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  Concepto 1173 de 2008 Secretaría Distrital de Hacienda
 
  Fecha de Expedición: 28/03/2008  
  Fecha de Entrada en Vigencia:  
  Medio de Publicación: Registro Distrital 3959 de abril 07 de 2008  


 
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MEMORANDO 2008IE10740

MEMORANDO 2008IE10740

CONCEPTO No. 1173

PARA:

Funcionarios

 

Dirección Distrital de Impuestos

DE:

MANUEL SALVADOR AYALA AÍDES

 

Subdirector Jurídico Tributario (e.)

TEMA:

Prestación del servicio de educación superior e implicaciones en materia del impuesto de industria y comercio

SUBTEMA:

Causación y realización de ingresos de entes universitarios

FECHA:

28 de Marzo de 2008

De conformidad con los literales b y c del artículo 30 del Decreto Distrital 545 del 29 de diciembre de 2006, compete a este Despacho interpretar de manera general y abstracta la aplicación de las normas tributarias distritales, manteniendo la unidad doctrinal de la Dirección Distrital de Impuestos.

Por ello, hay que indicar en primera instancia, que los conceptos emitidos, a solicitud de parte o de oficio, por este Despacho no responden a la solución de casos particulares y concretos, pues estos son discutidos en los procesos de determinación y discusión que se adelantan a los contribuyentes en donde se determina de manera particular la situación fiscal real del sujeto pasivo; por consiguiente, bajo éstos parámetros se hace necesario sentar una posición doctrinal frente al tema de los ingresos gravados de los entes universitarios y sus implicaciones en materia del impuesto de industria y comercio.

CONSULTA

El punto preciso de la temática que interesa para estos efectos, es estudiar de manera general los ingresos de los entes universitarios dentro del contexto constitucional de la autonomía universitaria, y su reconocimiento con efectos fiscales en materia del impuesto de industria y comercio.

LA EDUCACIÓN SUPERIOR, DERECHO Y SERVICIO PÚBLICO.

La Carta Política, (artículo 67), consagra a la educación como un derecho de la persona y un servicio público que tiene función social. Por medio de ella se busca el acceso al conocimiento, a la ciencia, a la técnica, y a los demás bienes y valores de la cultura.

Por su parte, la Ley 30 de 1992, en su artículo 1º define la educación superior como un proceso permanente que posibilita el desarrollo de las potencialidades del ser humano de una manera integral, realizada con posterioridad a la educación media o secundaria y que tiene por objeto el pleno desarrollo de los alumnos y su formación académica o profesional.

Por su parte el artículo 2º de la mencionada ley indica que la educación superior es un servicio público cultural, inherente a la finalidad social del Estado.

AUTONOMÍA UNIVERSITARIA,

En materia de educación superior la Carta Política garantiza la autonomía universitaria. Al respecto existe un amplio conjunto de pronunciamientos del Juez Constitucional. Tomando de tales pronunciamientos encontramos que puede definirse la autonomía universitaria como la capacidad de autoregulación filosófica y de autodeterminación administrativa de la persona jurídica que presta el servicio público de educación superior, deduciendo dos grandes vertientes que definen el contenido de la autonomía de las instituciones educativas superiores. "…De un lado, la dirección ideológica del centro educativo, lo cual determina su particularidad y su especial condición filosófica en la sociedad pluralista y participativa. Para ello la universidad cuenta con la potestad de señalar los planes de estudio y los métodos y sistemas de investigación. Y, de otro lado, la potestad para dotarse de su propia organización interna, lo cual se concreta en las normas de funcionamiento y de gestión administrativa, en el sistema de elaboración y aprobación de su presupuesto, la administración de sus bienes, la selección y formación de sus docentes." (Sentencia T 310 de 1999) (Subrayado fuera del texto).

Tomando la sistematización de los pronunciamientos del Juez Constitucional, que efectúa la Sentencia T 310 de 1999, respecto de la autonomía universitaria encontramos las siguientes subreglas, a saber:

a) La discrecionalidad universitaria, propia de su autonomía, no es absoluta, como quiera que se encuentra limitada por el orden público, el interés general y el bien común. Sentencias T-492 de 1992 M.P. José Gregorio Hernández Galindo y T-649 de 1998 M.P. Antonio Barrera Carbonell.

b) La autonomía universitaria también se limita por la inspección y vigilancia de la educación que ejerce el Estado. Sentencia C-194 de 1994 M.P. Vladimiro Naranjo Mesa, C-547 de 1994 M.P. Carlos Gaviria Díaz, C-420 de 1995 M.P. Hernando Herrera Vergara.

c) El ejercicio de la autonomía universitaria y el respeto por el pluralismo ideológico, demuestran que los centros superiores tienen libertad para determinar sus normas internas, a través de los estatutos, las cuales no podrán ser contrarias a la ley ni a la Constitución. Sentencias T-123 de 1993 M.P. Vladimiro Naranjo Mesa, T-172 de 1993 M.P. José Gregorio Hernández Galindo, T-506 de 1993 M.P. Jorge Arango Mejía, T-515 de 1995 M.P. Alejandro Martínez Caballero.

d) Los estatutos se acogen voluntariamente por quienes desean estudiar en el centro educativo superior, pero una vez aceptados son obligatorios para toda la comunidad educativa. El reglamento concreta la libertad académica, administrativa y económica de las instituciones de educación superior. Sentencia C-547 de 1994 M.P. Carlos Gaviria Díaz, T-237 de 1995 M.P. Alejandro Martínez Caballero. (Negritas fuera del texto)

e) El Legislador está constitucionalmente autorizado para limitar la autonomía universitaria, siempre y cuando no invada ni anule su núcleo esencial. Por lo tanto, existe control estricto sobre la ley que limita la autonomía universitaria. Sentencias T-02 de 1994 M.P. José Gregorio Hernández Galindo, C-299 de 1994 M.P. Antonio Barrera Carbonell, C-06 de 1996 y C-053 de 1998 M.P. Fabio Morón Díaz.

f) La autonomía universitaria es un derecho limitado y complejo. Limitado porque es un garantía para el funcionamiento adecuado de la institución. Es complejo, como quiera que involucra otros derechos de las personas. Sentencias T-574 de 1993 M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz, T-513 de 1997 M.P. Jorge Arango Mejía.

g) Los criterios para selección de los estudiantes pertenecen a la órbita de la autonomía universitaria, siempre y cuando aquellos sean razonables, proporcionales y no vulneren derechos fundamentales y en especial el derecho a la igualdad. Por ende, la admisión debe corresponder a criterios objetivos de mérito académico individual. Sentencias T-187 de 1993 M.P. Alejandro Martínez Caballero, T-02 de 1994 M.P. José Gregorio Hernández Galindo, T-286 de 1995 M.P. Jorge Arango Mejía, T-774 de 1998 M.P. Alfredo Beltrán Sierra, T-798 de 1998 M.P. Vladimiro Naranjo Mesa y T-019 de 1999 M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz

h) Los criterios para determinar las calificaciones mínimas deben regularse por reglamento, esto es corresponden a la autonomía universitaria. Sentencia T-061 de 1995 M.P. Hernando Herrera Vergara, T-515 de 1995 y T-196 de 1996 M.P. Alejandro Martínez Caballero.

i) Las sanciones académicas hacen parte de la autonomía universitaria. Sin embargo, son de naturaleza reglada, como quiera que las conductas que originan la sanción deben estar previamente determinadas en el reglamento. Así mismo, la imposición de sanciones está sometida a la aplicación del debido proceso y del derecho de defensa. Sentencia T-237 de 1995 M.P. Alejandro Martínez Caballero, T-184 de 1996 M.P. Antonio Barrera Carbonell. (Negritas fuera del texto).

GESTIÓN ADMINISTRATIVA Y FINANCIERA, ESTATUTOS, CALENDARIO ACADÉMICO,

Dentro del contexto constitucional, imperante a partir de la Carta Política de 1991, las universidades poseen la autonomía que les permite darse su propia organización administrativa y financiera. Como lo ha señalado el Juez Constitucional esta autonomía no es absoluta, no obstante es un supuesto fundamental para el entorno en que se desenvuelven las universidades.

En materia administrativa y financiera, la autonomía implica, darse sus directivas, darse sus estatutos, definir las reglas de evaluación académica, determinar su calendario académico que incluye las fechas para el pago de las matrículas, así como fijarán el valor de todos los derechos pecuniarios que la ley le autoriza a cobrar.

Así la Ley 30 de 1992 establece en su artículo 122:

Artículo 122. Los derechos pecuniarios que por razones académicas pueden exigir las instituciones de educación superior son los siguientes:

a. Derechos de inscripción;

b. Derechos de matrícula;

c. Derechos por realización de exámenes de habilitación, supletorios y preparatorios;

d. Derechos por la realización de cursos especiales y de educación permanente;

e. Derechos de grado, (literal declarado EXEQUIBLE por la Corte Constitucional, mediante Sentencia C-654 de 2007, en el entendido de que a quienes carezcan de capacidad económica para sufragarlos, no se les podrá exigir su pago y conservan el derecho a graduarse.)

f. Derechos de expedición de certificados y constancias.

Parágrafo 1º Las instituciones de educación superior legalmente aprobadas fijarán el valor de todos los derechos pecuniarios de que trata este artículo, y aquellos destinados a mantener un servicio médico asistencial para los estudiantes, los cuales deberán informarse al Instituto Colombiano para el Fomento de la Educación Superior, Icfes, para efectos de la inspección y vigilancia, de conformidad con la presente ley. (Texto subrayado declarado EXEQUIBLE por la Corte Constitucional, mediante Sentencia C-654 de 2007, en el entendido de que a quienes carezcan de capacidad económica para sufragarlo, no se les podrá exigir su pago y podrán en todo caso acceder al servicio.)

Parágrafo 2º Las instituciones de educación superior estatales u oficiales podrán además de los derechos contemplados en este artículo, exigir otros derechos denominados derechos complementarios, los cuales no pueden exceder del 20% del valor de la matrícula.

En conclusión, conforme a los pronunciamientos judiciales, la autonomía universitaria, tiene una importante manifestación en la regulación que se efectúa mediante los estatutos de cada universidad. En ellos se fija aspectos tales como la renovación de la matrícula y los efectos del incumplimiento de los requisitos de renovación.

Así mismo, como una extensión de la reglamentación interna se encuentra la fijación de fechas para pagos y matrículas de los alumnos. El cumplimiento de tales plazos es imperativo para los estudiantes, sin que esto signifique que la universidad sea absolutamente discrecional para autorizar matrículas extemporáneas pues el derecho a la igualdad de los estudiantes vincula a la universidad, como a todos los particulares y a las autoridades públicas (C.P. art. 4º y 13) por lo tanto, la institución educativa superior, en ejercicio de su autonomía, puede aprobar matrículas extraordinarias, si esa decisión se encuentra justificada objetivamente.

Como tal encontramos que la universidad posee autonomía para definir las condiciones contractuales para prestar el servicio público cultural de la educación superior, que deben ser cumplidas por las personas para obtener la calidad de estudiantes. No obstante, esta autonomía posee límites que debe atender, para la debida realización en lo correspondiente de la finalidad social del Estado. A efectos de ilustrar tales aspectos traigamos a cita la sentencia que ha guiado esta exposición:

"la búsqueda de la estabilidad financiera de la universidad y la necesidad de tener certeza del número de cupos disponibles para nuevos alumnos, constituyen fines constitucionalmente legítimos, como quiera que la institución educativa se encuentra obligada no sólo a propender por la prestación eficiente del servicio (C.P. art. 365), sino a aumentar la calidad de la educación (C.P. art. 68 y literal c) del art. 6º de la Ley 30 de 1992), y dentro de sus posibilidades, a ofrecer el servicio a quienes se encuentren interesados en educarse (C.P. art. 68). Pues bien, la medida adoptada por la universidad es útil para el logro de los fines que se han señalado, como quiera que la calidad y la eficiencia en la educación, en buena medida se obtiene con el cumplimiento oportuno de las obligaciones económicas contraídas con los docentes, con el mantenimiento logístico de las instalaciones y con la prestación del servicio a toda la población educativa, cuya capacidad pueda cumplir el centro universitario, entre otras razones. Por lo tanto, la medida destinada a organizar los pagos, es razonable e útil para el logro de los fines que se persiguen. Y, finalmente, el establecimiento de fechas perentorias para el pago no sacrifica arbitrariamente ni desproporcionadamente valores y derechos constitucionales" (Sentencia T 310 de 1999).

EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO, AVISOS Y TABLEROS

Conforme a la normativa vigente el hecho generador del impuesto de industria y comercio está constituido por el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá, ya sea que se cumplan de forma permanente u ocasional, en inmueble determinado, con establecimientos de comercio o sin ellos. (Decreto 352 de 2002, artículo 32)

A su vez, la disposición en cita en su artículo 35 define que a la actividad de servicio como toda tarea, labor o trabajo ejecutado por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que genere una contraprestación en dinero o en especie y que se concrete en la obligación de hacer, sin importar que en ella predomine el factor material o intelectual.

De otra parte, la base gravable del impuesto de industria y comercio correspondiente a cada bimestre (que corresponde al período gravable), se liquidará con base en los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el período, restando de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos, conforme a lo establecido en el artículo 42 de la mencionada normativa.

PRINCIPIOS DE CAUSACIÓN, ASOCIACIÓN Y REALIZACIÓN

Conforme al Decreto 2649 de 1993, por medio del cual se adoptaron los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, se establece que los hechos económicos deben ser reconocidos en el período en el cual se realicen y no solamente cuando sea recibido o pagado el efectivo o su equivalente (artículo 48).

De otra parte, establece que solo pueden reconocerse hechos económicos realizados (artículo 12). Se entiende que un hecho económico se ha realizado cuando quiera que pueda comprobarse que, como consecuencia de transacciones o eventos pasados, internos o externos, el ente económico tiene o tendrá un beneficio o un sacrificio económico, o ha experimentado un cambio en sus recursos, en uno y otro caso razonablemente cuantificables.

Así mismo, conforme al principio de asociación, se deben asociar con los ingresos devengados en cada período los costos y gastos incurridos para producir tales ingresos, registrando unos y otros simultáneamente en las cuentas de resultados (artículo 13).

Las disposiciones contables referidas son armónicas con las contenidas en el Estatuto Tributario Nacional, relativas a la causación y a la realización del ingreso. Así, indica que se entiende causado un ingreso cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro (artículo 28). En lo pertinente, establece que se entienden realizados los ingresos cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, o cuando el derecho a exigirlos se extingue por cualquier otro modo legal distinto al pago, como en el caso de las compensaciones o confusiones. Teniendo como consecuencia que los ingresos recibidos por anticipado, que correspondan a rentas no causadas, sólo se gravan en el año o período gravable en que se causen (artículo 27).

De igual manera, resultan armónicas las disposiciones relativas a la causación y realización de los costos, contenidas en el Estatuto Tributario Nacional. Así, se entiende causado un costo cuando nace la obligación de pagarlo, aunque no se haya hecho efectivo el pago (artículo 59); y, realizado cuando se paguen efectivamente en dinero o en especie o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago. Por consiguiente, los costos incurridos por anticipado sólo se deducen en el año o período gravable en que se causen (artículo 58).

CONCLUSIONES

1. Las Universidades, debidamente reconocidas, prestan el servicio de educación superior, entendido éste como un servicio público cultural inherente a la finalidad social del Estado. Servicio que debe posibilitar el desarrollo de las potencialidades del ser humano de una manera integral y que tiene por objeto el pleno desarrollo del alumno y su formación académica y profesional.

2. Para la debida prestación de este especial servicio, la Carta Política dota a las Universidades de autonomía, que se manifiesta en la adopción de una dirección ideológica y filosófica(que le permite señalar los planes de estudio y los métodos y sistemas de investigación); y , de otro lado la potestad para dotarse de su propia organización interna, lo cual se concreta en las normas de funcionamiento y de gestión administrativa, en el sistema de elaboración y aprobación de su presupuesto, la administración de sus bienes, la selección y formación de sus docentes.

3. Como desarrollo de su potestad de darse su propia organización interna, adopta sus estatutos y define la administración de sus bienes, situación que entre otros, se manifiesta en la adopción del calendario de matrículas y fechas de pago.

4. El acogimiento voluntario de los estatutos y de los demás documentos que los desarrollan, por parte de los alumnos, los hacen obligatorios para toda la comunidad educativa.

5. La ley autoriza a las Universidades al cobro de derechos pecuniarios por razones académicas, así como, de derechos complementarios, con el objeto, no solo, del ofrecimiento y prestación eficiente del servicio, sino también el mejoramiento de la calidad del mismo.

6. El hecho generador del impuesto de industria y comercio está constituido, en el caso de los entes universitarios, por la prestación del servicio de educación superior, el cual se realiza mediante la satisfacción de diversos servicios que puede ser efectuada en un momento en el tiempo, o, a través de él. Así, por ejemplo, en la inscripción, y expedición de certificados se entiende realizada en el momento de la primera, y en la expedición de los segundos y, a medida que se vayan prestando el servicio de educación en tratándose de los derechos de matrícula. No sobra recordar que la prestación del servicio de educación, entendido de manera ejemplificativa como la realización de los planes de estudio y actividades curriculares requiere el tiempo y dedicación necesaria para una adecuada apropiación del conocimiento.

7. En consecuencia, en consideración al período gravable de carácter bimestral en el impuesto de industria y comercio, los ingresos provenientes de la prestación de los servicios de educación superior deben reconocerse y gravarse en la medida que se vaya prestando el servicio.

8. Finalmente, no sobra advertir que si los entes universitarios realizan otras actividades industriales, comerciales y servicios deberán tributar conforme al régimen general del impuesto de industria y comercio.

El presente concepto modifica en lo pertinente la doctrina contenida en el Concepto 672 de 1998, expedido por este Despacho.

Proyectó: Javier Agustín de Castro de los Ríos

NOTA: Publicado en el Registro Distrital 3959 de abril 07 de 2008.

 
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