RÉGIMEN LEGAL DE BOGOTÁ D.C.

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 24 de noviembre de 2009, del Tribunal Administrativo del Cauca, desestimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho de la SOCIEDAD CONSTRUCTORA S.A. SOCONSA, contra los actos administrativos que determinaron el impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable de 1998.

El 8 de marzo de 2001, la Administración de Impuestos y Aduanas de Popayán, profirió el Auto de Apertura de Investigación Tributaria No. 17632001000152¹, para verificar la exactitud de la declaración de renta presentada por la demandante por el año gravable 1998, en lo relacionado con el beneficio de la Ley Páez.

Para tal fin, el 3 de abril de 2001 se notificó el Auto de Inspección Tributaria No. 1706322001000029², mediante el cual se comisionó a los funcionarios Blanca S. Guerrero de Satizabal, Elvis David Vidal Maca y Marcela Bautista Sarria, y el 11 de junio de 2001, con el Auto de Inclusión No. 1706320010053³ la Jefe de la División de Fiscalización, ordenó incluir en la investigación a los funcionarios Mario Tito Martínez Balcázar y Alberto Montilla Orozco, quienes llevaron a cabo la respectiva diligencia, de la que se levantó acta del 19 de junio de 2001.

El 11 de julio de 2001, la División de Fiscalización profirió el Requerimiento Especial No. AQ 1998 2001 000125⁴, en el que propuso modificar la liquidación privada rechazando el beneficio de exención de la Ley Páez, que establece "que las empresas constructoras que parcelan y/o urbanizan sus predios, tienen derecho a la exención del impuesto sobre la renta y complementarios", en razón a que la sociedad no realizó el objeto que la hacía acreedora a tal beneficio; conocida la respuesta al requerimiento, la División de Liquidación practicó la Liquidación Oficial de Revisión No. 17064002000013 del 22 de marzo de 2002⁵, por medio de la cual se determinó el impuesto de renta y complementarios por el año gravable de 1998 e impuso sanción por inexactitud.

Contra el anterior acto administrativo, la actora presentó, el 21 de mayo de 2002, el recurso de reconsideración, que fue fallado con la Resolución No. 170012003000003 del 19 de marzo de 2003⁶, que confirmó la actuación oficial.

La DIAN, en la citada resolución, rechazó los argumentos, al considerar que la SOCIEDAD CONSTRUCTORA S.A., no cumplió con los requisitos para que su actividad sea considerada como exenta por las normas legales, con fundamento en el Concepto No. 041343 de noviembre de 1999.

La sociedad actora⁷, en ejercicio de acción de nulidad y restablecimiento del derecho, demandó la nulidad de la liquidación oficial y de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración presentado.

Invocó como normas violadas los artículos 29, 363 y 338 de la Constitución Política; 2, 3 y 4 de la Ley 218 de 1995; 647, 683 y 779 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 137 de la Ley 223 de 1995 y 4 del Decreto 890 de 1997.

El concepto de violación lo desarrolló con los siguientes argumentos:

1. Violación del artículo 779 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 137 de la Ley 223 de 1995.

Adujo la demandante que la inspección tributaria está viciada de nulidad, porque los funcionaros que la practicaron carecían de facultad para llevarla a cabo, toda vez que en el auto de inspección tributaria, consta que fueron otros los funcionarios designados. Que el auto mediante el cual se incluyó a los funcionarios Montilla Orozco y Martínez Balcázar para realizar la respectiva visita de inspección tributaria, no le fue notificado a la sociedad actora; sin embargo tanto en el acta de visita, como en el requerimiento especial, se hace alusión al Auto 0029, con el cual se comisionó a otros funcionarios.

Por lo tanto, el requerimiento especial estuvo basado en una prueba ilegítima, razón por la cual, la liquidación oficial que a su vez descansa sobre aquel, carece de validez y debió ser revocada.

Lo anterior violó el debido proceso que debe ser observado por los funcionarios de impuestos en todo el trámite de fiscalización y determinación de los impuestos, pues a través de éste se busca proteger los intereses del contribuyente.

2. Violación de los artículos 2, 3 y 4 de la Ley 218 de 1995.

Afirmó que con la liquidación de revisión se violaron las normas anteriores porque a pesar de que con la Resolución 324 del 10 de junio de 1997, la DIAN le reconoció su calidad de nueva empresa, como beneficiaria de la Ley Páez, se desconoció el carácter exento de sus rentas al considerar que en los lotes enajenados no había realizado ninguna obra de construcción y que las obras de infraestructura no son objeto de enajenación.

Aclaró que en el año 1998 la actora desarrolló el proceso productivo presentado para obtener el reconocimiento como nueva empresa beneficiaria de la Ley Páez; así mismo obtuvo la aprobación del Plan de Manejo Ambiental que le otorgó la CAR del Cauca y se protocolizó, por escritura pública, el Reglamento de Copropiedad de la Parcelación Turística Los Robles, por lo que carece de solidez el argumento de que la sociedad, al vender los lotes de la citada parcelación, no estaba transfiriendo obras civiles.

3. Violación de los artículos 363 y 338 de Constitución Política.

Dijo la demandante que se desconocieron los artículos constitucionales referidos con la aplicación del Concepto No. 041343 del año 1999, a una declaración correspondiente al año 1998, lo que transgrede el principio de irretroactividad de las normas tributarias; señaló que los conceptos, como fuentes formales del derecho tributario, solo pueden ser aplicados para situaciones configuradas en los períodos gravables posteriores a aquellos en que fueron expedidos.

4. Violación al artículo 647 del Estatuto Tributario.

Estimó que al imponer sanción por inexactitud, la DIAN desconoció el artículo 647 del Estatuto Tributario, ya que la sociedad no ha incurrido en las conductas consagradas como sancionables en la norma citada, esto es, no ha hecho uso de costos, deducciones o rentas exentas inexistentes, ni ha tratado de pagar menos impuestos o de incrementar los saldos a favor; todo lo contrario, cumplió con los requisitos exigidos por la Ley 218 de 1995 para ser reconocida como nueva empresa, construyendo obras urbanísticas en las áreas de propiedad común que luego vendió.

Advirtió que no hay lugar a imponer sanción por inexactitud cuando se presentan diferencias de criterios entre la administración y el contribuyente, lo que ocurre en este caso.

5. Violación del artículo 683 del Estatuto Tributario.

El accionante manifestó que se violó el artículo 683 del Estatuto Tributario, porque con la actuación de la administración se negaron los beneficios tributarios reconocidos por la Ley 218 de 1995, a las empresas nuevas ubicadas en el Departamento del Cauca, a pesar de que la sociedad cumplió todos los requisitos exigidos para ello.

La parte demandada⁸ se opuso a los cargos presentados, en los siguientes términos:

Manifestó que la práctica de la inspección tributaria fue anunciada mediante auto debidamente notificado, y que el auto de inclusión no requería ser notificado porque no se trataba de providencia en que se decretara la inspección sino de un acto de trámite que incluía en la investigación a otros funcionarios de la misma división.

Que el proceso de determinación se fundamentó en la Ley 218 de 1995 y en el Estatuto Tributario, al considerar que la sociedad contribuyente no tenía derecho a la exención por no haberse dedicado a la actividad correspondiente a aquella sobre la cual se le concedió el beneficio. Que según escritura pública y certificado expedido por la Cámara de Comercio del Cauca, su objeto social es la construcción, desarrollo urbanístico y arquitectónico, y la promoción y venta directa, o a través del sistema de fiducia o cualquier otro sistema, de títulos o papeles inmobiliarios y de los bienes inmuebles que se adquieran para el desarrollo de este objeto social.

Que el código de la actividad económica en el cual se inscribió fue el 4520, asignado a construcción de edificaciones completas o de parte de edificaciones y edificios y que tan sólo a partir de la declaración de renta y complementarios del año gravable 1998, (posterior a su reconocimiento) su actividad fue la 4511, trabajos de demolición y preparación de terrenos para la construcción de edificaciones.

Manifestó, que dicha exención se concedió a las empresas cuya actividad fuera la industria de la construcción y la venta de inmuebles, definida en el articulo 2 del Decreto 529 de 1996 y que la actividad señalada en el memorial presentado para el reconocimiento como nueva empresa, como "lotes campestres con servicios", fue corregida por solicitud de aclaración del proceso productivo, a la de "lotes con servicios", "viviendas campestres" y "soluciones de vivienda", actividad que no desarrolló.

En relación con la sanción por inexactitud, manifestó que se impuso conforme con el articulo 647 del Estatuto Tributario por haber incurrido en los hechos que la misma ley considera como violatorios de ésta, y respetando los principios de justicia y equidad.

El Tribunal⁹ no accedió a las pretensiones de la demanda, por las siguientes razones:

Respecto a la exención tributaria que alega tener la demandante, dijo que el Concepto No. 041343 que fundamenta la posición de la DIAN se expidió el 23 de noviembre de 1999, es decir, con posterioridad a la fecha de la presentación de la declaración de renta por el año gravable 1998, que fue el día 13 de abril de 1999, por lo cual no era posible que la sociedad tuviera conocimiento del mismo sobre la interpretación oficial según la cual, la venta de lotes urbanizados no estaba exenta del impuesto de renta.

Aseveró que las obras adelantadas por la actora corresponden a las de urbanización y no a las de construcción, que son las que otorgan el beneficio de la exención y que fueron las señaladas en el objeto social en virtud del cual se le reconoció como nueva empresa, para efecto de los beneficios de la Ley Páez.

En relación con la sanción por inexactitud, el a quo manifestó que aunque sólo con el concepto del año 1999 la entidad oficial precisó que la venta de lotes urbanizados no daba lugar a la exención, lo que justificaría una diferencia de criterios, se evidencia que la actora incluyó en su declaración datos equivocados y falsos, pues se verificó la existencia de discrepancias entre las sumas consignadas en la declaración y lo encontrado por la DIAN en los libros contables, por lo que resulta viable y legal la aplicación de la sanción por inexactitud.

La demandante¹⁰ interpuso recurso de apelación, reiterando los planteamientos presentados en relación con la práctica de la inspección tributaria por parte de ciertos funcionarios diferentes a los comisionados para el efecto, en el auto que decretó la diligencia; insiste en que la falta de notificación del auto que incluyó a tales funcionarios para realizar la visita entraña falta de competencia, violando así el derecho al debido proceso y a la defensa.

En efecto, en el escrito de apelación afirma que la sociedad no tuvo conocimiento de las razones del cambio de los funcionarios designados para hacer la inspección tributaria y, por eso, adujo que existe nulidad de la actuación administrativa puesto que el nuevo acto, dictado con el objeto de cambiar los funcionarios comisionados, tenía que habérsele notificado a la sociedad ya que era esa la oportunidad en que podía haber planteado la recusación.

Dice que lo anterior cobra importancia porque conlleva que la inspección fue practicada por funcionarios que no tenían la competencia para hacerlo, ya que ésta recaía en quienes aparecían designados en el auto notificado en debida forma y siendo nula, por lo anterior, dicha inspección, también lo es la determinación del impuesto y de las sanciones liquidadas con base en ella.

En cuanto a la sanción por inexactitud, sostiene que es improcedente porque existe una diferencia de criterio o un error de apreciación, que ratifica el hecho de que la DIAN haya tenido que pronunciarse en diferentes conceptos para darle claridad a la Ley 218 de 1995 sobre el asunto.

La actora no se pronunció.

La demandada¹¹ solicitó que se confirmara la sentencia por las siguientes razones:

En relación con la incompetencia de los funcionarios que practicaron la investigación tributaria, manifestó que el auto mediante el cual se incluyó a los funcionarios que la practicaron fue proferido por el funcionario que tenía las facultades para hacerlo, quedando aquellos debidamente comisionados y que el auto que debe ser notificado es el que decreta la práctica de la inspección más no el de inclusión de nuevos funcionarios.

Tampoco se violó el derecho al debido proceso ya que la demandante tuvo la oportunidad de recusarlos, si lo consideraba procedente, y no lo hizo; así mismo, como lo ordena el artículo 779 del Estatuto Tributario, de las diligencias practicadas en la inspección tributaria se levantó un acta que fue suscrita por los funcionarios, sin que de parte de la empresa se manifestara la presencia de irregularidad alguna.

En cuanto a la sanción por inexactitud, reiteró que no se presenta una diferencia de criterios, ya que la decisión impugnada se fundamentó en que el contribuyente no demostró que hubiera realizado obras de urbanización; la actividad de sociedad no correspondía a la actividad de la construcción sobre la que se basó el reconocimiento como nueva empresa para efectos del beneficio de la exención y, por último, la utilización de datos equivocados en la declaración, lo que dio lugar a la determinación de un menor impuesto de renta por el año 1998.

El Ministerio Público¹², solicitó que se confirme la sentencia apelada, por las siguientes razones:

En relación con la inspección tributaria manifestó que, de acuerdo con el artículo 779 del Estatuto Tributario, esta diligencia debe ser decretada mediante auto que se notificará por correo o personalmente, indicando los hechos materia de averiguación y los funcionarios designados para practicarla; por lo tanto, es ese el auto que debe ser notificado y no aquel en que se sustituye a los funcionarios comisionados por otros, lo que significa que al no estar consagrada legalmente la notificación del auto de inclusión de nuevos funcionarios, no se configura un vicio de nulidad ni irregularidad alguna, como lo afirma el apelante.

Observó que aunque mediante Resolución No. 324 de 1997, la DIAN reconoció a la actora el beneficio de exención por la actividad que realizaba en la industria de la construcción, no era suficiente dicho reconocimiento sino que era necesario que realizara la mencionada actividad.

Respecto a la sanción, indicó que de acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario, no se configura inexactitud cuando existen diferencias de criterio entre el contribuyente y la Administración, pero sí cuando se presentan irregularidades en la contabilidad, irregularidades que arrojaron unos valores diferentes, y como tal dicha inexactitud fue reconocida por el contador.

Teniendo en cuenta que el marco de la litis lo constituyen la sentencia del Tribunal y el recurso de apelación, la Sala precisa:

La actora, en el recurso, se limitó a controvertir la decisión del a quo en lo que tiene que ver con la práctica de la inspección tributaria por funcionarios que no habían sido comisionados en el auto que decretó la diligencia sino en el auto de inclusión que no fue notificado y en lo relacionado con la sanción por inexactitud impuesta.

Como se refirió en el acápite de la apelación, la actora impugna solamente lo relacionado con el cambio de los funcionarios designados para hacer la inspección tributaria, de lo cual dice la sociedad no tuvo conocimiento y por eso considera que existe nulidad de la actuación administrativa puesto que el nuevo acto, dictado con el objeto de incluir otros funcionarios dentro de la diligencia, tenía que habérsele notificado a la sociedad ya que era esa la oportunidad en que podía haber planteado la recusación.

Dice que lo anterior cobra importancia porque conlleva que la inspección fue practicada por funcionarios que no tenían la competencia para hacerlo, ya que ésta recaía en quienes aparecían designados en el auto notificado en debida forma y siendo nula, por lo anterior, dicha inspección, también lo es la determinación del impuesto y de las sanciones liquidadas con base en ella.

La Sala observa que la actora no apeló la decisión del Tribunal relacionada con el desconocimiento del beneficio de la exención por no haber realizado las obras de construcción, que fueron aquellas en las que se basó la decisión de concederle la calidad de nueva empresa para efectos de lo estipulado en la Ley Páez, por lo que no habiendo sido apelado este punto, desde ya se advierte que se mantiene la decisión de primera instancia.

En cuanto a la sanción por inexactitud, reitera que el hecho de que la DIAN haya tenido que pronunciarse en diferentes oportunidades, con posterioridad a los hechos, para darle claridad a la Ley 218 de 1995, respalda la configuración de la diferencia de criterio entre tal entidad y el contribuyente en relación con el derecho aplicable.

Por lo tanto, corresponde a la Sala determinar si la omisión en la notificación del auto de inclusión de los funcionarios que practicaron la diligencia de inspección tributaria, conlleva la nulidad de los actos administrativos demandados, por falta de competencia y por violación al derecho de defensa y al debido proceso. De igual manera se debe establecer la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN.

Para ello, es del caso citar el artículo 779 del Estatuto Tributario, modificado por el art. 137 de la Ley 223 de 1995, que establece:

De acuerdo con la disposición anterior, la DIAN está obligada a notificar el auto que decreta la inspección tributaria, fecha a partir de la cual se podrá iniciar la respectiva visita.

En el presente caso se encuentra probado lo siguiente:

Mediante el Auto de Apertura de Investigación Tributaria No. 17632001000152 del 8 de marzo de 2001, la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Popayán, ordenó iniciar investigación tributaria con el fin de verificar la exactitud de los datos consignados por la SOCIEDAD CONSTRUCTORA S.A. SOCONSA, en su declaración del impuesto sobre la renta presentada por el año gravable 1998.

El día 3 de abril de 2001, la Administración notificó el Auto de Inspección Tributaria No. 170632001000029, cumpliendo en esta forma con la exigencia legal, en el cual comisionó a los funcionarios Blanca S. Guerrero de Satizabal, Elvis David Vidal Maca y Marcela Bautista Sarria, para practicarla.

El día 11 de junio de 2001, la Jefe de la División de Fiscalización profirió el Auto de Inclusión No. 1706320010053, por medio del cual incluyó a los funcionarios Mario Tito Martínez Balcázar y Alberto Montilla Orozco, en la inspección antes decretada, quienes practicaron la visita.

De acuerdo con lo estipulado en el artículo 779 del Estatuto Tributario y los hechos antes relacionados, encuentra la Sala que la DIAN dio cabal cumplimiento al ordenamiento legal, como quiera que notificó el auto mediante el cual se decretó la inspección tributaria; la normatividad legal no dispone que el auto por medio del cual se incluyen nuevos funcionarios para adelantar la diligencia en mención deba también ser notificado; por lo tanto, la entidad no incurrió en irregularidad alguna que conlleve la nulidad alegada.

De otra parte, de la inspección tributaria adelantada se levantó un acta de la cual se dio traslado a la sociedad, como quiera que fue suscrita por el gerente señor Rodrigo Llano, como aparece en el folio 11 del expediente, lo que le permitió ejercer su derecho de defensa y contradicción.

En cuanto a la sanción por inexactitud, el apelante indicó que es improcedente porque se presenta una diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable entre la DIAN y la demandante, ya que fue necesario que con posterioridad al año gravable que se analiza, la entidad oficial determinara en su doctrina que el beneficio de la Ley Páez no procede cuando la actividad desarrollada fuera la de urbanización.

La Sala precisa que como la parte actora no controvirtió el asunto de fondo, no fue necesario analizar la procedencia de la exención. Por lo tanto, tampoco, hay lugar a examinar si se presentó la alegada diferencia de criterios, entre la administración y la demandante.

En consecuencia, dado que la actuación de la DIAN se ajustó a derecho, motivo suficiente para mantener la legalidad de los actos demandados, se impone confirmar la sentencia apelada que no accedió a las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

1. CONFÍRMASE la sentencia apelada.

2. RECONÓCESE, personería al Doctor NAIRO ALEJANDRO MARTÍNEZ RIVERA, como apoderado de la DIAN, conforme con el poder que obra a folio 152 del expediente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Presidenta