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  Concepto 650 de 1998 Secretaría Distrital de Hacienda-Dirección de Impuestos Distritales
 
  Fecha de Expedición: 31/03/1998  
  Fecha de Entrada en Vigencia:  
  Medio de Publicación: No se publicó  


 
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CID06501998

DIRECCION DE IMPUESTOS DISTRITALES

OFICINA JURIDICO TRIBUTARIA

Santa Fe de Bogotá D.C., marzo 31 de 1998.

Concepto No. 650

Señor

FRANCISCO MARTIGNON BIERMANN

OMABI Y CIA S.C.A.

Carrera 14 83-26 Local 17.

Presente

Ref: Oficio SH-98-433-000122

Tema: Procedimiento

Subtema: Aplicación tope, inciso 4º del art. 2 del Acuerdo 39 de 1993

Efectos declaración privada

Respetado Señor:

De acuerdo con los numerales 2 y 3 del Artículo 29 del Decreto Distrital 800 del 27 de diciembre de 1996, compete a este Despacho interpretar de manera general y abstracta la aplicación de las normas tributarias distritales, manteniendo la unidad doctrinal de la Dirección de Impuestos Distritales.

CONSULTA:

1. Como lo establecido en el artículo 6 de la Ley 44 de 1990 no es un beneficio al que puede o no acogerse el contribuyente, simplemente es una prohibición expresa en el sentido de que el impuesto predial unificado resultante con base en el nuevo avalúo no podrá exceder del doble del monto liquidado por el mismo concepto en el año inmediatamente anterior; así las cosas , teniendo en cuenta que a partir del año gravable 1994 la liquidación del Impuesto Predial en Santa fe de Bogotá, la realiza el mismo contribuyente, se consulta:

¿El eventual error de cualquier naturaleza que éste cometa al liquidar el valor del impuesto predial a pagar por un inmueble, cuando es superior a la cifra que legalmente corresponde de acuerdo con la normas comentadas, genera un derecho a favor de la administración para cobrar la suma equivocada, ¿no se estaría violando esta norma.?

¿Si se consagra un límite máximo legal para la liquidación del impuesto predial, existe, una prohibición para cobrar una suma por encima de dicho máximo? ¿El cobro sería ilegal?

¿Si por error o por cualquier otra cosa el contribuyente liquida y paga una suma mayor a la que legalmente le corresponde, la administración se estaría enriqueciendo sin justa causa y por este hecho se generaría acción del contribuyente para solicitar la devolución de lo que pague en exceso?

2. ¿Puede la administración cobrar estos valores liquidados por error, cuando fue ella quien indujo a error al contribuyente, dando doble instrucción en el diligenciamiento del formulario, cuando en las indicaciones de la casilla 16 (FU) del formulario del Impuesto predial del año 1994, expresó: IMPUESTO A CARGO (Casilla 15 por casilla 6)/1000 y en las instrucciones del anverso para diligenciar la casilla 16, señaló: " Si el valor es mayor que el doble del impuesto del año anterior, coloque el doble de dicho valor (Guíese por la casilla 26 si esta contiene dato).?

RESPUESTA

Para entrar a analizar los cuestionamientos presentados es necesario, hacer una introducción explicativa de la estructura jurídica de las obligaciones tributarias, para lo cual partimos de lo expresado por el Doctor Luis Enrique Betancourt Builes en su ponencia de las obligaciones instrumentales que recoge el Tomo I, página 265, de las memorias No. 21, editadas por el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, que señala:

"La doctrina clásica divide el derecho tributario, en derecho material y en derecho formal o instrumental, así mismo, la Jurisprudencia y la Doctrina colombiana acepta que el "denominado deber de contribuir a los gastos e inversiones del Estado" que consagra en su artículo 95 ord. 9 de la Constitución Política, está conformado:

1. Por la obligación típica de dar o pagar el tributo correspondiente, lo que constituye la llamada "obligación tributaria sustancial ",.y

2. Por las demás obligaciones de dar (no típica), de hacer, de no hacer y de soportar, que constituyen las denominadas " obligaciones formales o instrumentales."

La obligación sustancial tributaria, es una obligación positiva de dar de contenido patrimonial a cargo del sujeto pasivo tributario y a favor del sujeto activo (Distrito Capital).

Las obligaciones instrumentales tienen como finalidad principal la de servir de medio o camino para lograr que los ingresos de la obligación sustancial, con que deben contribuir los sujetos pasivos tributarios, lleguen efectivamente a su destino, es decir, a las arcas del Estado.

Dentro de las obligaciones instrumentales, tenemos una muy específica y es la relacionada con la obligación de presentar declaraciones tributarias, enmarcada dentro de la relación jurídico tributaria y mediante la cual se permiten la determinación del tributo.

Este deber tal y como lo expresa el profesor Juan Rafael Bravo Arteaga en su obra, Nociones Fundamentales de Derecho Tributario, es posiblemente el deber mas importante que le corresponde cumplir a los contribuyentes, ya que gracias a su realización el Fisco puede conocer el acaecimiento de los hechos gravados, respecto de un determinado contribuyente, en un lugar y en un tiempo dados, de tal manera que sea posible deducir la existencia en concreto de la obligación tributaria. (..) La declaración tributaria constituye una confesión hecha por el contribuyente al Fisco desde el punto de vista probatorio, que debe ser considerada como indivisible, salvo prueba en contrario, razón por la cual la declaración tributaria goza del privilegio de la presunción de veracidad. (Artículo 746 del E.T.N.).

Así mismo en otro aparte del mismo texto señala, respecto de la declaración privada:

" Para el perfeccionamiento de la relación jurídica que constituye la obligación tributaria, es necesario que el sujeto activo tenga conocimiento de tal obligacion. Pero no solamente se trata de producir un conocimiento en el sujeto activo, sino también de producir un efecto jurídico, por virtud del cual el sujeto pasivo acepte su obligación tributaria. Tal es el contenido de la liquidación privada, anexa a la declaración tributaria y parte integrante de la misma.

... Sin embargo, su función propia dentro del derecho tributario es perfeccionar formalmente la obligación tributaria, al cumplir los siguientes objetivos: a) trabar la relación jurídica con el sujeto activo, al informarle sobre el sujeto pasivo, el hecho gravado y la base gravable; b) establecer la cuantía de la obligación tributaria, al determinar la base de liquidación y aplicar la tarifa del tributo respectivo, y c) representar un compromiso de pago de la obligación tributaria o la posibilidad de compelir coactivamente a su satisfacción."

De la misma forma, las declaraciones tributarias están revestidas de la presunción de veracidad al tenor de lo preceptuado en el artículo 746 Estatuto Tributario Nacional que reza:

"Art. 746: Presunción de veracidad: Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija."

Es decir, que si bien es cierto las obligaciones legales de derecho público y en especial las tributarias la ley dispone su existencia de manera general, es el sujeto pasivo (contribuyente) y únicamente él, quien puede conocer si efectivamente se presenta la obligación a su cargo, por ello con la declaración tributaria se logra que ese conocimiento llegue al sujeto activo (Distrito Capital), para así poder hacer efectiva esa prestación a cargo de esa persona.

Por ello evidentemente la declaración tributaria, se constituye en un acto jurídico en cuanto comporta una conducta humana que produce efectos en derecho, efectos que se generan porque el mismo ordenamiento los dispone.

Por éstas razones, el procedimiento tributario, basado en que la declaración privada del contribuyente es el reconocimiento de la obligación sustancial; consagra en primera medida que se presume su veracidad (Art. 746 E.T.N), razón por la cual para que la administración pueda desvirtuar la liquidación privada realizada dentro de la declaración se deben desarrollar los procesos de Determinación Oficial ( Capítulo IV y V del Decreto Distrital 807 de 1993) y además consagra específicamente que éstas prestan mérito ejecutivo a favor del sujeto activo (Distrito Capital), (num. 1 art. 828 E.T.N.)

Se debe precisar que teniendo en cuenta la característica propia de las declaraciones tributarias como actos jurídicos generadores de efectos, el régimen del procedimiento tributario distrital ha estipulado que si bien pueden ser objeto tanto de verificación oficial por parte de la administración como de corrección por parte del declarante; se fija un momento perentorio en el cual ni la administración ni el declarante pueden efectuar ni las verificaciones, ni las correcciones o modificaciones que le competen; y es ahí cuando se habla que la declaración ha adquirido firmeza, por lo que no es susceptible de las verificaciones oficiales, ni puede expedirse válidamente liquidación oficial o modificación alguna basada en ella, y que por el otro lado, no será susceptible de ser corregida. (Art. 19 y 24 del Decreto Distrito 807 de 1993).

Para el caso en particular tenemos, la existencia de un presupuesto legal de obligatorio cumplimiento recogido por el artículo 20 del Decreto Distrito 423 de 1996 (Artículo 6 de la Ley 44 de 1990, Modificación 2ª Artículo 155 del Decreto 1421 de 1993 y Artículo 2º del Acuerdo 39 de 1993), el cual establece una situación específica que algunos contribuyentes deben tener en cuenta al momento de liquidar el Impuesto Predial Unificado a su cargo, y que la administración debe tener en cuenta al momento de hacer una revisión oficial así:

"ARTICULO 20. LIMITE DEL IMPUESTO A PAGAR.

Si el impuesto resultante fuere superior al doble del monto establecido en el año anterior por el mismo concepto, únicamente se liquidará como incremento del tributo una suma igual al cien por ciento (100) del impuesto predial del año anterior. La limitación aquí prevista no se aplicará cuando existan mutaciones en el inmueble, ni cuando se trate de terrenos urbanizabais no urbanizados o urbanizados no edificados. "

De lo cual resulta que el contribuyente del Impuesto Predial Unificado, por ser él y únicamente él quien conoce si efectivamente se presenta la obligación a su cargo es quien haciendo uso de ese conocimiento debe llegar al sujeto activo por medio de la declaración anual determinando su obligación a cargo por ese período, para lo cual debe seguir las normas generales que le disponen los parámetros para tributar como son determinación de base gravable, tarifa y forma de liquidar el impuesto, teniendo en cuenta que es quien conoce su realidad fiscal individual al momento de liquidar el valor del impuesto a cargo, tan solo debe liquidar como incremento del tributo una suma igual al cien por ciento (100%) del impuesto predial del año anterior, únicamente en el caso en que el predio del cual sea propietario o poseedor no sea urbanizable no urbanizado o no le hubiesen realizado mutaciones, y al hacer la operación aritmética que le indica su impuesto a cargo encuentre que el valor resultante como impuesto al aplicar sobre la base gravable la tarifa, es superior al doble del monto establecido como impuesto en el año anterior.

Obviamente, este es el parámetro que la norma le determina en ésta situación al contribuyente para que liquide su impuesto a cargo en la declaración privada, y al igual es una disposición de obligatoria observancia para el sujeto activo en el momento en que pretenda desvirtuar previo un proceso de revisión oficial el valor del Impuesto a cargo liquidado.

En el evento en que el contribuyente determine un valor fuera de éstos parámetros, como la declaración tributaria es un acto que genera efectos jurídicos dado que el sujeto pasivo con ella está aceptando o reconociendo una obligación tributaria que se sustrae al contenido de la liquidación privada, anexa a la declaración tributaria parte integrante de la misma, y representa un compromiso de pago de la obligación tributaria o la posibilidad de compelir coactivamente a su satisfacción; teniendo en cuenta además que las declaraciones tributarias están revestidas de la presunción de veracidad al tenor de lo preceptuado en el artículo 746 del Estatuto Tributario Nacional, la norma procedimental tributaria obliga que para cualquier corrección o modificación a la misma tanto por parte del contribuyente como de la administración se debe adelantar previo un procedimiento y dentro de un término perentorio que la norma legal procedimental estipula, así:

Para el contribuyente que quiera modificar su declaración tributaria, suponiendo la situación en comento, que podía dar lugar a determinar tanto un mayor como un menor impuesto a cargo del que la norma le ordenaba liquidar; para corregirla debe tener en cuenta el término que le señala el artículo 19 del Decreto 807 de 1993, cuando estipula que los contribuyentes o declarantes pueden corregir sus declaraciones tributarias dentro de los dos (2) años siguientes al vencimiento del plazo para declarar, y antes de que se le haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos, en relación con la declaración que se corrige, siguiendo el procedimiento de corrección específico que señala el inciso 3 del artículo 19 ibídem cuando con la corrección se determine un mayor valor a pagar o un menor saldo a cargo, y si la corrección implicase la disminución del valor a pagar o aumento del saldo a favor debe seguir el procedimiento indicado en el artículo 20 ibídem.

Y para el sujeto activo (Distrito Capital, Administración Tributaria Distrital), este debe tener en cuenta que para poder modificarle el contenido de la declaración tributaria presentada por el contribuyente, como ésta está amparada por la presunción de veracidad debe sujetarse al procedimiento de determinación que consagra el capítulo V del Decreto Distrital 807 de 1993, en los cuales no sobra advertir que estos tan solo proceden para revisar las liquidaciones privadas en las cuales los contribuyentes se han determinado un menor valor a pagar y no cuando estos se determinan un mayor valor a pagar del que les corresponde y también al término perentorio que le señala el artículo 24 del Decreto Distrital 807, cuando estipula que la declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar no se ha notificado requerimiento especial, excepto cuando la declaración se ha presentado en forma extemporánea dado que aquí los dos años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma; es decir que si vencido este plazo no se realiza el proceso de modificación a la liquidación privada ésta adquiere firmeza y el contribuyente sólo queda obligado a pagar el valor en ésta determinado.

Bajo la circunstancia, de que el contribuyente no aplicó como debía en su declaración privada la norma que le indicaba como liquidar su impuesto a cargo y la declaración quedó en firme, bien porque el contribuyente no realizó dentro del término la corrección pertinente o porque la administración tampoco realizó el proceso de modificación de la liquidación privada, así esta contenga errores en contra del contribuyente o del sujeto activo ( Distrito Capital), esta es inmodificable e indiscutible, y por ello si de ella se deduce un saldo insoluto a favor del sujeto activo, éste debe entrar a cobrarlo ya que de conformidad con el numeral 1 del artículo 828 del Estatuto Tributario Nacional se encuentra frente a un título ejecutivo que tiene no solo la potestad sino la obligación de hacerlo exigible, y en este caso ocurriría que aunque el contribuyente liquidó un impuesto mayor al que la norma imponía y como éste podía solicitar conforme al artículo 589 del E.T.N. corrección por menor valor de su declaración privada y no lo hizo es su culpa o error, que con posterioridad no puede alegar en su favor en aplicación del principio "Nemo auditor propiam turpitudinem alegans", o sea que nadie puede alegar en su favor su propia culpa. Al igual sucedería que si de la declaración en firme, se desprendiera un saldo a favor del contribuyente podría éste dentro del término legal entrar a solicitar su devolución o compensación y la administración tributaria no podría oponerse, así este haya liquidado un menor impuesto a cargo del que la ley le hubiese señalado determinar y aquí ocurriría que aunque el contribuyente violó la norma, la administración no puede hacer nada frente a ello porque ha perdido competencia.

Es decir, que la administración estaría actuando dentro de toda la legalidad suficiente para ejercer el cobro del título ejecutivo que le representa la declaración tributaria y por consiguiente no existe enriquecimiento sin justa causa, ya que la obligación que se exige se desprende de una declaración privada del contribuyente con todos los efectos jurídicos que ésta genera que ya fueron explicados.

Además que como no existe dentro del procedimiento actual, figura que permita modificar las declaraciones tributarias luego de haber quedado en firme ni por solicitud de parte ni de oficio, es preciso resaltar que la función de la administración tributaria como parte de la administración pública que es, se encuentra compelida dentro del marco que le señala cumplir el artículo 123 de la C.N. a todos los servidores públicos, cuando establece en su inciso segundo que "Los servidores públicos, están al servicio del Estado y de la comunidad; ejercerán sus funciones en la forma prevista por la Constitución, la ley y el reglamento".

Ahora bien, en cuanto a su segundo cuestionamiento, se debe precisar que la Dirección de Impuestos Distritales al prescribir los formularios y las instrucciones de diligenciamiento en el año 1994 lo que hizo fue informar tanto la regla general

(Renglón 16 FU formulario) como la específica que debían tener en cuenta los contribuyentes al determinar el impuesto a cargo ( Acuerdo 39 de 1993, inciso 4 artículo 2), Casilla 16 instrucciones, así:

FORMULARIO

"16 IMPUESTO A CARGO (Casilla 15 POR CASILLA 6 ) / 1000"

INSTRUCCIONES DE DILIGENCIAMIENTO

16- Impuesto a Cargo: escriba el resultado de multiplicar el autoavalúo (Renglón 15) por la tarifa del impuesto (casilla 6). Si el valor es mayor que el doble del impuesto del año anterior, coloque el doble de dicho valor (Guíese por la casilla 26 si esta contiene dato). (Subrayado ajeno)

Adicionalmente a estas instrucciones impartidas en el formulario de declaración del año 1994 fue editada una cartilla tributaria del distrito, la cual hacía parte integrante del paquete que contenía el formulario de declaración de ese año, en ella se lee:

¿COMO SE LIQUIDA EL IMPUESTO PREDIAL?

Cada contribuyente liquidará el impuesto con base en el Autoavaúo y las tarifas vigentes.

SEÑOR CONTRIBUYENTE: RECUERDE QUE TODOS LOS VALORES DILIGENCIADOS EN SU DECLARACION DEBERAN APROXIMARSE AL MULTIPLO DE MIL (1.000) MAS CERCANO.

El procedimiento a seguir es el siguiente

1. Determine el valor de su base gravable en el renglón 15, de acuerdo con las especificaciones señaladas en el punto anterior.

2. Una vez que usted haya determinado a que categoría pertenece su predio, mire en la tabla de tarifas la que le corresponde y multiplique el valor del avalúo catastral por usted determinado (casilla 15) por la tarifa en mención (Casilla 6) y el resultado colóquelo en el renglón.

Tenga en cuenta que si este valor es incrementado en más de un 100% respecto del valor liquidado en el año inmediatamente anterior, podrá colocar sólo hasta el doble del mismo valor; para lo cual podrá guiarse por el dato que aparece en la casilla 26, si contiene este dato. Esta limitación no opera entratándose de predios que se encuentren en los siguientes supuestos.

- Cuando se haya realizado alguna mutación.

- En predios urbanizables no urbanizados.

- En predios urbanizados no edificados (aparcaderos, depósitos, solares, parques y jardines y lote de engorde)

Las instrucciones dadas tanto en el formulario, como en la cartilla tributaria del distrito fueron muy claras, y no es cierto como lo afirma el consultante, que se haya inducido a error a los contribuyentes ya que si bien es cierto, que el formulario de liquidación casilla 16 IMPUESTO A CARGO, solamente indicara que el impuesto a liquidar se obtenía de multiplicar la casilla 15 por la casilla 6 y dividirlo en mil, y en las instrucciones además de esa indicación contenida en el formulario, se hiciese la aclaración de que Si el valor es mayor que el doble del impuesto del año anterior, coloque el doble de dicho valor; tal situación tiene una lógica, y esta no es la de confundir a los contribuyentes, sino por el contrario, la de plantear la información en forma lógica y coordinada, informando en el formulario de liquidación la regla general que deben seguir la generalidad de los contribuyentes para determinar su impuesto a cargo que es base gravable por tarifa, y como la aplicación del tope que nos ocupa es un parámetro específico, que solo lo pueden aplicar quienes cumplan todas las condiciones dadas por la norma, se indican en las instrucciones, como aclaración u observación específica que debe seguir el contribuyente al tiempo con el diligenciamiento del formulario.

Como la regla general para la determinación del tributo es la indicada en dicho renglón, (16 FU), es decir multiplicar el Autoavalúo por la tarifa correspondiente y dividirlo en mil y la aplicación del tope por su parte, como se dijo es una excepción a la regla y por ello es que en las instrucciones se hace la aclaración debida, el incluir esta instrucción dentro del formulario como regla de liquidación del impuesto, acarrearía por el contrario inducción al error a los contribuyentes que deben aplicar la regla general, cual es la de liquidar el impuesto sin tener en cuenta el tope.

Además que no se puede perder de vista que el formulario como acto administrativo general que ha sido considerado, no se puede ver separadamente de las instrucciones de diligenciamiento, ya que éstos dos conforman un conjunto que no puede ser aplicado por el contribuyente separadamente, por ello considera importante este Despacho anotar que la Jurisprudencia reiteradamente se ha manifestado sobre la obligatoriedad por parte de los contribuyentes de la observancia de las instrucciones contenidas en los formularios de las declaraciones tributarias:

"El carácter obligatorio de los formularios y de las instrucciones contenidas en ellos, como una manifestación imperativa de la Administración que produce efectos jurídicos de indiscutible importancia para los contribuyentes.

(...)

La citadas resoluciones junto con los formularios y sus instrucciones constituyen un acto administrativo de carácter general e impersonal, que si bien pueden ser el inicio del proceso de determinación del impuesto, considerado en si mismo constituye un acto definitivo como manifestación de voluntad administrativa que produce efectos jurídicos, porque es expedido por el funcionario competente, incluye unas instrucciones precisas de obligatorio cumplimiento de los usuarios que son indeterminados y por si mismo cumple un objetivo de orden legal de mayor trascendencia: permitir que el particular cumpla satisfactoriamente con el deber de declarar al estado su renta y patrimonio"

Como se puede observar claramente en ningún momento tal y como lo pretende hacer creer el consultante, hubo una inducción al error en el diligenciamiento del formulario del impuesto predial del año gravable 1994, lo que ocurrió fue una no observancia por parte de los contribuyentes de las normas y las instrucciones de diligenciamiento que acompañan los formularios de declaración y pago del Impuesto Predial que indicaron como liquidar el impuesto a cargo.

En procura de haber atendido en debida forma su consulta.

Cordial saludo,

MAGDA CRISTINA MONTAÑA MURILLO

Jefe Oficina Jurídico Tributaria

PROYECTARON: HAROLD FERNEY PARRA ORTIZ

ESMERALDA VILLAMIL LOPEZ

 
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