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CONCEPTO
1252 DE 2018 (Abril
13) SECRETARÍA
DE HACIENDA PARA: Funcionarios
Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá-DIB DE: Subdirector
Jurídico Tributario ASUNTO: Tema: Impuesto de industria y comercio Subtema: Dividendos y participaciones De
acuerdo con el artículo 31 del Decreto Distrital 601 de 2014, compete a este
Despacho interpretar de manera general y abstracta la aplicación de las normas
tributarias distritales, manteniendo la unidad doctrinal de la Dirección
Distrital de Impuestos de Bogotá. CONSULTA: Se
hace necesario señalar que los conceptos emitidos por este Despacho, a
solicitud de parte o de oficio, no responden a la solución de casos
particulares y concretos, pues estos son discutidos en los procesos de
determinación y discusión que se adelantan a los contribuyentes en donde se
determina de manera particular la situación fiscal real del sujeto pasivo. En
este caso se trata de realizar un análisis sobre el tema de la actividad
comercial generadora del impuesto de industria y comercio, con relación a los
dividendos y participaciones recibidos por personas naturales en la
jurisdicción del Distrito Capital. Actividad comercial en
el impuesto de industria y comercio de Bogotá. El artículo 32 de la
Ley 14 de 1983 dispone que el impuesto de industria y comercio recae sobre
todas las actividades industriales, comerciales y de servicios que se ejerzan o
realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o
indirectamente, por personas naturales o jurídicas o sociedades de hecho, en
forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos
de comercio o sin ellos. El
artículo 35 ibidem, señala que actividades comerciales son aquellas destinadas
al expendio, compraventa o distribución de bienes o mercancías, al por mayor o
al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio. El
Acuerdo Distrital 21 de 1983, en su artículo 8° compilado en el artículo 34 del
Decreto Distrital 352 de 2002 y el artículo 198 del Decreto Ley 1333 de 1983,
definen la actividad comercial como (…) la destinada al expendio, compraventa,
o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor y
las demás definidas como tales por el Código de Comercio, siempre y cuando no
estén consideradas por la Ley, como actividades industriales o de servicios”. Base
gravable del impuesto de industria y comercio. El artículo 42 del Decreto
Distrital 352 de 2002, al regular la base gravable del impuesto de industria y
comercio, señala: “Art.
42. _Base gravable. El impuesto de industria y comercio correspondiente a cada
bimestre se liquidará con base en los ingresos netos del contribuyente
obtenidos durante el período. Para determinarlos, se restará de la totalidad de
los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades
exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, las
exportaciones y la venta de activos fijos. Hacen
parte de la base gravable, los ingresos obtenidos por rendimientos financieros,
comisiones y en general todos los que no estén expresamente excluidos en este
artículo”. De
lo anterior se deduce que todos los ingresos obtenidos por una persona natural
o jurídica en el desarrollo de una actividad comercial que no estén
expresamente excluidos forman parte de la base gravable del impuesto de
industria y comercio. Como los dividendos o participaciones no están
expresamente excluidos, habrá de tenerse en cuenta que dichos ingresos están
gravados con el impuesto de industria y comercio, siempre y cuando la persona
natural tenga la calidad de comerciante. Veamos
las razones por las cuales se hace dicha aseveración: El
Código de Comercio, en el artículo 20, dispone los actos considerados
mercantiles para todos los efectos legales, y en el numeral 5º establece como
una especie del mismo, la intervención como asociado en la constitución de
sociedades comerciales, los actos de administración de las mismas o la
negociación a título oneroso de las partes de interés, cuotas o acciones, por
lo cual debemos pasar a revisar el significado de acto de comercio y actividad
comercial. Acto
de comercio y actividad comercial. Existe diferencia entre estos conceptos que
servirá para determinar si la persona natural es comerciante o simplemente
ejecuta actos de comercio. Entonces
el acto de comercio es un acto jurídico que distingue entre los casos de la
órbita del derecho comercial y aquellos propios de la rama civil. En
consecuencia, el acto de comercio puede ejercerse de manera ocasional o de
manera habitual o profesional. En
el primer caso, el acto de comercio no constituye actividad comercial, en
cambio, si se desarrolla de manera habitual o profesional, sí estamos frente a
la actividad comercial; línea de pensamiento ésta que se plantea en la
jurisprudencia del Consejo de Estado, entre ellas la contenida en la sentencia
del 20 de noviembre de 2014, proferida dentro de la Radicación No.18750. Coligado
con lo anterior, el profesor José Ignacio Narváez García, en su obra de
“Introducción al Derecho Mercantil”, señaló respecto a la actividad comercial
lo siguiente: “En
síntesis, la actividad presupone actos jurídicos que se desarrollan en forma
estable y sistemática, casi siempre en serie, lo cual excluye el negocio
singular, esporádico u ocasional.”[1] Por
ello, la noción de acto de comercio perdió significación en la legislación
mercantil para ser relevada por la noción de actividades que la ley considera
mercantiles. Tratándose
de personas naturales, los dividendos y participaciones que obtenga por
inversiones en sociedades serán gravados con el impuesto de industria y
comercio, si tienen la calidad de comerciante, es decir, si ejercen
profesionalmente el comercio. Si
la persona natural no es comerciante, la intervención como asociado en la
constitución de sociedades comerciales, no puede considerarse como actividad
comercial. En
este tema es importante mencionar la sentencia C-121-06 de la Corte
Constitucional, de fecha 22 de febrero de 2006, Magistrado Ponente: Marco
Gerardo Monroy Cabra, en la cual se demandaron los artículos 32 y 35
(parciales) de la Ley 14 de 1983, compilados como artículos 195 y 198 del
Decreto 1333 de 1986 (Código de Régimen Municipal), en la cual se hizo la
siguiente distinción respecto a qué debe entenderse por actividades comerciales
para el impuesto de industria y comercio, a saber: “…
6.2 La interpretación de las disposición acusada a partir de los tres métodos
expuestos, lleva a la Corte a concluir lo siguiente: (i) que lo gravado son la
actividades comerciales y no los actos de comercio o las personas que llevan a
cabo unas u otros; (ii) que las actividades comerciales gravadas son las que se
benefician de la infraestructura y el mercado local municipal; (iii) que por actividades
comerciales ha de entenderse “las destinadas al expendio, compraventa o
distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor” y
“las demás definidas como tales por el Código de Comercio”; y (iv), que no
pueden ser consideradas como actividades comerciales las que puedan ser
calificadas como industriales o de servicio, según los artículos 197 y 199 del
Decreto 1333 de 1986. Ahora
bien, la Corte admite que “las demás” actividades comerciales que define el
Código de Comercio no constituyen una lista taxativa o cerrada; sin embargo, en
modo alguno estima que esa circunstancia devenga en la inconstitucionalidad de
la norma acusada, que remite a ese Estatuto. Lo anterior por cuanto dicha
remisión constituye tan solo una pauta adicional a otras que, como se vio,
emanan de la norma bajo examen interpretada literal, histórica, teleológica y
sistemáticamente. Es decir, la remisión a las normas comerciales, entre ellas
al artículo 20 que menciona en forma no taxativa los dieciocho actos más
comúnmente ejecutados por los comerciantes, y en el numeral 19 incluye “(l)os
demás actos y contratos regulados por la ley mercantil”, debe ser entendida
solamente como una pauta general del legislador, adicional a otras, cuyo
seguimiento conjunto permite al operador jurídico, en cada caso particular,
establecer si las actividades deben o no ser objeto del impuesto de industria y
comercio. Por lo demás, no resulta en modo alguno lógico ni razonable exigir al
legislador que enumere todas las actividades comerciales que satisfacen o
pueden llegar a satisfacer las necesidades de intermediación de bienes y
servicios de la comunidad, más si se tiene cuenta la versatilidad con la que
evolucionan las costumbres sociales al respecto.” Dividendos
y participaciones. Se entiende por dividendos las utilidades a que tienen
derecho los accionistas en las sociedades anónimas y en comandita por acciones
y las participaciones, corresponden al nombre técnico que se da a las mismas
utilidades, cuando son aprobadas a favor de los socios de sociedades
colectivas, de responsabilidad limitada y en comandita simple. Entonces
el reparto de las utilidades de una sociedad se refleja en los dividendos y
participaciones que reciben los asociados como beneficios que se obtienen de la
empresa social. El
concepto tiene relación con la posibilidad legal de percibir sumas de dinero
(también puede ser en especie) con fundamento en los balances fidedignos de
final de ejercicio. Se
refiere a la efectiva entrega que se hace a los asociados de lo que les
corresponde luego que se hace la distribución legal de las utilidades, esto es,
una vez efectuadas las apropiaciones para el pago de impuestos a cargo de la
sociedad, y se han producido las detracciones o reservas que ordena la ley, los
estatutos o el máximo órgano social. Ahora
bien, la ley comercial no define qué es un dividendo por lo cual se acude al
artículo 30 del Estatuto Tributario Nacional, que contiene una noción general,
a saber: Se
entiende por dividendo o participación en utilidades: 1.
La distribución ordinaria o extraordinaria que, durante la existencia de la
sociedad y bajo cualquier denominación que se le dé, haga una sociedad, en
dinero o en especie, a favor de sus respectivos accionistas, socios, comuneros,
asociados, suscriptores o similares, de la utilidad neta realizada durante el
año o período gravable o de la acumulada en años o períodos anteriores, sea que
figure contabilizada como utilidad o como reserva. 2.
La distribución extraordinaria de la utilidad neta acumulada en años o períodos
anteriores que, al momento de su transformación en otro tipo de sociedad, y
bajo cualquier denominación que se le dé, haga una sociedad, en dinero o en especie,
a favor de sus respectivos accionistas, socios, comuneros, asociados,
suscriptores o similares. 3.
La distribución extraordinaria de la utilidad neta acumulada en años o períodos
anteriores que, al momento de su liquidación y bajo cualquier denominación que
se le dé, haga una sociedad, en dinero o en especie, a favor de sus respectivos
accionistas, socios, comuneros, asociados, suscriptores o similares, en exceso
del capital aportado o invertido en acciones. 4.
La transferencia de utilidades que corresponden a rentas y ganancias
ocasionales de fuente nacional obtenidas a través de los establecimientos
permanentes o sucursales en Colombia de personas naturales no residentes o
sociedades y entidades extranjeras, a favor de empresas vinculadas en el
exterior. La
Ley 1819 de 2016, establece que los dividendos obtenidos por sociedades
nacionales son un ingreso no constitutivo de renta y aquellos obtenidos por
personas naturales residentes tienen una tarifa del 0% si son inferiores a
600UVT, si van de 600 UVT a 1.000 UVT, será de 5% y de 10% para ingresos
superiores. Esta reforma incluyó dos supuestos a la definición de dividendos
que incorpora el artículo 30, precitado: · Las distribuciones de beneficios, en dinero o
en especie con cargo al patrimonio de los socios, accionistas, comuneros,
asociados, suscriptores o similares, excepto la disminución de capital y la
prima en colocación de acciones. · Se mantiene la asimilación de la transferencia
de utilidades de los establecimientos permanentes y sucursales en Colombia, a
favor de empresas vinculadas del exterior. El
citado cuerpo legal grava con el impuesto de renta únicamente los dividendos o
participaciones percibidos por personas naturales residentes en Colombia y
sociedades y entidades extranjeras y personas naturales no residentes en el
país, con o sin establecimiento permanente en el país. Lo
anterior por cuanto el impuesto de renta grava los ingresos ordinarios o
extraordinarios realizados por el sujeto pasivo en un momento dado
independientemente de su origen o procedencia, la materia imponible es la
renta, pero para el impuesto de industria y comercio, el hecho generador es el
desarrollo de actividad comercial, para el caso, que solo puede predicarse de
las personas naturales que tienen la calidad de comerciante. Calidad
de comerciante de una persona natural. El artículo 10 del Código de Comercio
define que son comerciantes las personas que profesionalmente se ocupan de
alguna de las actividades que la ley considera mercantiles. Entonces son dos
los elementos que tipifican al comerciante como tal: la profesionalidad y la
ejecución de actividades que la ley considera mercantiles. La
profesionalidad puede entenderse como una condición inherente a una persona que
presta servicios propios de un empleo, labor u oficio. No surge así porque si,
sino que requiere la persistencia y que el producto de la actividad constituya
fuente única o principal en los ingresos del profesional. Respecto
a la profesionalidad, la doctrina de la Superintendencia de Sociedades, vertida
en el Oficio 220-81635 del 18 de diciembre de 2003, puntualiza: “El
criterio que se esboza tiene en cuenta que si de conformidad con el artículo 10
del referido código, “son comerciantes las personas que profesionalmente se
ocupan de algunas actividades que la ley considera mercantiles” se ha de
entender que esa condición de profesionalismo equivale a una exigencia de la
ley, entendida como una forma de vida con el consiguiente conocimiento y
dominio de las habilidades necesarias para desarrollar las actividades
mercantiles”. El
artículo 20 del Código de Comercio, califica como actividad mercantil, (…) 5.
La intervención como asociado en la constitución de sociedades comerciales, los
actos de administración de las mismas o la negociación a título oneroso de las
partes de interés, cuotas o acciones; (…)” De
otra parte, de conformidad con el artículo 19 ibidem, son deberes de los
comerciantes, los siguientes: 1-
Matricularse en el registro mercantil; 2-
Inscribir en el registro mercantil todos los actos, libros y documentos
respecto de los cuales la ley exija esa formalidad; 3-
Llevar contabilidad regular de sus negocios conforme a las prescripciones
legales; 4-
Conservar con arreglo a la ley, la correspondencia y demás documentos
relacionados con sus negocios o actividades; 5-
Abstenerse de ejecutar actos de competencia desleal. De
las normas citadas tenemos que la intervención como asociado en la constitución
de sociedades comerciales, los actos de administración de las mismas o la
negociación a título oneroso de las partes de interés, cuotas o acciones,
constituye una actividad mercantil, que puede ser desarrollada por personas
naturales o jurídicas que tienen la calidad de comerciantes y deben cumplir los
deberes que tal calidad les impone. En
sentencia 14876 del 01-09-2005, el H. Consejo de Estado esboza de manera clara
qué es una actividad comercial y los factores que constituyen la base gravable
del impuesto de industria y comercio, a saber: “…Así
pues, dentro de las actividades comerciales no sólo figuran las previstas en la
Ley 14 de 1983, compilada en el Decreto 1333 de 1986, y la norma local que la
acoge, sino las consagradas como tales en el Código de Comercio. Por su parte,
la normatividad mercantil además de que enunció en su artículo 20 los actos que
se consideran comerciales, precisó en el artículo 24 que la referida
enumeración es declarativa[2]
y previó en su artículo 21 los llamados actos mercantiles conexos o por
relación que son todos los actos de los comerciantes que se relacionan con las
actividades o empresas mercantiles, dada la estrecha relación con éstas[3]
y los que ejecuta cualquier persona para asegurar el cumplimiento de
obligaciones comerciales. Ahora
bien, el artículo 20 [5] del Código de Comercio califica como mercantiles, para
todos los efectos legales, entre otros actos, la intervención como asociado en
la constitución de sociedades comerciales. De
tiempo atrás, la Sección ha reiterado que “el ejercicio profesional de
actividades mercantiles, como factor determinante para adquirir la calidad de
comerciante, sólo es predicable en relación con las personas naturales de
acuerdo a lo previsto en el artículo 10 del Código de Comercio, quienes
adquieren el status de comerciante por el ejercicio profesional de actos
calificados como mercantiles.”[4] También
ha precisado la Sección que conforme al artículo 100 del Código de Comercio se
tendrán como comerciales, para todos los efectos legales, las sociedades que se
formen para la ejecución de actos o empresas mercantiles.[5] Descendiendo
al caso concreto, se observa que el objeto principal de la sociedad, en los
términos del artículo 100 del Código de Comercio, es comercial, pues, además de
la comercialización y distribución de productos alimenticios (artículo 20 [1]
del Código de Comercio), la actora se dedica a la “inversión o aplicación de
recursos o disponibilidades en empresas organizadas bajo cualquiera de las
formas autorizadas por la ley, que, en general, se dediquen a cualquier
actividad lícita y, en especial, a empresas que promuevan el desarrollo
nacional o regional o sirvan para el aprovechamiento de incentivos legales y
tributarios.” Cabe
anotar, como lo ha precisado la Sala, que, de la definición de actividad
comercial, prevista en el artículo 35 de la Ley 14 de 1983, no se puede
concluir que los ingresos originados en actividades no consagradas en el objeto
social principal de una empresa no hacen parte de la base gravable del impuesto
de industria y comercio, pues el legislador no hizo distinción alguna entre los
ingresos provenientes del cumplimiento del objeto social y los que no lo son.
Por el contrario, la base gravable se liquida teniendo en cuenta la totalidad
de los ingresos brutos del año anterior, dentro de los que se encuentran los
ordinarios como los extraordinarios, sin perjuicio de las exclusiones legales.”[6] Cabe
anotar, como lo ha precisado la Sala, que, de la definición de actividad
comercial, prevista en el artículo 35 de la Ley 14 de 1983, no se puede
concluir que los ingresos originados en actividades no consagradas en el objeto
social principal de una empresa no hacen parte de la base gravable del impuesto
de industria y comercio, pues el legislador no hizo distinción alguna entre los
ingresos provenientes del cumplimiento del objeto social y los que no lo son.
Por el contrario, la base gravable se liquida teniendo en cuenta la totalidad
de los ingresos brutos del año anterior, dentro de los que se encuentran los
ordinarios como los extraordinarios, sin perjuicio de las exclusiones legales.” Así
los hechos, se puede concluir que las personas naturales que ostentan la
calidad de comerciantes por ejercer profesionalmente el comercio y que tienen
como una actividad comercial la inversión en acciones o cuotas de sociedades,
están gravadas con el impuesto de industria y comercio por los dividendos o
participaciones que reciban en su calidad de socios, asociados, comuneros en
las sociedades comerciales. SAUL
CAMILO GUZMAN LOZANO [1] Op. Cit. [2] Sentencia de 10 de noviembre de 2000, expediente 10671, C.P doctor Daniel Manrique Guzmán. [3] Sentencia de 3 de marzo de 1994, expediente 4548, C.P doctor Delio Gómez Leyva [4] Sentencia de 3 de marzo de 1994, expediente 4548, C.P doctor Delio Gómez Leyva; sentencia de 6 de octubre de 1999, expediente 9486, C.P. Daniel Manrique Guzmán y sentencia de 10 de noviembre de 2000, expediente 10671, con ponencia también del doctor Daniel Manrique. [5] Ibídem [6] Sentencia de16 de noviembre de 2001, expediente 12299 , Consejera Ponente, doctora Ligia López Díaz. |