RÉGIMEN LEGAL DE BOGOTÁ D.C.

2. Problema jurídico a resolver

Corresponde a la Corte determinar si en el presente caso, el artículo 8 de la Ley 383 de 1997 vulnera los principios constitucionales de igualdad (art. 13, C.P.) y de equidad en materia tributaria (art. 363, C.P.), al establecer un término diferente para corregir las declaraciones tributarias, según se trate del incremento del saldo a favor del contribuyente o de la disminución del valor del impuesto a pagar, o del caso contrario. En criterio del actor, el trato discriminatorio que introduce la norma carece de justificación, ya que beneficia al Estado en detrimento de los intereses patrimoniales de los contribuyentes, quienes cuentan con menor tiempo para corregir su declaración tributaria, cuando de ellas se derive un aumento del saldo a su favor o se disminuya el valor a pagar.

3. Procedimiento de corrección de las declaraciones tributarias

Las declaraciones tributarias, como lo reconoce la doctrina y la legislación, no sólo son una manifestación de la voluntad del contribuyente en la que se determina el monto de la obligación tributaria, sino que se constituye en un acto modificable por quien lo emite o a instancia de la administración, cuando así lo advierta.

La reforma tributaria de 1987, con el fin de lograr la correcta determinación del impuesto, estableció una serie de sanciones para aquellos contribuyentes que no cumplieran o que cumplieran deficientemente sus deberes con el fisco, entre ellas, la incorrecta presentación de las declaraciones tributarias.

Posteriormente, se autorizó la posibilidad de corregir en determinado plazo esa declaración, con el objeto de restablecer la verdad, o de enmendar el error, sea que éste implique una disminución o un incremento del impuesto. Para tal efecto, la legislación tributaria prevé dos clases de correcciones:

1. La promovida por la propia administración, en cuyo caso la oportunidad para efectuar la corrección se produce con la respuesta al pliego de cargos. En este caso, aún después de liquidado el impuesto, existe un término para interponer recurso de reconsideración.

 

2. La corrección voluntaria, que puede asumir las siguientes formas:

1. La contemplada en el artículo 588 del Estatuto Tributario, que genera aumento en el impuesto o disminución del saldo a favor del contribuyente.

 

2. La corrección del artículo 589 del mismo estatuto, tendiente a disminuir el valor a pagar o aumentar el saldo a favor del contribuyente.

 

3. La corrección del error que implique tener la declaración por no presentada (artículo 580 del ET).

 

4. La corrección que no varíe el valor a pagar o el saldo a favor.

De conformidad con el artículo 588 del Estatuto en mención, se trata de declaraciones tributarias que aumentan el impuesto a pagar o reducen la suma que el fisco tendrá que devolver, aplicar o compensar. En esta norma se le permite al contribuyente, responsable o agente retenedor corregir su declaración tributaria dentro de los dos (2) años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos en relación con la declaración tributaria que se corrige.

De otro lado, de conformidad con el artículo 589 del E.T., modificado por el artículo 8 de la Ley 383 de 1997 que se demanda en esta oportunidad, el término para que los contribuyentes, responsables y agentes retenedores corrijan las declaraciones tributarias en las cuales se aumenta el saldo a favor o se disminuye el valor a pagar, es de un (1) año contado a partir de la fecha del plazo para declarar, y en las condiciones exigidas en el mismo precepto.

Con fundamento en las hipótesis descritas, procede entonces la Corte a determinar si en el presente caso se configura un trato discriminatorio en desmedro de los contribuyentes, por la diferencia de los términos fijados para corregir las declaraciones tributarias.

El pago de tributos en el marco del Estado social de derecho constituye, además de una obligación ciudadana, un instrumento indispensable para alcanzar los propósitos de una sociedad más justa y equitativa. "El sistema tributario en el Estado social de derecho es el efecto agregado de la solidaridad de las personas, valor constitucional fundante, que impone a las autoridades la misión de asegurar el cumplimiento de los deberes sociales de los particulares...", entre ellos, la efectividad del deber social de toda persona de "contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, dentro del concepto de justicia y equidad (art. 95-9, C.P.).

Dentro de ese mismo marco y en acatamiento a los principios constitucionales y a los límites que rigen la organización socio política, el legislador goza en principio de una amplia libertad para el establecimiento de los tributos y la creación de instrumentos necesarios para su efectivo recaudo, potestad que configura un atributo esencial de la soberanía del Estado. Es así como, una legislación tributaria que no utilice criterios discriminatorios, ni afecte el ejercicio de un derecho fundamental, no viola el principio de igualdad si el instrumento adoptado es un medio razonablemente adecuado para alcanzar un objetivo admisible desde el punto de vista constitucional.

De otro lado, el principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 363 del ordenamiento superior, se predica en concreto frente al legislador, como la obligación de gravar en igual forma a todos los sujetos que se hallen en la misma condición, de lo cual se deriva que el establecimiento de un impuesto injusto o inequitativo no entra dentro del ámbito constitucional de la potestad impositiva. De igual manera, del principio de equidad tributaria se han derivado dos teorías: la del beneficio, según la cual, los impuestos deben aplicarse en función de los beneficios o de las utilidades que las personas gravadas obtienen con los gastos públicos que se financian con los impuestos; y la de la capacidad de pago, que se predica de la situación económica del contribuyente.

Sobre el particular, esta Corporación ha afirmado:

De lo anterior se deduce, que el juicio que en este caso corresponde efectuar a la Corte en relación con la diferencia de plazos establecidos para la corrección de declaraciones tributarias, no se puede referir como lo pretende el demandante, al principio específico de equidad tributaria, pues no se trata de examinar la igualdad de trato entre contribuyentes en la imposición de un tributo por el legislador, sino de comparar la situación de dos sujetos distintos, Estado-contribuyente respecto de un mismo hecho, que si bien tiene repercusión en el monto del impuesto, no entra dentro del campo particular de la justicia tributaria que consagra el reparto equitativo de la carga impositiva entre los contribuyentes.

Ahora bien, hecha la anterior precisión, entra la Corte a examinar la constitucionalidad del artículo 8 de la Ley 383 de 1997, desde la perspectiva de la igualdad referida a si el mayor plazo que se concede al contribuyente, cuando de la corrección de su declaración aumenta el valor del impuesto o disminuye el saldo a favor del Estado, configura un trato discriminatorio, es decir, una situación de desigualdad que no se justifica frente a un mismo hecho, cuando al contribuyente sólo se le otorga la mitad de ese plazo, si la corrección lo beneficia al disminuir el impuesto o aumentar el saldo a su favor.

El principio de igualdad consagrado desde el preámbulo de la Carta Política y reconocido expresamente como fundamental en el artículo 13 superior, se traduce en general, en el derecho a que no se instauren excepciones o privilegios que excluyan a unos individuos de lo que se concede a otros en idénticas circunstancias, de donde se sigue necesariamente, que la real y efectiva igualdad consiste en aplicar la ley en cada una de las situaciones según las diferencias constitutivas de cada uno de ellos. El principio de la justa igualdad exige, entonces, el reconocimiento de las desigualdades existentes entre los hombres en lo biológico, económico, social, cultural y demás aspectos del ser humano.

En efecto, dicho derecho contiene como elementos esenciales, un principio general, según el cual, todas las personas nacen libres e iguales ante la ley y por tanto, deben recibir la misma protección y trato de las autoridades, así como la prohibición de establecer o consagrar discriminaciones. Es decir, que no se otorguen privilegios, se niegue el acceso a un beneficio o se restrinja el ejercicio de un derecho a un determinado individuo o grupo de personas de manera arbitraria e injustificada, por razón de su sexo, raza, origen nacional o familiar, o posición económica. Pero además, la igualdad de que trata el artículo 13 constitucional, implica el deber del Estado de promover condiciones para lograr que la igualdad sea real y efectiva para todas las personas.

Este principio de la igualdad, como lo ha reconocido en forma reiterada la jurisprudencia constitucional, es objetivo y no formal; se predica de la identidad de los iguales y de la diferencia entre los desiguales, con lo cual se avanza del mero igualitarismo o de la simple igualdad matemática hacia la igualdad material. De esa forma, sólo se autoriza un trato diferente si está razonablemente justificado.

La jurisprudencia constitucional ha determinado también, los supuestos que justifican el trato diferenciado, que de no darse, implican una violación de la igualdad: a) Diferenciación objetiva y razonable de los supuestos de hecho; y b) Vínculo de racionalidad y proporcionalidad entre el trato distinto, el supuesto de hecho y la finalidad que se persigue.

Estos supuestos fueron desarrollados en detalle en la Sentencia C-530/93 (M.P.: Dr. Alejandro Martínez Caballero), de acuerdo con la cual, para que un trato desigual no sea discriminatorio y por lo mismo inconstitucional, debe reunir las siguientes características: i) Desigualdad de los supuestos de hecho; ii) Finalidad concreta y no abstracta del trato diferenciador; iii) Razonabilidad de esta finalidad, es decir, que sea constitucionalmente admisible, en relación con su conveniencia o necesidad; iv) Racionalidad de la misma finalidad, que consiste en la adecuación del medio a los fines perseguidos; y v) Que la relación de los anteriores factores esté caracterizada por la proporcionalidad. "Ello por cuanto un trato desigual fundado en un hecho real, que persigue racionalmente una finalidad constitucionalmente admisible sería, sin embargo, contrario al artículo 13 superior, si la consecuencia jurídica fuese desproporcionada. La proporcionalidad no debe confundirse. Sin embargo, con la "oportunidad" o el carácter de óptima opción de la medida adoptada: estos dos son criterios políticos que quedan por lo tanto excluidos del juicio jurídico de constitucionalidad....".

De esta manera y concretamente, en materia tributaria, "La consagración de una regulación diferenciada de un asunto por una ley, no implica una violación al principio de igualdad, cuando la diversidad de tratos tiene fundamento objetivo y razonable de acuerdo a la finalidad perseguida por la norma y sin que el examen de la eventual violación de igualdad se haga de la misma manera y con el mismo rigor tratándose de un asunto económico o tributario, que tratándose de uno fundamental".

En este orden, lo primero que se observa al examinar la diferencia de los términos de corrección de la declaración tributaria por el contribuyente, es que no se trata como lo señala el demandante, de los mismos supuestos de hecho. Esto, por cuanto, aunque materialmente puede parecer que en ambos casos se está realizando la misma actuación, cual es la de enmendar un error en esa declaración, las consecuencias son diferentes para los sujetos, también distintos, que intervienen en ella. El análisis de igualdad no puede partir por lo tanto, desde la perspectiva planteada por la demanda, que al concentrarse de manera exclusiva en el acto de corrección, desconoce la diferencia de los sujetos que participan en esa declaración, de las consecuencias que se producen en uno y otro caso y de las finalidades que se persiguen por cada uno de los sujetos.

En efecto, la norma acusada le concede al declarante una oportunidad para que enmiende los errores en que haya podido incurrir al elaborar la declaración tributaria, lo cual evita que se le impongan las sanciones previstas por la ley. En el caso regulado por la norma acusada, es decir, cuando como consecuencia de la corrección se disminuye el valor a pagar por el declarante o aumenta el saldo a su favor, es evidente que está de por medio un interés eminentemente particular, por cuanto implica un beneficio para su patrimonio. Con tal fin, el término de un (1) año establecido por el legislador resulta razonable, en la medida en que el contribuyente dispone del conocimiento y de los medios para detectar de manera más rápida, esos errores, posibilidad que se dificulta en el caso de la autoridad tributaria, lo cual justifica de manera suficiente que para que el contribuyente encuentre y corrija las inconsistencias que favorezcan el recaudo del impuesto, se fije un plazo mayor (2 años).

Se advierte, que la disposición impugnada forma parte de un conjunto normativo (Ley 383 de 1997) adoptado por el legislador, entre otras finalidades, para "fortalecer la lucha contra la evasión". Dentro de este contexto, la norma acusada busca además, alentar al contribuyente a observar el máximo cuidado en la elaboración de sus declaraciones tributarias pues al disponer de un término menor para corregirlas, se ve obligado a actuar de manera más diligente en el cumplimiento de ese deber para no verse expuesto a las sanciones que acarrea una declaración tributaria defectuosa. Nótese además, que mientras subsista el error, los recursos estatales, que son de todos, están sufriendo un desmedro que por lo mismo afecta al interés general.

Se trata entonces, de contrarrestar un hecho imponible que no corresponde a la realidad, el cual obedece a una actuación del declarante que afecta en ese caso el pago mismo del impuesto correspondiente y que no por el hecho de otorgar una oportunidad diferente al contribuyente, puede anular la potestad del Estado para el exacto recaudo de los tributos.

Equiparar los plazos, bien se trate de uno u otro efecto, como consecuencia de una declaración de inexequibilidad como la que se solicita en la demanda, crearía además una situación de incertidumbre que perjudica al Estado, puesto que además de estas oportunidades de reliquidación, el procedimiento autoriza a las autoridades tributarias a emplear otros mecanismos de determinación del impuesto, que prolongarían la liquidación definitiva del mismo en detrimento de las cuentas estatales que sólo después de un período más o menos prolongado, tendrían certeza acerca de sus ingresos reales.

6. Inexistencia de cambio de jurisprudencia

Ahora bien, es pertinente aclarar, que la hipótesis examinada frente a la igualdad de trato entre el Estado y el contribuyente, difiere de la situación regulada por el artículo 72 de la Ley 446 de 1998 que en reciente fallo de esta Corporación condujo a la declaración de inexequibilidad parcial de esa disposición, por establecer un tratamiento distinto del plazo para constituirse en mora, cuando se trata de la Administración que concilia con un particular. En este caso, consideró la Corte que al momento de conciliar, las partes se encuentran en pie de igualdad, por lo que no se puede invocar preeminencia del Estado para establecer un tratamiento más favorable a éste cuando incumple el pago de la obligación objeto de conciliación, en cuanto sólo después de seis meses de firmado el acuerdo, el Estado se constituía en mora, mientras el particular no gozara de ese plazo de gracia.

Entonces, se encontró que era evidente la vulneración del artículo 13 de la Constitución Política, toda vez que, señaló la Corte, con independencia de si el deudor es el gobernado o el ente oficial, el hecho del incumplimiento es el mismo, el daño que sufre el acreedor por causa de la mora es idéntico y las obligaciones asumidas por las entidades públicas no tienen al alcance diverso tratándose de una conciliación, de las que están a cargo de las personas privadas. Dijo en esa ocasión la Corte:

En el evento regulado por el artículo 8 de la Ley 383 de 1997, se trata de una actuación que depende únicamente del contribuyente, prerrogativa que en todo caso lo beneficia en ambas hipótesis (art. 587 y 588, E.T.), pues es evidente que la corrección voluntaria de la declaración evita la imposición de sanciones. En ese caso, el distinto efecto que en una y otra situación se produce, según lo regulado por el legislador si resulta relevante para efectos de establecer un mayor o menor plazo, pues está de por medio un interés general que se busca proteger.

7. Conclusión

En este orden, concluye la Corte que el precepto acusado no configura una vulneración del principio de igualdad consagrado en el artículo 13 de la Carta Política, en la medida en que el establecimiento por el legislador de un menor plazo para la corrección de la declaración tributaria cuando implique una disminución del valor del impuesto, además de razonable, está plenamente justificado en razón a que aún tratándose de efectos distintos, en ambas hipótesis se mira el beneficio del interés general contenido en el correcto recaudo de las rentas por el Estado, lo que corresponde así mismo, al deber ciudadano de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado enunciado, por el artículo 95 del ordenamiento constitucional. Por consiguiente, se procederá a declarar exequible, el artículo 8 de la Ley 383 de 1997.

En mérito de lo expuesto y cumplidos como están los trámites previstos en el Decreto 2067 de 1991, la Sala Plena de la Corte Constitucional administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,

Declarar EXEQUIBLE el artículo 8 de la Ley 383 de 1997.