RÉGIMEN LEGAL DE BOGOTÁ D.C.

El hecho de que la habilitación o autorización que se otorgue al operador, o sea, a la empresa transportadora (artículo 10 de la Ley 336 de 1996), y de que se prohiba que la actividad transportadora se desarrolle por persona diferente a la "habilitada", tiene perfecta consonancia con las previsiones del Código de Comercio en el sentido de que el contrato de transporte debe ser celebrado con transportadores autorizados y que aún en el caso de encargo el contratante sigue siendo el transportador autorizado, pues el encargo se hace bajo su responsabilidad, con lo cual se evidencia, además, que no es posible a la empresa transportadora actuar como intermediaria entre el usuario y quien hace la conducción por encargo suyo, pues es la habilitada para prestar el servicio público de transporte y así mismo, no puede desarrollar acto alguno que implique que la actividad se desarrolla por persona diferente, pues jurídicamente sigue respondiendo como parte en el contrato de transporte. Lo que sucede es que el actor interpreta las mismas normas, y en especial el artículo 984 del Código de Comercio en el sentido de que el encargo hace que la empresa transportadora se convierta en tercero respecto del usuario por no ser quien físicamente hace la conducción, olvidando lo que hasta la saciedad se ha dicho en el sentido de que el hecho de que haya encargo no significa que cese la responsabilidad de la empresa, y por ende, que siga conservando su condición de transportadora, y olvidando también que aun cuando físicamente es el encargado el que hace la conducción de las personas o las cosas, jurídicamente se entiende que lo hace el encargante, toda vez que el encargado no actúa independientemente, sino por el contrario, bajo responsabilidad de la empresa que le confirió el encargo de conducir.

El hecho generador del impuesto sobre la renta es la obtención de un ingreso susceptible de producir enriquecimiento, o como lo dice el artículo 26 del Estatuto Tributario, susceptible de producir incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, incremento que según las voces del artículo 17 del Decreto 187 de 1975, se produce cuando es susceptible de capitalización, lo cual no sucede con los ingresos por reembolso de capital o indemnización por daño emergente. Por su parte, el artículo 24 ibídem, prevé como ingresos de fuente nacional , entre otros, los provenientes en general de la prestación de servicios dentro del territorio nacional. Si es obligación del usuario pagar el servicio al transportador, es derecho del transportador exigir el pago del precio. Cuando el precio se paga el mismo entra al patrimonio del transportador como contraprestación por el servicio que presta, y por ende, es él quien jurídicamente obtiene el ingreso que se deriva del contrato en mención .En consecuencia, es el transportador autorizado quien realiza el hecho generador del impuesto sobre la renta, aun cuando sea su encargado el que físicamente realiza la conducción, pues reiterando las precisiones expuestas al analizar el cargo anterior, el hecho del encargo o el hecho de que el vehículo no pertenezca al transportador no convierte a éste último en intermediario, como erróneamente lo entiende el actor sobre la base de que el hecho generador del impuesto sobre la renta es la conducción física de un lugar a otro, pues la misma es la que produce el ingreso.

En este orden de ideas no resulta legal que la empresa transportadora excluya de sus ingresos propios los que recibe cuando realiza un contrato de transporte en el cual ha encargado a otro para la conducción o ha utilizado un vehículo ajeno, pues según las precisiones efectuadas tales ingresos también son propios y no de quien físicamente hace la conducción. Lo que sucede sí, como lo anotan los actos acusados, es que la remuneración que debe pagarle el transportador autorizado a quien encarga de la conducción o a quien le facilita el vehículo mediante cualquier contrato permitido en el ramo, constituye un costo o un gasto que debe ser tenido en cuenta para depurar la renta, tal como lo prevé el artículo 26 del Estatuto Tributario. De otra parte, tampoco se observa violación de los principios constitucionales de legalidad del tributo, del debido proceso y de equidad, pues los actos acusados no están modificando ni el hecho generador ni el sujeto pasivo del impuesto sobre la renta, como lo plantea el actor, dado que por el contrario, está reconociendo cabalmente tales elementos esenciales al precisar que los ingresos que una empresa transportadora recibe como contraprestación del servicio de transporte que preste a través de encargo o con vehículos ajenos, son ingresos propios por los que debe tributar como sujeto pasivo del impuesto sobre la renta, obviamente teniendo en consideración la depuración de la misma, según el Estatuto Tributario, y dentro de la cual deben tenerse en cuenta los pagos hechos a los terceros que físicamente hacen la conducción.

En ejercicio de la acción de nulidad consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, el actor, actuando en nombre propio, demandó a la Nación, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, para que se declare la nulidad del Concepto No 67463 del 28 de agosto de 1998, al igual que del Concepto No 027841 de 1999, expedidos por el Jefe de la Oficina Nacional de Normativa y Doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, que ratifica el anterior, relativos ambos al impuesto sobre la renta en los ingresos de las empresas de transporte por el servicio de transporte de carga.

Son demandados en acción de nulidad el Concepto No 67463 del 28 de agosto de 1998, al igual que el Concepto No 027841 de 1999, que ratifica el anterior. Dado que los actos en mención fueron demandados en su integridad, y dada su extensión, la Sala se limitará a transcribir completamente el primero de los conceptos acusados y a hacer un resumen del segundo concepto, reiterando que éste último ratifica el primero de los actos en mención.

Pues bien, prevé el Concepto 67463 del 28 de agosto de 1998, lo siguiente:

Los ingresos provenientes de la prestación del servicio de transporte a través de un vehículo vinculado con administración a la empresa transportadora, constituyen ingresos para terceros?

NO SON INGRESOS PARA TERCEROS LOS INGRESOS PROVENIENTES DE UNA RELACIÓN CONTRACTUAL ESTABLECIDA BAJO LA PROPIA RESPONSABILIDAD.

Este despacho ha entendido como ingreso para tercero aquél que se recibe en nombre de otro reconociendo sobre el ingreso un mejor derecho por parte del tercero, y en consecuencia adquiriendo al momento de recibirlo la obligación de transferirlo a su legítimo dueño.

Por otra parte cuando el ingreso corresponde a la remuneración de un servicio o como contraprestación de una obligación sobre la cual recae su directa responsabilidad, quien recibe dicho pago no está recibiendo un ingreso para tercero sino un ingreso propio, y las sumas que deba cancelar para la remuneración de las operaciones necesarias en el cumplimiento de las obligaciones a su cargo, constituyen costos o gastos de su actividad , si cumplen los requisitos de ley.

Reflejando lo anterior frente a la actividad de transporte, si bien es cierto que la ley 336 de 1993 (sic), no exige a la empresa de transporte que el servicio sea prestado por vehículos de su propiedad, permitiendo lo realice con vehículos ajenos no es menos cierto que el servicio de transporte público, tanto de carga como de pasajeros, no puede ser prestado sino por empresas debidamente autorizada (sic) por la autoridad de tránsito correspondiente.

Es así como la responsabilidad por el cumplimiento o incumplimiento del contrato de transporte, le corresponde a la empresa operadora contratada para tales efectos, quien responde por la idoneidad en la ejecución del mismo así como de las óptimas condiciones del equipo, con independencia del propietario del vehículo.

En consecuencia recayendo sobre el operador o empresa transportadora la capacidad para desarrollar la actividad de transporte público, que requiere de expresa habilitación de la autoridad de transporte la cual es instransferible, los ingresos derivados de la prestación del servicio son ingresos propios de la empresa transportadora independientemente de que se realice con vehículos propios o vinculados bajo cualquier modalidad.

Permitir lo contrario a lo expuesto constituiría un abierto desconocimiento del mandato contenido en el artículo 26 del Estatuto Tributario en cuanto a la depuración de la base gravable, así como de todas aquellas normas que se derivan de este fundamental precepto legal."

Por su parte, el Concepto Número 027841 de marzo 24 de 1999, es el resultado de la consulta No 74411 del 26 de octubre de 1998, en la cual por las razones allí precisadas se solicita la reconsideración del Concepto No 67463. En términos generales el Concepto No 027841 de 1999, prevé lo siguiente:

De conformidad con los artículos 4, 5, 9, 10, 11, 21 y 36 de la Ley 336 de 1996, y dado el carácter de servicio público esencial bajo la especial regulación del Estado, y sin perjuicio de la facultad de encargo prevista en el artículo 984 del Código de Comercio, solamente puede celebrarse el contrato con empresas legalmente constituidas y debidamente habilitadas por la autoridad competente, siendo intransferible el permiso otorgado.

En relación con la posibilidad de encargar a terceros la conducción, se precisó que cuando esto ocurre se constituye una relación jurídica y económica diferente de la existente entre los usuarios y la empresa transportadora, que vincula exclusivamente a ésta última y al tercero, así exista respecto de éste último responsabilidad solidaria respecto de las obligaciones que surgen del contrato.

Continúa el acto acusado diciendo que al ser intransferible la autorización, las empresas de transportes de carga respecto de los contratos de transporte "no pueden tenerse como simples intermediarias en la prestación del servicio entre el usuario y el dueño de vehículo de transporte afiliado, en cuanto que, según la ley, para su habilitación es indispensable que cuenten con la capacidad transportadora en lo que se refiere al equipo para su operación, así para su prestación requiera , a más de equipo propio, vincular equipo cuya titularidad esté en cabeza de terceros. Son ellas, por tanto, quienes se obligan jurídicamente a la prestación del servicio, de la cual deriva a la vez la relación económica y por tanto los ingresos."

A renglón seguido, se afirma que con fundamento en los artículos 1 y 2 del Estatuto Tributario Nacional y atendiendo la relación jurídica contractual entre usuarios y empresas transportadoras, constituye el supuesto de hecho la percepción de los ingresos derivados de la celebración y ejecución del contrato de transporte de carga, por quien jurídicamente es la transportadora, así para su cumplimiento acudan a terceros.

Así mismo, se afirma que:

Se afirma, igualmente, que no es posible "netear" los ingresos por el simple hecho de que exista una disposición que en materia de retención en la fuente a título de renta autoriza en forma excepcional a distribuir la retención practicada a las empresas de transporte de carga cuando el servicio se ha realizado con vehículos afiliados, pues este es un tratamiento exceptivo por reconocimiento a los costos y gastos que implican la prestación del servicio en esas condiciones.

Al darse el tratamiento fiscal que se pretende, se obtiene el "neteo" de los ingresos, lo cual es contrario a la ley fiscal y contable, pues se constituyen ingresos para terceros en forma contraria a la ley. Los pagos que se pretenden como ingresos para terceros son en realidad costo o gasto y no ingresos para terceros. "Siendo así, el tratar fiscalmente los ingresos como corresponde, en nada afecta a las empresas, en cuanto los costos y gastos que tengan relación de causalidad siempre y cuando cumplan con los demás requisitos de ley, respecto de la actividad productora de renta de que se trate, son detraíbles."

Por otra parte, únicamente puede hablarse de ingresos para terceros para efectos fiscales cuando hay intermediación, pero en el contrato de transporte las empresas transportadoras no son intermediarias, toda vez que al ejecutar el referido contrato con vehículos de terceros no reciben el encargo, sino, por el contrario, encargan al tercero, como claramente lo establece el artículo 984 del Código de Comercio.

Así mismo, aclara que de aceptarse la intermediación por las empresas de transporte en la prestación de servicios de transporte de carga terrestre derivada derivados de la suscripción de contratos de transporte entre los usuarios y los propietarios de vehículos, su retribución correspondería al servicio de intermediación y no propiamente a la prestación del servicio de transporte, lo que variaría sustancialmente su régimen fiscal, teniendo implicaciones tanto en el régimen del IVA como en el de retenciones por servicios tanto a título de renta como de ventas.

Adicionalmente, siendo la autorización para prestar el servicio de carácter intransferible, permitir la intermediación para efectos de la suscripción de contratos y la prestación del servicio por quien no tiene la autorización, desnaturaliza la especial regulación de la actividad, pues se obtendría la suscripción y realización del contrato por personas no autorizadas. Así mismo, el concepto de ingreso no correspondería al de prestación del servicio de transporte para la empresa sino al de intermediación y como tal el concepto de retención correspondería al contrato de mandato, que de acuerdo con el artículo 392 del Estatuto Tributario tiene una tarifa del 10%, aplicable sobre el correspondiente pago o abono en cuenta por comisión.

Por último, se precisa que las sentencias del Consejo de Estado citadas por el consultante establecen que los ingresos para terceros no hacen parte de la base gravable del intermediario, pero éstos fallos no reconocen la calidad de intermediario de la empresa transportadora por el solo hecho de encargar a terceros la conducción de los bienes, pues por el contrario, en los fallos Nos 6001 y 7430, esta Corporación manifestó que la condición de intermediario debe ser materia de prueba, lo que no es posible en el caso en comento, de acuerdo con todo lo expuesto.

El acto en mención concluye diciendo que "Por tanto, se ratifica lo expuesto en el concepto número 67463/98 cuya reconsideración se solicita y en los anteriores términos se revocan los conceptos que sean contrarios a lo aquí expuesto", y que "Todo lo anterior debe entenderse expresado dentro del marco de generalidad preceptuado en el artículo 13 del Decreto 1725 de 1997"

Acusa violación de los artículos 333, 334, 6, 13 , 29, 95, 338 y 363 de la Constitución Nacional; 1, 2, 5, 26 y 89 del Estatuto Tributario; 17 del Decreto Reglamentario 187 de 1975; 14 del Decreto 1189 de 1988; 981, 983 y 984 del Código de Comercio; 4, 5 y 19 del Decreto 1554 de 1998; 1262, 1263 y 1264 del Código de Comercio; 1494, 1495 , 1499, 1506, 1602 y 1501 del Código Civil.

Como concepto de violación expone, en síntesis, lo siguiente:

Los conceptos acusados son actos administrativos al tenor de lo dispuesto en el artículo 57 del Decreto Especial 2117 de 1992, y tal como lo ha entendido la jurisprudencia del Consejo de Estado.

Los conceptos cuya nulidad se demanda violan el artículo 338 de la Carta por cuanto prevén como hecho generador la obligación jurídica para la prestación del servicio de transporte, lo cual no puede ser un hecho generador a la luz de la norma constitucional en mención, porque es apenas la expresión del cumplimiento de un acuerdo o convención, que por tal causa es inmaterial.

El artículo 981 del Código de Comercio, modificado por el artículo 1 del Decreto Especial 01 de 1990, es el encargado de precisar que lo que causa el ingreso en el contrato de transporte es la conducción de un lugar a otro de personas o cosas, a cambio de un precio, de tal manera que la firma del contrato de transporte y las obligaciones en él adquiridas no producen ingreso.

Tan cierto es lo anterior que el usuario no está obligado a pagar el precio si el transportador no conduce las personas o cosas de un lugar a otro.

El criterio de la DIAN es errado ya que, en su opinión, el usuario siempre debe cancelar el precio sin que sea necesario que el transportador conduzca las cosas de un lugar a otro, puesto que erróneamente se considera que el ingreso se produce por la simple firma del contrato.

En el contrato de transporte es sujeto pasivo del impuesto la persona que conduce las personas o las cosas de un lugar a otro, porque esa es la actividad que configura el hecho gravado; sin embargo, en los actos acusados se viola el artículo 338 de la Carta que prevé la identidad del sujeto pasivo del tributo, pues se da el carácter de tal a las empresas transportadoras, con lo cual la parte demandada asume la función legislativa por cuanto para los transportadores señala un hecho gravado distinto al capaz de producir ingresos, y aún sin que haya ingreso, pues, repite, a su juicio, el hecho generador es la obligación jurídica y no el hecho material de la conducción, y a su vez consagra como sujeto pasivo a una persona diferente de la que realiza el hecho generador.

Surge, así mismo, la violación extrema de los principios consagrados en los artículos 95 No 9 y 363 de la Carta, ya que no es justo ni equitativo imprimir a un acto inmaterial el carácter de hecho generador del impuesto de renta, cuando por mandato del artículo 338 ibídem, el hecho gravado debe tener entidad material; tampoco es justo ni equitativo endilgarle la condición de sujeto pasivo a quien no realiza el hecho generador. También se viola el debido proceso ya que se desconoce la imputabilidad en la medida en que se grava a quien no realiza el hecho generador.

Igualmente, se desconoce el principio de igualdad ya que se provoca un trato discriminatorio a los transportadores que encargan la conducción a un tercero, pues el encargo es parte esencial del contrato de transporte cuando éste se decide adoptar; y se "penaliza" al transporte organizado mediante el gravamen en su cabeza de los ingresos que corresponden a quienes ejecutan el hecho gravado, o sea, quienes realizan la conducción de personas o cosas de un lugar a otro.

Los actos acusados desconocen la posibilidad de que en el contrato de transporte se dé la intermediación, y por tanto, los ingresos que reciban las empresas transportadoras sean de terceros, con el argumento de que la autorización para la prestación del servicio es intransferible. Tal afirmación es producto de la confusión entre el contrato de transporte y la actividad transportadora, pues sólo respecto del contrato de transporte se predica la calidad de intransferible de la autorización; por su parte, según el artículo 4 del Decreto 1554 de 1998, la actividad transportadora, que es el conjunto de operaciones tendientes a ejecutar el traslado de personas o cosas, puede ser ejercida por cualquier persona.

Aun cuando también se requiere habilitación para desarrollar la actividad transportadora, la diferencia estriba en que sólo las empresas de transporte legalmente constituidas están habilitadas para celebrar el contrato de transporte, en tanto que cualquier persona está habilitada para ejecutar la actividad transportadora, pues para el efecto sólo se requiere la habilitación del Ministerio de Transporte. A esta habilitación se remite el artículo 13 de la Ley 336 de 1996, al calificarla de intransferible a cualquier título, y por ello no deja de ser curiosa la afirmación de la demandada en el sentido de que en el contrato de transporte no se da la intermediación porque la actividad transportadora únicamente puede contratarse con empresas legalmente constituidas y debidamente habilitadas.

Por lo preceptuado en el artículo 4 del Decreto 1554 de 1998 en el contrato de transporte se da la intermediación, porque el propietario de un vehículo que se habilite ante como una empresa para prestar el servicio puede hacerlo, celebrando contrato con una empresa habilitada. En consecuencia, la ley autoriza a quien está habilitado para celebrar el contrato de transporte para celebrar contratos con empresas habilitadas con el Ministerio de Transporte para que sean éstas las que ejecuten la actividad transportadora. En consecuencia, las empresas transportadoras, esto es, las que están habilitadas para celebrar el contrato de transporte, realizan intermediación cuando contratan con empresas habilitadas por el Ministerio de Transporte la actividad transportadora definida en el artículo 4 del Decreto 1554 de 1998.

Por su parte, el artículo 983 del Código de Comercio prevé que si las empresas de servicios públicos no prestan el servicio con vehículos de su propiedad deben celebrar con los dueños de estos el respectivo contrato de vinculación; con base en tal previsión y en el fundamento del contrato de transporte según el artículo 981 ibídem, es innegable que las empresas de transporte son mediadoras entre el usuario del servicio y los propietarios de los vehículos.

La intermediación de las empresas de transporte, continúa el actor, tiene su máxima expresión en el artículo 984 del Código de Comercio, norma que crea el encargo a terceros como figura especial dentro del contrato de transporte.

El encargo a terceros es un mandato sui generis en cuanto depende de la voluntad de la empresa de transporte su configuración. El encargo lo impone la ley, y por tanto, no es de recibo negar que las empresas transportadoras son intermediarias, pues existe una relación jurídica entre el usuario y el tercero encargado.

Dado que las empresas de transporte son intermediarias cuando deciden con fundamento en la ley encargar el cumplimiento de la obligación de conducir personas o cosas, salta a la vista la violación de las normas tributarias en mención, pues según ellas la obligación tributaria sustancial se origina en cabeza de quien realiza el presupuesto previsto en la ley como generador del impuesto.

En este evento quien realiza el hecho generador del impuesto sobre la renta es quien ejecuta la obligación de conducir personas o cosas, y por tanto los conceptos violan los artículos 1 y 2 del Estatuto Tributario por cuanto gravan con el impuesto sobre la renta a las empresas transportadoras por los ingresos de terceros, siendo que tales empresas no realizan el hecho productor de los ingresos gravados con el impuesto en mención.

A su vez, los conceptos acusados vulneran el principio previsto en el artículo 89 del Estatuto Tributario de no gravar los ingresos que no son susceptibles de capitalización, pues se persigue gravar a las empresas de transporte sobre ingresos que no son susceptibles de capitalización en su cabeza, por corresponder al sujeto que realizó el hecho generador, esto es, al tercero encargado.

El artículo 14 del Decreto 1189 de 1998 dispone que en el caso del transporte de carga terrestre la retención en la fuente se aplicará sobre el valor bruto de los pagos o abonos en cuenta que hagan las personas jurídicas o sociedades de hecho a la tarifa del 1%. Siendo uno el contrato de transporte y uno el valor bruto de los pagos o abonos en cuenta, la Administración no tiene atributo legal alguno ni competencia para separar en tales ingresos, los que corresponden a la intermediación, de los que pertenecen al sujeto que ejecuta el hecho gravado para fines del IVA y de la retención en la fuente.

Donde la ley no distingue no lo puede hacer el intérprete, pues dicha norma permite, además, la distribución de la retención del 1% entre la empresa de transporte y el propietario del vehículo; el concepto acusado viola ,entonces, dicho precepto al sostener que cuando la empresa transportadora asume o usa el derecho del encargo a terceros, varía su régimen fiscal, pues el régimen de retenciones no tiene por qué variar, ya que el artículo 14 del Decreto Reglamentario 1189 de 1988 reglamenta la retención en la fuente para el servicio de transporte, en el cual por la actividad de intermediación que involucra debe distribuirse la retención en la fuente en la forma allí indicada.

Los conceptos acusados también infringen el artículo 1501 del Código Civil, dado que el encargo a terceros es parte esencial y fundamental del servicio público de transporte y no puede ser desprendido del contrato como lo hace el acto acusado.

A su vez, siendo el encargo parte del servicio de transporte no está gravado con el IVA al tenor de lo dispuesto en el numeral 2º del artículo 476 del Estatuto Tributario.

La parte demandada, a través de apoderada, se opone a las pretensiones de la demanda, con base en los siguientes razonamientos:

El valor pactado como remuneración de la prestación de un servicio constituye ingreso para el beneficiario del pago, y son ingresos de fuente nacional los obtenidos en la prestación de servicios dentro del territorio, como ocurre con el ejercicio de actividades comerciales dentro del país, lo que sucede en la contraprestación del servicio prestado por parte de los beneficiarios del transporte, como resultado de una relación contractual entre la empresa transportadora y el beneficiario.

Quien se obliga jurídicamente a la prestación del servicio es quien recibe los ingresos, y en este caso, a términos el artículo 981 del Código de Comercio, las partes en el contrato de transporte son la empresa y el usuario; el conductor del vehículo o el propietario del mismo no es parte en el contrato de transporte, son simples agentes de los cuales se vale la empresa transportadora para concretar el contrato, pero no son los jurídicamente obligados a la prestación del servicio.

Es así como el artículo 984 ibídem prevé la posibilidad de que el contrato celebrado con la empresa transportadora sea ejecutado con vehículos propios o con vehículos contratados mediante encargo a terceros, donde hay un contrato diferente al de transporte que se celebra entre la empresa transportadora y el dueño del vehículo encargado de transportar las personas o cosas.

La empresa de transporte es quien responde por el cumplimiento o el incumplimiento del contrato de transporte, independientemente del propietario del vehículo, por lo que los ingresos derivados de la prestación del servicio son ingresos propios.

En el presente caso la empresa transportadora no ejecuta operaciones por cuenta de terceros a nombre propio, o por cuenta y a nombre de terceros, donde el beneficiario de los ingresos es el tercero. Por el contrario, la empresa transportadora responde por un contrato sin perjuicio de la posibilidad de que encargue su ejecución, en donde, repite, existe una relación entre el tercero y la empresa, sin ninguna intervención del usuario contratante.

A su vez, el encargo a terceros no es parte esencial y fundamental del servicio público de transporte, pues la empresa es quien responde en todo momento por la celebración y ejecución del contrato .

Igualmente, por la especial calificación exigida a las empresas transportadoras para la celebración de contratos de transporte, la contraprestación económica que se pacta evidencia una relación económica entre los usuarios y la empresa de transporte y no entre el usuario y el tercero propietario del vehículo, los cuales no son empresa de transporte. En consecuencia, para efectos del impuesto sobre la renta, son ingresos propios aquellos que se perciben por las empresas de transporte en virtud de contratos relativos a la prestación del servicio y como ejercicio de la actividad comercial.

La adquisición de bienes y servicios requeridos para la prestación de un servicio constituyen costos y gastos de la operación por estar directamente relacionadas con la prestación del servicio, y por ende, los valores que se cancelan a terceros propietarios de vehículos arrendados o afiliados son erogaciones en que incurre la empresa transportadora para el desarrollo de su actividad, por lo que tales valores deben ser depurados de la base gravable de conformidad con el artículo 26 del Estatuto Tributario.

Por otra parte, el hecho gravable lo constituye la percepción de ingresos por concepto de pagos o abonos en cuenta que perciban con ocasión de la prestación de los servicios de transporte en virtud de la celebración del contrato de transporte y no la conducción física de las personas o cosas.

A su vez, el sujeto pasivo es la empresa transportadora y no la persona que se encarga de conducir las personas o cosas, con base en los artículos 1, 2 y 792 del Estatuto Tributario.

El demandante pretende bajo su propia interpretación "netear" los ingresos dado que en su criterio sólo constituye ingreso para la empresa de transporte la diferencia entre lo percibido por su prestación y el costo por concepto del pago a los propietarios de los vehículos afiliados cuando con estos se haya realizado el servicio, lo cual está fiscalmente prohibido en virtud el proceso de depuración de la renta previsto en el artículo 26 del Estatuto Tributario.

Con dicha interpretación se desconoce la regulación especial del contrato de transporte previsto en el Código de Comercio y la Ley 336 de 1996, dado que el servicio solamente puede contratarse con empresas legalmente constituidas y debidamente habilitadas por la autoridad competente para operar.

Por otra parte, fiscalmente se habla de ingresos para terceros cuando hay intermediación, en razón a que el referido concepto implica que el ingreso no puede ser legalmente apropiado por quien lo recibe ya que existe un mejor derecho en cabeza de un tercero.

No puede entonces aceptarse lo que afirma el demandante cuando dice que las empresas son intermediarias, porque se estaría afirmando que las empresas reciben el encargo de los dueños de los vehículos, cuando lo que permite la ley es encargar a terceros de la conducción, siempre a nombre de la empresa y bajo su responsabilidad.

En relación con el tratamiento exceptivo en materia de retención en la fuente, sostiene la demandada que el hecho de que exista una forma excepcional de distribuir la retención practicada a las empresas de transporte de carga cuando el servicio se ha realizado con vehículos afiliados, en virtud del reconocimiento de costos y deducciones, no significa que se cambie la naturaleza jurídica de los ingresos recibidos por la empresa transportadora en virtud de la celebración de un contrato de transporte, pues tales ingresos deben ser registrados en su totalidad como propios al igual que deben declararse los costos y gastos en que se incurra para la prestación del servicio.

Por último, no se encuentra violación del artículo 338 de la Carta, ya que como lo sostuvo la Corte Constitucional en sentencia C-251 de 1999, relativa al transporte internacional, todos los elementos de la obligación tributaria están plenamente determinados en la ley, pues el sujeto pasivo es la empresa transportadora, el hecho gravable la percepción de ingresos con ocasión de la prestación del servicio y la base y tarifa también están expresamente determinadas por las normas pertinentes.

La parte demandada insiste en que deben denegarse las súplicas de la demanda y al efecto reitera en esencia lo expuesto al contestar el libelo.

El actor, por su parte, reitera su solicitud de nulidad y al respecto transcribe unas conferencias elaboradas por él acerca de la naturaleza y elementos del contrato de transporte, cuyos lineamientos generales son los mismos de la demanda, y que en relación con el encargo sostienen que hace parte del contrato de transporte como un mandato que es, de donde se deriva el carácter de contrato mixto, y que es elemento esencial del contrato de transporte ya que le entrega el elemento fundamental para el cumplimiento de la obligación del transportador.

Representado en esta oportunidad por la Procuradora Sexta Delegada ante la Corporación, solicita se denieguen las súplicas de la demanda, por cuanto de conformidad con el artículo 984 del Código de Comercio, en concordancia con los artículos 5, 9, 10, 11 y 13 de la Ley 336 de 1996, el contrato de transporte sólo lo pueden prestar personas jurídicas constituidas como empresas transportadoras, o personas naturales organizadas para esos efectos, previa autorización gubernamental, por lo cual a pesar de que el transporte se efectué a través de un tercero, el precio que el usuario paga a la empresa de transporte obviamente es ingreso propio de la misma. Adicionalmente, existe un ingreso para el dueño del vehículo que es la remuneración que le paga el transportador por el hecho de hacer la conducción.

En consecuencia, la empresa transportadora no puede ser señalada como intermediaria entre el usuario que contrató con la misma el transporte y el propietario del vehículo.

Se debate en la presente oportunidad la legalidad y constitucionalidad de los Conceptos Nos 067463 del 28 agosto de 1998 y 027841 del 24 de marzo de 1999, que ratifica el anterior, expedidos por la Oficina Nacional de Normativa y Doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en cuya virtud y con base en las precisiones que en los mismos se dan cuenta, se sostiene, en términos generales, que no son ingresos para terceros los provenientes de la prestación del servicio de transporte cuando el mismo es prestado a través de vehículos vinculados a la empresa transportadora, por cuanto tales ingresos son de ésta última, en su calidad de parte en el contrato de transporte y no como intermediaria en la relación contractual .

Las razones por las cuales sostiene la Administración Tributaria lo anterior, tienen su justificación en los actos acusados, cuyo contenido quedó expuesto en el acápite de antecedentes y al cual se remite la Sala en su integridad.

Pues bien, estima el actor que los ingresos que recibe una empresa transportadora en virtud de la celebración del contrato de transporte en razón de la prestación del servicio con vehículos que no son de la empresa constituyen ingreso para el propietario del vehículo afiliado ya que es éste quien realiza el hecho generador del impuesto sobre la renta, cual es, a su juicio, la conducción de las personas o las cosas. Así mismo, afirma que por ser el hecho generador la conducción, el sujeto pasivo del impuesto es quien conduce a las personas o la carga de un lugar a otro, y que al permitirse que en el contrato de transporte se encargue a un tercero de la conducción, la empresa transportadora es una intermediaria, y por ende, los ingresos que recibe son del tercero y no propios, por lo que mal puede tributar por ellos.

Al respecto precisa la Sala lo siguiente:

De conformidad con el artículo 981 del Código de Comercio, modificado por el Decreto 01 de 1990, el contrato de transporte es un contrato por el cual una de las partes se obliga para con otra, a cambio de un precio, a conducir de un lugar a otro, por determinado medio y en el plazo fijado, personas o cosas y a entregar éstas al destinatario.

Por su parte, el artículo 984 ibídem prescribe que salvo lo dispuesto en normas especiales, el transporte deberá ser contratado con transportadores autorizados, quienes podrán encargar la conducción a terceros, "pero bajo su responsabilidad, y sin que por ello se entiendan modificadas las condiciones del contrato".

Son partes pues en el contrato de transporte, el transportador autorizado y el usuario del servicio; el transportador autorizado se obliga a conducir de un lugar a otro personas o cosas, y el usuario, en contraprestación, le paga el precio.

El hecho de que el transportador pueda encargar la conducción a un tercero, "pero bajo su responsabilidad", significa que quien finalmente se obliga, y por ende, finalmente responde, es el transportador autorizado y no el tercero, que ejecuta el hecho físico de la conducción. Significa también que siguen siendo las partes en el contrato de transporte el transportador autorizado y el usuario del servicio.

Existe sí una relación jurídica derivada del contrato de transporte entre el transportador autorizado, esto es, el encargante, y el tercero encargado de la conducción, pero la misma no convierte en parte al encargado en relación con el contrato de transporte celebrado con el usuario del servicio. Dicho de otra manera, por el hecho del encargo en los términos en que lo autoriza el Código de Comercio, el encargado no reemplaza en su calidad de parte al transportador autorizado que le confiere el encargo, aun cuando físicamente sea quien hace la conducción de las personas o las cosas, pues, se repite, una es la relación contractual entre el transportador y el usuario y respecto de la cual el encargado es un tercero, y otra, la relación entre el transportador y el que realiza la conducción del usuario bajo la responsabilidad de aquél, a pesar de que dicha relación se derive también del contrato de transporte.

Así pues, no le asiste la razón al demandante al sostener que por el hecho del encargo la empresa transportadora (artículo 20 No 11 del Código de Comercio), se convierte en una intermediaria entre quien hace la conducción y el usuario, o sea, entre el encargado y el usuario, por cuanto el encargo se hace bajo la responsabilidad de quien encarga, sin que el encargo constituya un contrato de transporte, a pesar de que envuelva la conducción de las personas o de las cosas, pues, se repite de nuevo, jurídicamente la conducción se entiende hecha por el transportador autorizado, que es lo que en últimas significa que la conducción que hace el encargado es bajo responsabilidad de quien confiere el encargo.

Ahora bien, de acuerdo con el artículos 9 de la Ley 336 de 1996, por la cual se adopta el Estatuto Nacional de Transporte, el servicio público de transporte dentro del país debe ser prestado por empresas, personas naturales o jurídicas, legalmente constituidas de acuerdo a las disposiciones colombianas, y debidamente habilitadas por la autoridad de transporte competente. A su vez, el artículo 11 ibídem prescribe que las empresas interesadas en prestar el servicio público de transporte o constituidas para tal fin, deben solicitar y obtener habilitación para operar, habilitación que consiste en la autorización expedida por la autoridad competente en cada modo de transporte para la prestación del servicio público de transporte.

Igualmente, el artículo 13 de la referida ley prescribe que la habilitación, que se otorga teniendo en cuenta determinadas condiciones de organización y capacidad económica y técnica (artículos 11 y 12 ibídem), es intransferible a cualquier título. "En consecuencia, los beneficiarios de la misma no podrán celebrar o ejecutar acto alguno que, de cualquier manera, implique que la actividad transportadora se desarrolle por persona diferente a la que inicialmente le fue concedida, salvo los derechos sucesorales."

El hecho de que la habilitación o autorización que se otorgue al operador, o sea, a la empresa transportadora (artículo 10 de la Ley 336 de 1996), y de que se prohiba que la actividad transportadora se desarrolle por persona diferente a la "habilitada", tiene perfecta consonancia con las previsiones del Código de Comercio en el sentido de que el contrato de transporte debe ser celebrado con transportadores autorizados y que aún en el caso de encargo el contratante sigue siendo el transportador autorizado, pues el encargo se hace bajo su responsabilidad, con lo cual se evidencia, además, que no es posible a la empresa transportadora actuar como intermediaria entre el usuario y quien hace la conducción por encargo suyo, pues es la habilitada para prestar el servicio público de transporte y así mismo, no puede desarrollar acto alguno que implique que la actividad se desarrolla por persona diferente, pues jurídicamente sigue respondiendo como parte en el contrato de transporte.

Ahora bien, sostiene el actor que los actos acusados desconocen la posibilidad de que las empresas transportadoras actúen como intermediarias cuando encargan la conducción a otra persona quien por ese encargo y por ende, realizar la conducción, es la parte en el contrato.

Al respecto se precisa que lo que hacen los actos acusados al negar el carácter de intermediarias de las empresas transportadoras que encargan la conducción es sencillamente acatar las disposiciones legales a que ya se ha hecho mención, y respecto de las cuales no es dable entender la intermediación, pues por el contrario, corroboran la calidad de parte en el contrato de transporte de la empresa que encarga la conducción.

Lo que sucede es que el actor interpreta las mismas normas, y en especial el artículo 984 del Código de Comercio en el sentido de que el encargo hace que la empresa transportadora se convierta en tercero respecto del usuario por no ser quien físicamente hace la conducción, olvidando lo que hasta la saciedad se ha dicho en el sentido de que el hecho de que haya encargo no significa que cese la responsabilidad de la empresa, y por ende, que siga conservando su condición de transportadora, y olvidando también que aun cuando físicamente es el encargado el que hace la conducción de las personas o las cosas, jurídicamente se entiende que lo hace el encargante, toda vez que el encargado no actúa independientemente, sino por el contrario, bajo responsabilidad de la empresa que le confirió el encargo de conducir.

Ahora bien, el hecho de que según el Decreto 1554 de 1998 se permita a los propietarios de los vehículos celebrar contratos con las empresas habilitadas, más que poner de presente la intermediación de las empresas y la calidad de parte del propietario del vehículo, lo que hace es confirmar que una es la relación entre el transportador autorizado y el usuario y otra entre el transportador y el dueño del vehículo, relación de la cual no puede surgir jurídicamente la calidad de parte de éste último en el contrato de transporte, ni de intermediaria de la transportadora, pues, además, el transportador puede prestar el servicio con vehículos propios o ajenos; cosa distinta es, se repite, la relación jurídica entre la empresa transportadora y el dueño del vehículo y la remuneración que a éste último corresponde en virtud de la misma. En consecuencia, no prospera el cargo.

Ahora bien, en relación con la violación de los artículos 1, 2, 5, 26 y 89 del Estatuto Tributario; 17 del Decreto Reglamentario 187 de 1975 y 14 del Decreto Reglamentario 1189 de 1988, por cuanto dado el carácter de intermediarias de las empresas de transporte, se están gravando ilegalmente en su cabeza los ingresos que pertenecen al que hace la conducción, y por ende, realiza el hecho generador del impuesto sobre la renta y es el sujeto pasivo del mismo, observa la Sala que tampoco está llamado a prosperar el cargo, por las siguientes razones:

El hecho generador del impuesto sobre la renta es la obtención de un ingreso susceptible de producir enriquecimiento, o como lo dice el artículo 26 del Estatuto Tributario, susceptible de producir incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, incremento que según las voces del artículo 17 del Decreto 187 de 1975, se produce cuando es susceptible de capitalización, lo cual no sucede con los ingresos por reembolso de capital o indemnización por daño emergente.

Por su parte, el artículo 24 ibídem, prevé como ingresos de fuente nacional , entre otros, los provenientes en general de la prestación de servicios dentro del territorio nacional.

Pues bien, en el contrato de transporte el transportador autorizado presta un servicio que es el de transportar o conducir personas o cosas de un lugar a otro, y como contraprestación recibe un precio por parte del usuario del mismo. Es obligación entonces del usuario pagar el precio del servicio a quien se lo presta, que no es otro que el transportador autorizado para prestarlo.

Si es obligación del usuario pagar el servicio al transportador, es derecho del transportador exigir el pago del precio. Cuando el precio se paga el mismo entra al patrimonio del transportador como contraprestación por el servicio que presta, y por ende, es él quien jurídicamente obtiene el ingreso que se deriva del contrato en mención.

En consecuencia, es el transportador autorizado quien realiza el hecho generador del impuesto sobre la renta, aun cuando sea su encargado el que físicamente realiza la conducción, pues reiterando las precisiones expuestas al analizar el cargo anterior, el hecho del encargo o el hecho de que el vehículo no pertenezca al transportador no convierte a éste último en intermediario, como erróneamente lo entiende el actor sobre la base de que el hecho generador del impuesto sobre la renta es la conducción física de un lugar a otro, pues la misma es la que produce el ingreso.

Al respecto se reitera que quien jurídicamente hace la conducción, así sea por encargo, es el transportador; es decir, quien es parte y adquiere la obligación de conducir a personas o cosas, y así mismo realiza jurídicamente la conducción es el transportador, por lo que la contraprestación que recibe por la obligación que adquiere, a él le pertenece.

Así mismo, con base en los artículos 1 y 2 del Estatuto Tributario, es el transportador autorizado quien al realizar el hecho generador tiene la obligación de pagar el tributo como contribuyente, esto es, como sujeto pasivo del impuesto sobre la renta.

En este orden de ideas no resulta legal que la empresa transportadora excluya de sus ingresos propios los que recibe cuando realiza un contrato de transporte en el cual ha encargado a otro para la conducción o ha utilizado un vehículo ajeno, pues según las precisiones efectuadas tales ingresos también son propios y no de quien físicamente hace la conducción.

Lo que sucede sí, como lo anotan los actos acusados, es que la remuneración que debe pagarle el transportador autorizado a quien encarga de la conducción o a quien le facilita el vehículo mediante cualquier contrato permitido en el ramo, constituye un costo o un gasto que debe ser tenido en cuenta para depurar la renta, tal como lo prevé el artículo 26 del Estatuto Tributario.

De otra parte, tampoco se observa violación de los principios constitucionales de legalidad del tributo, del debido proceso y de equidad, pues los actos acusados no están modificando ni el hecho generador ni el sujeto pasivo del impuesto sobre la renta, como lo plantea el actor, dado que por el contrario, está reconociendo cabalmente tales elementos esenciales al precisar que los ingresos que una empresa transportadora recibe como contraprestación del servicio de transporte que preste a través de encargo o con vehículos ajenos, son ingresos propios por los que debe tributar como sujeto pasivo del impuesto sobre la renta, obviamente teniendo en consideración la depuración de la misma, según el Estatuto Tributario, y dentro de la cual deben tenerse en cuenta los pagos hechos a los terceros que físicamente hacen la conducción.

Tampoco se están violando el debido proceso y el principio de equidad, pues, como ya se precisó, quien realiza el hecho generador en el impuesto sobre la renta es quien debe pagar el tributo como contribuyente que es, obviamente teniendo en cuenta la depuración de la renta a que tiene derecho.

Así mismo, tampoco desconocen los actos acusados el tratamiento exceptivo que en materia de retención en la fuente existe para el servicio de transporte terrestre de carga, en cuya virtud se permite distribuir la retención practicada a las empresas de transporte de carga cuando el servicio se ha prestado con vehículos afiliados, (artículo 14 del Decreto 1189 de 1988), dado que tal tratamiento no cambia la naturaleza jurídica de los ingresos que recibe como propios la empresa transportadora en virtud de la celebración de contratos de transporte cuyo servicio se presta a través de vehículos afiliados a la empresa, ya que los mismos siguen siendo del transportador. Lo que sucede es que dicho tratamiento de excepción corresponde al reconocimiento a los costos y deducciones que implica la prestación del servicio en tales circunstancias.

Por el contrario, es la misma norma la que reconoce al propietario del vehículo, que no a la empresa transportadora, la calidad de tercero, pues prevé que la retención se distribuirá por la empresa transportadora así: " El porcentaje que representen los pagos o abonos en cuenta que se hagan al tercero propietario del vehículo dentro del pago o abono recibido por la empresa transportadora se multiplicará por el monto de la retención total, y este resultado será la retención a favor del propietario del vehículo, valor que deberá ser certificado por la empresa transportadora", siendo el remanente la retención a favor de la empresa de transportes.

Al respecto se advierte que no acierta el actor al considerar que la norma parcialmente transcrita reglamenta la retención en la fuente teniendo en cuenta la intermediación de las empresas transportadoras, por lo que debe distribuirse la retención en la forma allí indicada, dado que la misma norma tiene como tercero en el contrato de transporte al dueño de los vehículos afiliados y no a la empresa a la cual afilió su vehículo, lo cual está en perfecta armonía con las normas que regulan el contrato de transporte.

Por último y en relación con el cargo de violación de las normas del Código Civil relativas a las fuentes de las obligaciones, las cosas que son de la esencia, de la naturaleza y accidentales de los contratos, y la fuerza vinculante de un contrato como ley que es para las partes, cargo que descansa en el hecho de que el encargo a terceros es de la esencia del contrato de transporte, encuentra la Sala que el mismo debe ser despachado en forma desfavorable.

En efecto, en los términos previstos por el artículo 984 del Código de Comercio, el encargo es potestativo del transportador, es decir, él y sólo él es quien puede encargar la conducción a un tercero, a pesar de lo cual sigue jurídicamente obligado a la conducción.

A su vez, existe contrato de transporte aun cuando no se encargue la conducción a un tercero, lo que pone de presente que no es una cosa de la esencia de dicho contrato. Sin embargo, y en el evento de que el encargo fuera de la esencia del contrato de transporte, y por tanto, sin encargo no hubiera contrato o el contrato de transporte degenera en otro, no puede decirse que el encargo convierte al transportador, esto es, al encargante, en tercero o intermediario, como suficiente y reiteradamente se ha precisado.

En consecuencia, y por cuanto ninguno de los cargos propuestos por el actor logró desvirtuar la presunción de legalidad de los actos acusados, se impone denegar las pretensiones de la demanda, motivo por el cual los actos demandados deben continuar haciendo parte del ordenamiento jurídico.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,

Deniéganse las súplicas de la demanda.

Cópiese, notifíquese y cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la Sala de la sesión de fecha.