicitando le fuera reconocido el derecho a intervenir como parte interesada en las resueltas del proceso, sin que en dicha oportunidad propusiera excepción alguna.

Para la Sala está claro que el Departamento de Cundinamarca fue reconocido como parte en el proceso desde el auto admisorio de la demanda, y que en tal calidad le correspondía atender sus deberes para con el proceso, contestando la demanda, y proponiendo, si así lo estimaba, las excepciones a que hubiera lugar. Por ello, resulta injustificada la petición que reitera la apoderada en la presente instancia, en el sentido de que se reconozca al Departamento como parte interesada en el proceso y se declaren oficiosamente las excepciones por ella propuestas.

De otra parte resulta extemporánea la proposición de excepciones formulada, toda vez que la oportunidad procesal para ello es la consagrada en el artículo 144 del Código Contencioso Administrativo, esto es con la contestación de la demanda, tal como lo ordena el numeral 3°. Exigencia que tiene como finalidad que la litis se entrabe desde un principio en todos sus extremos, para evitar sorpresas que riñen con la seriedad, publicidad y lealtad que deben imperar en todo proceso, y para que las partes conozcan a cabalidad el objeto de la controversia.

Por lo tanto, las excepciones propuestas por la entidad departamental ahora apelante, con oportunidad de los alegatos de conclusión, no solo constituyen hechos nuevos no propuestos con ocasión del recurso de apelación interpuesto, sino que además se encuentran por fuera de la oportunidad procesal consagrada por la Ley para el efecto, circunstancias que hacen improcedente un pronunciamiento al respecto.

Sobre el fondo de la controversia precisa la Sala que si bien en la demanda se afirma que no hay discusión sobre la tarifa aplicable al contrato o negocio jurídico objeto de registro, se advierte que justamente la controversia versa sobre el monto del gravamen, incluida aun la tarifa, puesto que la actora pretende que sobre toda la operación de constitución de la sociedad se liquide un único gravamen del 0.7% mientras que la parte demandada considera que el gravamen se causa por el acto de constitución de la sociedad la transferencia de inmuebles como aporte de capital aplicando las tarifas del 0.7% y 1% respectivamente.

Hecha la anterior precisión se decide sobre la legalidad de la actuación administrativa acusada con fundamento en las siguientes consideraciones:

Estimó el a quo que la actuación surtida por el funcionario que decidió el recurso de apelación interpuesto en vía gubernativa, así como la efectuada por quien expidió el "auto de obedecimiento de apelación", eran violatorias del debido proceso, toda vez que el tema de la no reformatio in pejus no es ajeno a la materia tributaria.

Lo anterior, por estar demostrado que la situación propuesta en los actos materia del recurso gubernativo, fue modificada por el superior en forma desfavorable a la actora, y como consecuencia de ello se determinaron mayores valores a su cargo, por concepto de impuesto y derechos de registro, sin que se diera a la interesada la oportunidad de controvertir la nueva situación planteada, toda vez que contra dicha actuación no procedía recurso alguno en vía gubernativa.

Con fundamento en el razonamiento expuesto, dio el Tribunal prosperidad al cargo que se sustenta según la demanda, en la violación al derecho de defensa y al principio de la no reformatio in pejus, y en la desestimación de las pruebas solicitadas con el recurso de reposición y subsidiario de apelación.

En consideración a la prosperidad del cargo declaró el Tribunal que las sociedades actoras no estaban obligadas a pagar suma alguna de las determinadas en el auto de obedecimiento de 18 de marzo de 1999, y se abstuvo de analizar el cargo referido a la incompetencia de la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos para expedir liquidación oficial del impuesto.

De acuerdo con lo anterior, no puede aceptarse como causa de revocación de la sentencia apelada, el cargo que se sustenta en las facultades de liquidación y recaudación del impuesto atribuidas a las Oficinas de Registro de Instrumentos Públicos y las Cámaras de Comercio, que a juicio de la apoderada de la entidad departamental, conllevan las acciones pertinentes para obtener de los sujetos pasivos económicos los valores dejados de recaudar. Pues al margen de dicha competencia, que no desconoce la Sala, ni tampoco el Tribunal, lo que hace nulo el acto decisorio de la apelación y el auto de obedecimiento, es el haberse negado a la actora el derecho a la defensa y al debido proceso.

En efecto, si bien la solicitud formulada el 14 de noviembre de 1997, por las sociedades involucradas en la operación objeto del Registro, estuvo dirigida a obtener la "revisión, reliquidación y devolución" del impuesto pagado en exceso con ocasión del registro de la Escritura Pública 4610 de octubre 23 de 1997, tal como consta en el escrito respectivo. El Registrador de Instrumentos Públicos al decidir la solicitud formulada, se limitó a manifestar que la tarifa aplicable a la liquidación del impuesto por la constitución de la sociedad era del 0.7% y la correspondiente a la transferencia de dominio de los bienes inmuebles era del 1%. Sin embargo se abstuvo de realizar la correspondiente liquidación del impuesto y los derechos notariales aduciendo falta de elementos probatorios, y correctamente en lo relativo a los avalúos catastrales de los bienes inmuebles transferidos.

En la resolución 0307 de febrero de 1999 por la cual se decidió el recurso de apelación, se rechazaron in limine las pruebas aportadas por la recurrente, con las cuales pretendía demostrar el valor catastral de los inmuebles transferidos y se argumentó que, por el acto de transferencia de dominio de los inmuebles la base gravable sería el mayor valor existente entre el aporte en especie, y la suma de los avalúos catastrales, y que para efectos de la liquidación de los derechos de registro la base gravable sería el valor total del aporte especie. Procediendo con base en ello a liquidar por dicho conceptos, las sumas de $14.473.265.592 y $7.236.632.796 que adicionadas al impuesto liquidado por la constitución de la sociedad arrojaban un total a cargo de $41.376.512.221. Sumas que igualmente fueron confirmadas en el "auto de obedecimiento" de lo resuelto en la apelación. Actuaciones contra las cuales no procedía recurso alguno.

Para la Sala, tal como lo estimó el Tribunal, la actuación administrativa reseñada resulta violatoria del derecho de defensa y el debido proceso, pues es evidente que las circunstancias que inicialmente se adujeron como causa de la improcedencia de la solicitud de liquidación y devolución formulada, fueron modificadas por el superior, sin que se diera a la interesada la oportunidad de controvertirlas.

Por lo anterior, procede la conformación de la sentencia apelada en cuanto declara la nulidad de los actos acusados, por estar demostrada la causa de ilegalidad a que se ha hecho referencia, y decide que la sociedad no está obligada a pagar los mayores valores liquidados en la resolución decisoria del recurso de apelación y el auto de obedecimiento, y se abstiene la Sala de hacer consideraciones adicionales respecto al tema de la competencia en los términos propuestos por la recurrente.

Insiste por su parte el apoderado de la actora en el carácter accesorio de la transferencia de inmuebles como aporte de capital frente al contrato de sociedad, con fundamento en lo previsto en el inciso 2 del artículo 228 de la Ley 223 de 1995 y el artículo 1499 del Código Civil, argumento con el cual pretende debió decidir el Tribunal favorablemente la petición principal de la demanda.

Al respecto procede el siguiente análisis.

Dispone el artículo 228 de la Ley 223 de 1995, en la parte pertinente:

"ARTICULO 228. Causación

"Cuando un contrato accesorio se haga constar conjuntamente con un contrato principal, el impuesto se causará solamente en relación con este último".

Según el artículo 1499 del Código Civil "El contrato es principal cuando subsiste por si mismo sin necesidad de otra convención, y accesorio, cuando tiene por objeto asegurar el cumplimiento de una obligación principal, de manera que no pueda subsistir sin ella".

El contrato de sociedad por suscripción de acciones los aportantes se obligan a pagar sus aportes de acuerdo con el reglamento respectivo y a someterse a sus estatutos, y a su vez la sociedad se obliga a reconocer a los aportantes los derechos de dirección, económicos y de inspección y control, o derechos sociales (art. 384 C. de Co.).

Está igualmente previsto que los aportes sociales pueden ser en dinero o en especie (arts. 126 y 52 num. 5 Ley 222/95), y que para el caso de que el aporte sea en bienes raíces, la transferencia de dominio opera a través de la inscripción de la sociedad en la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos (art. 2° Dto. 1250/70). De manera que en este caso, el acto de transferencia no es un contrato, sino un acto de cumplimiento de la obligación sustancial que tiene el aportante de pagar su aporte.

Lo anterior, porque la transferencia de los bienes inmuebles puede hacerse a título de compraventa, de donación, de adjudicación, o de aporte social, y en cada caso, el modo de tradición responde requisitos y formalidades específicos, y porque una cosa es el título o causa de la enajenación y otra la forma o modo de transferir el dominio.

En efecto, todo acto de enajenación exige un titulo, razón o causa, y un modo o manera de transferir el dominio. La inscripción en el registro es el modo como se opera la enajenación, más no es un contrato, y el contrato es el título, que para el caso bajo análisis es el contrato de sociedad. Así que su inscripción en el registro es el cumplimiento de una obligación que contrajo el aportante en el contrato social, donde la obligación esencial emerge del acto jurídico mediante el cual se obligó a pagar su aporte.

En consecuencia, cuando uno de los otorgantes efectúa sus aportes a la sociedad mediante la transferencia de bienes inmuebles, no puede hablarse de dos contratos, el de sociedad y el de enajenación, sino de un solo contrato, el de sociedad, que da lugar al aporte como título para transferir la propiedad.

De acuerdo con lo anterior no asiste razón al recurrente, cuando considera que la transferencia de dominio de los bienes inmuebles derivados de aportes de capital en la constitución de la sociedad CODENSA S.A., tiene el carácter de contrato accesorio, y que por la misma razón no causa el impuesto de registro, en los términos previstos en el inciso 2 del artículo 228 de la Ley 223 de 1995, porque como quedó expuesto, la transferencia de dominio de los bienes inmuebles a título de aporte de capital, no constituye un contrato accesorio, sino un acto de cumplimiento de la obligación sustancial que tiene el aportante de pagar su aporte.

Ahora bien, el hecho generador del impuesto de registro, al tenor del artículo 226 de la Ley 223 de 1995, es la inscripción de actos, contratos o negocios jurídicos documentales, que de conformidad con las disposiciones legales deben registrarse en las oficinas de registro de instrumentos públicos o en las Cámaras de Comercio.

La constitución de la sociedad CODENSA S.A., es uno de los actos que de conformidad con el numeral 9 del artículo 28 del Código de Comercio debe inscribirse en el registro mercantil que llevan las Cámaras de Comercio, por lo tanto, este negocio jurídico genera el impuesto de registro.

En la escritura de constitución de la sociedad consta que el aporte de uno de los socios EMPRESA DE ENERGÍA DE BOGOTÁ S.A., ESP, se realizó en especie, y consistió en activos estimados en la suma de $1.447.326.559.171, dentro de los cuales quedaban incluidos bienes inmuebles.

Como la transferencia de dominio de inmuebles está igualmente sujeta a registro, según el artículo 2° del Decreto 1250 de 1970, en principio, también se generaría el impuesto de registro correspondiente sobre este acto. Sin embargo, como en el caso bajo análisis en el contrato de sociedad se incorpora el derecho de exigir la entrega de los aportes mediante la transferencia de dominio de los inmuebles, debe concluirse que uno solo es el acto que causa el impuesto de registro, porque de conformidad con el inciso 2 del artículo 226 de la Ley 223 de 1995, cuando un acto, contrato o negocio jurídico deba registrarse tanto en la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos como en la Cámara de Comercio, el impuesto se generara solamente en la instancia de inscripción en la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos.

Ahora bien para determinar la base gravable se debe acudir al artículo 229 ib. Que dispone:

"Artículo 229. Base gravable. Está constituida por el valor incorporado en el documento que contiene el acto, contrato o negocio jurídico. Cuando se trate de inscripción de contratos de constitución o reforma de sociedades anónimas o asimiladas, la base gravable esta constituida por el capital suscrito. Cuando se traté de inscripción de contratos de constitución o reforma de sociedad de responsabilidad limitada o asimilada, la base gravable está constituida por el capital social".

En el caso bajo análisis, se trata de un acto que contiene la constitución de una sociedad anónima, por lo tanto la base gravable será el capital suscrito, que según la escritura de constitución asciende a la suma de $2.809.516.261.920. En cuanto a la tarifa aplicable, corresponde a la fijada por la respectiva Asamblea Departamental, de acuerdo con los parámetros establecidos en el artículo 230 de la Ley 223 de 1995, donde lo determinante no es la clase de acto o contrato, sino el ente ante el cual se efectúa la inscripción.

La Asamblea de Cundinamarca, mediante la Ordenanza 022 de 1996 estableció las tarifas del impuesto de registro así: Actos, contratos o negocios jurídicos con cuantía sujetos a registro en las Oficinas de Registro de instrumentos Públicos, 1%, actos, contratos o negocios jurídicos con cuantía sujetos a registro en las Cámaras de Comercio, 0.7%; actos contratos o negocios jurídicos sin cuantía sujetos a registro en las Oficinas de Registro de instrumentos Públicos o en las Cámaras de Comercio, cuatro (4) salarios mínimos legales.

Así las cosas, el impuesto de registro generado en la inscripción de la Escritura de Constitución de la sociedad CODENSA S.A., E.S.P., equivale a la suma de $28.095.162.550, valor que resulta de aplicar el 1% al capital suscrito, que fue precisamente el monto cancelado ante la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos, por lo que no existe por este concepto ningún pago en exceso susceptible de devolución.

En relación con los derechos de registro observa la Sala que la parte demandante no solicitó ante la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos revisión, liquidación, ni devolución de lo pagado por este concepto; por lo que resulta improcedente decidir una petición sobre la cual la administración no tuvo oportunidad de pronunciarse en vía gubernativa, y con base en ello ordenar la devolución de un supuesto pago en exceso, como lo hiciera el Tribunal, en consecuencia, la sentencia de primera instancia, en cuanto resuelve sobre la liquidación de los derechos de registro, debe ser revocada.

Conforme a lo aquí decidido, procede la revocatoria de la sentencia apelada, y en lugar dispondrá la Sala:

Que son nulos los actos acusados, pero solo en cuanto determinan un mayor valor por concepto de impuesto de registro y derecho de registro, al que fuera cancelado con ocasión de la inscripción de la Escritura Pública de Constitución de la Sociedad CODENSA S.A. E.S.P., así:

Impuesto de registro. Mayor valor determinado según Resolución 0307 de febrero 1° de 1999 y auto de obedecimiento a lo resuelto en la apelación: $6.044.716.875.

Derechos de registro. Mayor valor determinado según la Resolución 037 de febrero 1° de 1999 y auto de obedecimiento a lo resuelto en la apelación: $7.044.754.626.

En virtud de la nulidad parcial declarada procede reconocer a título de restablecimiento del derecho, que las sociedades demandantes, no están obligadas a pagar suma alguna por concepto de los mayores valores liquidados por concepto de impuesto de registro y derechos de registro, a que se refiere el ítem anterior.

Que el impuesto de registro causado por la constitución de la sociedad CODENSA S.A. E.S.P., según la Escritura Pública 460 de octubre 23 de 1997, es la suma de $28.095.162.550, el cual corresponde a lo efectivamente pagado al momento del registro del citado documento, y que por tanto, no hay lugar a ordenar devolución alguna por este concepto.

Que sobre los derechos de registro liquidados y pagados al momento de inscripción de la Escritura Pública de constitución de la sociedad CODENSA S.A. E.S.P., en al suma de $181.888.170, no solicitó la demandante ante la entidad demandada revisión, liquidación o devolución, y en consecuencia no procede devolución alguna por este concepto.

Por último advierte la Sala que la Consejera, doctora María Inés Ortiz Barbosa, se encuentra impedida para conocer del presente negocio, de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 150 del Código de Procedimiento Civil, por lo que al encontrarse procedente el impedimento, se declarará separada del conocimiento del presente proceso.

En merito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley.

1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar se dispone:

2. DECLÁRESE la nulidad de las Resoluciones 00484 y 00969 de mayo 14 y 21 de agosto de 1998 respectivamente, y 0307 de febrero 1° de 2000, proferidas las dos primeras por el Registrador Principal de Instrumentos Públicos de Bogotá - Zona Centro, y la última por el Superintendente de Notariado y Registro, pero solo en cuanto liquidan un mayor valor por impuesto de registro y derechos de registro, a cargo de las sociedades CODENSA S.A. E.S.P., EMPRESA DE ENERGÍA DE BOGOTÁ E.S.P., y LUZ DE BOGOTÁ S.A. por el registro de la Escritura Pública No. 4610 de octubre 23 de 1997, de acuerdo con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

3. DECLÁRASE que el impuesto de registro causado por lo inscripción de la Escritura Pública a que se refiere, el numeral anterior asciende a la suma de VEINTIOCHO MIL NOVENTA Y CINCO MILLONES CIENTO SESENTA Y DOS MIL QUINIENTOS OCHENTA PESOS ($28.095.162.580) Mcte.

4. DECLÁRASE a título de restablecimiento del derecho, que las sociedades relacionadas en el numeral anterior no deben suma alguna por concepto de la nueva liquidación inserta en los actos que se anulan parcialmente, conforme a la aparte considerativa de esta providencia.

5. DENIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda.

ACEPTASE el impedimento manifestado por la doctora MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA.

DECLÁRESE separada del conocimiento del presente proceso a la doctora MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA.

Cópiese, Notifíquese, Comuníquese y Devuélvase al Tribunal de origen.

Cúmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.