En virtud de la autorización otorgada por ECOSALUD, mediante la Resolución 0269 del 11 de febrero de 2000, MEALS DE COLOMBIA S.A. realizó una campaña promocional a nivel nacional denominada "Paleta Promocional Pokemón", con un plan de premios de $15.197.480. El plan de premios consistía en la aparición de una figura de Pokemón con su sticker en 24 motivos diferentes; algunos vendrían premiados con la palabra "GANASTE"; el consumidor llamaba a una línea telefónica 9800 y se le llevaba el premio a la casa.

La Secretaría de Hacienda de la Alcaldía Mayor de Bogotá profirió el 1° de diciembre de 2004 el emplazamiento para declarar No. 2004EE138144, por el impuesto de azar y espectáculos por los períodos 3°, 4° y 5° del año 2000, con una sanción por extemporaneidad del 10% del total del impuesto a cargo, por cada mes o fracción de mes calendario de retardo.

El 4 de enero de 2005, la sociedad envía la respuesta al emplazamiento, explicando que la promoción de la paleta Pokemón no estaba gravada con el impuesto de azar y espectáculos puesto que su fin era promocional y la gratuidad que la caracterizaba hacían imposible determinar la base gravable del impuesto, en los términos de la Ley 12 de 1932, creadora del tributo.

La Secretaría de Hacienda profirió la Resolución No. RS17-061 del 8 de febrero de 2005, en la que impuso a Meals Mercadeo de Alimentos de Colombia S.A. sanción por no declarar el impuesto de azar y espectáculos correspondiente a los períodos gravables marzo, abril y mayo del año 2000, en los siguientes términos:

Mediante la Resolución DDI 003734 del 20 de septiembre de 2005 se resolvió el recurso de reconsideración en el sentido de confirmar la Resolución No. RS-17-061.

La sociedad demandante en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones¹:

Que son nulas las siguientes resoluciones:

Invoca como normas violadas los artículos 4°, 29, 95 numeral 1°, 150 numeral 12, 287 numeral 3, 313, 315 numeral 1, 363 y 338 de la Constitución Política; 7° de la Ley 12 de 1932; 10 de la Ley 69 de 1946; 8° y 14 del Acuerdo 28 de 1985 y 683 del Estatuto Tributario.

Para desarrollar el concepto de violación propuso los siguientes cargos:

La demandante afirma que la sanción por no declarar, respecto de ciertas rifas promocionales, por los meses de marzo, abril y mayo de 2000 carece de fundamento legal que la autorice.

Aduce que el impuesto creado por la Ley 12 de 1932 y la Ley 69 de 1946 recae sobre billetes, tiquetes y boletas de rifas y apuestas y que la referencia que en la Ley 33 de 1968 se hace a los premios de las mismas, a que se refieren las leyes anteriores, carece de sentido porque en ninguno de ellos se estipula que las rifas promocionales están sometidas al tributo.

Cita el artículo 2° del Decreto Distrital 114 de 1988 que define las rifas como "toda oferta para sortear uno o varios premios entre varias personas que compren o adquieran el derecho a participar en el resultado del(os) sorteo(s), al azar, en una o varias oportunidades" y el numeral 2° del artículo 6° del Decreto Distrital 115 de 1988, que precisa que las rifas promocionales son "aquellas que se realizan con fines publicitarios o de fomento a las ventas de bienes y servicios y en las que el derecho a participar en los sorteos se obtiene a título gratuito."

Dice que mediante el Acuerdo 28 de 1995 (única norma a nivel distrital que establece la base gravable del impuesto de azar y espectáculos) se fusionaron los impuestos de espectáculos públicos, juegos, rifas, sorteos, concursos y similares; y se señaló que la tarifa del denominado impuesto de azar y espectáculos es del 10% sobre el valor de los ingresos brutos por dichas actividades.

Posteriormente, se expidió el Decreto Distrital 423 de 1996 en cuyo artículo 71 se determinó la base gravable del impuesto, sin hacer mención alguna respecto de las rifas promocionales, lo que se hizo en el Decreto 400 de 1999, en cuyo artículo se fundamentó la Administración, el cual incluyó, dentro de la base gravable del impuesto de azar y espectáculos públicos el valor de los premios en las rifas promocionales, de forma abiertamente ilegal y contraria a los principios constitucionales en materia fiscal.

Precisó que el Decreto 1660 de 1994, en el que también se basa la actuación administrativa, reglamentó la organización y funcionamiento de las rifas, las que la define como "una modalidad de juego de suerte y azar mediante la cual se sortean premios en especie entre quienes hubieren adquirido o fueren poseedores de una o varias boletas, emitidas en serie continua distinguidas con un número de no más de cuatro dígitos y puestas en venta en el mercado a precio fijo para una fecha determinada por un operador previa y debidamente autorizado…"

Indica que resulta imposible hacer uso de la interpretación sistemática para extraer de las anteriores disposiciones una extensión de los elementos del tributo y ampliar sobre tal base el sustento para expedir el artículo 78 del Decreto 400, en el que pretende fundarse la administración para el cobro de este impuesto, ya que en las rifas promocionales el derecho a participar se adquiere a título gratuito, característica que no se contempla en la Ley 12, en la medida en que, según su tenor, la cuantificación del tributo se debe efectuar sobre el valor de los billetes que componen el sorteo; en consecuencia, la realización de rifas en las cuales no se usen billetes como medio de participación, no deben gravarse con el impuesto de azar y espectáculos públicos.

Afirma que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 315 de la Constitución Política, el Alcalde no podía incorporar en el Decreto 400 una previsión relativa a un elemento del tributo que el legislador no había establecido previamente, como hecho generador.

Finaliza explicando que la obligación de declarar y pagar el impuesto de azar y espectáculos públicos, por la realización de la rifa promocional "Paleta promocional Pokemón", realizada entre el 1° de marzo y el 31 de mayo de 2000, establecida en los artículos 81 y 83 del Decreto 400 de 1999, no es aplicable a la sociedad Meals, en tanto que no se cumplen los requisitos establecidos por las normas tributarias para la configuración de la base gravable del tributo. Por lo tanto, es improcedente la sanción impuesta por la Administración Distrital.

Manifiesta que la Alcaldía Mayor de Bogotá, Dirección Distrital de Impuestos viola los artículos 4°, 150 numeral 12, 287 numeral 3°, 313 numeral 4°, 315 numeral 1° y 338 de la Constitución Política, por extralimitación en la expedición del Decreto 400 de 1999, particularmente el artículo 7°.

Advierte que en tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. Esta competencia se debe ajustar a lo dispuesto por el artículo 287, que limita la autonomía de los entes territoriales, para someter sus actuaciones en esta materia a la Constitución y la ley; como sustento de sus afirmaciones transcribe apartes de las sentencias de la Corte Constitucional C-517 del 15 de septiembre de 1992 y C-486 de 1996.

En tal sentido, acusa que los elementos del tributo no pueden establecerse a través de actos administrativos expedidos por otro tipo de autoridades, pues la Constitución no le dio potestad a los alcaldes para crear impuestos o aumentar su alcance, aunque sea por compilación de normas; en consecuencia, todo acto que tenga como causa un exceso en la potestad de los entes territoriales no solo adolece de nulidad sino que está palmariamente viciado de nulidad.

Al no existir norma que autorice el gravamen, las actuaciones demandadas resultan viciadas de inconstitucionalidad; debe inaplicarse el artículo 78 del Decreto 400 de 1999 y declarar sin sustento legal los actos administrativos, pues el artículo 7° de la Ley 12 de 1932 no señala como base gravable el valor de los premios, sólo hace alusión a la existencia de un tiquete o billete para la cuantificación del tributo.

En este cargo, la demandante hace referencia a la sentencia T-438 de 1992 de la Corte Constitucional y a la doctrina, que afirman que el principio de favorabilidad y el de analogía in bonam partem deben aplicarse en el derecho tributario y en especial en el régimen sancionatorio; argumenta que toda infracción merecedora de un reproche punitivo tiene una misma naturaleza y, por consiguiente, sin importar que se trate de sanciones penales o administrativas, les son aplicables los mismos principios.

Indica que por tratarse de una sanción, norma sustancial en esencia, su aplicación especial permite trascender el régimen general de aplicación de la ley en el tiempo, para favorecer a los administrados que por una u otra razón se ven sometidos a algún tipo de sanción o pena. En consecuencia, se debe aplicar el régimen favorable contenido en la normativa vigente, que estaba en vigor en el momento de la expedición de la resolución que impuso la sanción para este tipo de infracción, luego de la reducción introducida por el artículo 9° del Acuerdo 27 de 2001, y que la fija en el 0.1% de los ingresos brutos por mes o fracción de mes.

Por tanto, solicita, en subsidio, que la sanción por no declarar correspondiente a los meses de marzo, abril y mayo del año gravable 2000 se reliquiden, calculada con base en la norma actualmente vigente y no en la anterior.

Manifiesta que la sanción impuesta por la administración distrital es excesivamente lesiva y desproporcionada respecto de la falta cometida; la potestad sancionadora está enmarcada por el principio de legalidad, por lo que es la ley la que establece las circunstancias de tiempo, modo y lugar sobre las que se estructura una sanción, y es también la ley la que señala la gradualidad y proporcionalidad de las sanciones y los criterios para su aplicación.

Para el caso de las sanciones por no declarar, el artículo 60 del Decreto 807 de 1993, prevé la posibilidad de reducirlas cuando el contribuyente se allana en varias etapas; tiene en cuenta el monto de los ingresos del sujeto pasivo del tributo, sin que haya una discrecionalidad por parte del funcionario que impone la sanción.

Advierte que es tal la desproporción de la sanción, que el solo comparar el valor de los premios ($15.197.480) con la sanción ($655.340.439) da lugar a reevaluar la validez de la misma, no se compadece ni con el monto de la operación ni con el daño presuntamente causado a la administración.

En ese contexto destaca la sentencia de la Corte Constitucional C-160 del 29 de abril de 1998, Magistrada Ponente Doctora Carmenza Isaza de Gómez y del Consejo de Estado, Expediente 13893 del 26 de agosto de 2004, C.P. Doctora María Inés Ortiz de Barbosa.

Dentro de la oportunidad legal, el apoderado de la Dirección Distrital de Impuestos, Secretaría de Hacienda Distrital, en escrito de contestación² a la demanda, se opuso a las pretensiones de la demanda con base en los siguientes argumentos:

Indica que en virtud del principio de legalidad, para que en determinada jurisdicción territorial se puedan votar o adoptar los impuestos, previamente deben ser autorizados por una ley, la cual debe definir los elementos fundamentales del tributo. Solamente en casos en que el legislador no defina todos los elementos, las asambleas y los concejos municipales pueden, en virtud de la potestad tributaria derivada, complementar la ley y fijarlos.

En el caso del impuesto de azar y espectáculos, la Ley 33 de 1968 no solamente cedió el tributo a los municipios y a Bogotá D.C., que inicialmente gravaba los billetes, tiquetes y boletas de las rifas y apuestas, sino que lo extendió a los premios de las mismas. De esta forma, la autorización legal para gravar los premios que se otorguen en las rifas, sean éstas a título oneroso o gratuito, fue dada por el artículo 3° de la ley en cita, es decir, no existe extralimitación.

De otra parte, el artículo 10 de la Ley 69 de 1946 establece la tarifa con la cual están gravados los premios de las rifas promocionales y, a su vez, precisó que los sujetos pasivos eran las personas que las realizaran. En ese orden, la sociedad demandante realizó una rifa promocional, por lo que se configura el hecho generador del tributo. En consecuencia debe responder por el impuesto de azar y espectáculos, presentar la declaración y efectuar el pago del tributo; de no hacerlo se hace acreedora a la sanción por no declarar, prevista en el artículo 60 del Decreto 807 de 1993, vigente al momento de la omisión del deber legal.

Advierte que no hubo violación alguna de la Constitución Política, pues el impuesto de azar y espectáculos se encuentra autorizado por el artículo 3° de la Ley 33 de 1986, compilada en el artículo 78 del Decreto 400 de 1999, hoy artículo 79 del Decreto 352 de 2002. El Decreto 400 no creó el impuesto, simplemente se limitó a reproducirlo de su fuente, la Ley 33 de 1968.

Posteriormente, el Gobierno Nacional expide el Decreto 1333 de 1986, Régimen Político Municipal, que en su artículo 228 dispuso que son de propiedad exclusiva de los municipios y del Distrito Especial de Bogotá, los impuestos sobre billetes, tiquetes y boletas de rifas y apuestas, y premios de las mismas, a que se refieren las Leyes 12 de 1932 y 69 de 1946, y demás disposiciones complementarias.

En atención a lo dispuesto por el Decreto 1333 de 1986, la Administración Distrital profirió los Decretos 0114 y 0115 de 1988, por medio de los cuales dictó normas sobre rifas, concursos, juegos y espectáculos públicos; precisa que la base gravable del impuesto de juegos y rifas la componen los billetes, tiquetes y boletas de rifas y apuestas y los premios de las mismas, tal como lo entendió la Corte Constitucional en la sentencia C-537 del 23 de noviembre de 1995, en la que afirmó que "…el impuesto se cobra es sobre "el valor de cada boleta o tiquete de rifas y apuestas", así como sobre el premio que se paga de las mismas, por lo que en este último caso el sujeto pasivo corresponderá a quien deriva utilidad o provecho económico del juego."

Así mismo señaló, que "…todo individuo o entidad que quiera llevar a cabo cualquiera de tales actividades, deberá presentar a la oficina recaudadora respectiva las boletas y tiquetes que vayan a emplearse en cada ocasión, con el talonario correspondiente y numeradas en serie continúa, con el objeto de que sean selladas y registradas en un libro especial (…) – artículo 20 -. Si efectuada la apuesta, quiniela o remate, no se hubieren vendido todas las boletas o tiquetes, estos deberán exhibirse con la respectiva planilla, con el objeto de que se liquide el impuesto sobre lo efectivamente vendido".

Añade que la norma incluida en el artículo 78 del Decreto Distrital 400 de 1999, que determina como base gravable de las rifas promocionales "el valor de los premios que se deben entregar", nace en virtud del mandato legal, Ley 33 de 1969, Decreto Extraordinario 1333 de 1986 y Decretos Distritales 0114 y 0115 de 1988 y ha sido avalada por la jurisprudencia; además, el texto de la norma no hace distinción alguna ente rifas promocionales "onerosas o gratuitas"; se refiere simplemente a "rifas promocionales".

Indica que la compilación realizada por la Administración Distrital mediante el Decreto 400 de 1999, no viola ni las normas en que se fundamenta el impuesto ni la Constitución Política.

Señala, que de conformidad con el artículo 363 de la Constitución Política, las leyes tributarias están regidas por el principio de la irretroactividad y de otra parte, las normas que regulan conductas e imponen sanciones, deben ser preexistentes al hecho sancionado; es decir, que las normas que imponen sanciones no pueden ser desde ningún punto de vista retroactivas o de aplicación hacia el pasado, aunque su aplicación resulte ser menos onerosa para el contribuyente; que por tanto, darle aplicación a una disposición dictada con posterioridad a la ocurrencia del hecho sancionado, constituiría una violación a la norma en mención y a lo dispuesto por el artículo 52 del Código del Régimen Político Municipal, que señala el tiempo preciso de vigencia de la ley, desde su promulgación hasta su derogatoria.

El artículo en cita establece que la ley no obliga sino en virtud de su promulgación y que ésta consiste en la inserción del texto respectivo en el Diario Oficial, a partir de la cual rige hacia el futuro, es decir, no es retroactiva. Por otra parte, el artículo 1° de la Ley 57 de 1985 establece la obligación para la nación, los departamentos y los municipios, de publicar los actos que deban conocer las personas, a fin de que produzcan los efectos jurídicos que les son propios.

En ese orden, el Acuerdo No. 27 de 2001 fue publicado en el Registro Distrital No. 2399 del 25 de mayo de 2001, fecha en la que empezó a regir; las infracciones cometidas con anterioridad a la vigencia del mismo, se regularán por las normas vigentes al momento en que el contribuyente incurrió en el hecho, es decir, se aplicará el Decreto Distrital 807 de 1993, que contiene las normas que aplican las sanciones y que existían con anterioridad a la materialización de la infracción.

Los hechos sancionables establecidos en los artículos 6°, 7° y 9° del Decreto Distrital 807 de 1993 son los mismos: incumplimiento de la obligación de declarar dentro de los plazos que la administración ha establecido para el efecto; la diferencia entre ellos se presenta en la tarifa según el momento en el cual se liquide; en el caso de las sanciones por extemporaneidad si lo hace el contribuyente antes o después del emplazamiento o auto de inspección tributaria y en la sanción por no declarar cuando la determina la administración. Es decir, uno es el momento de la comisión de la infracción (vencimiento del plazo para declarar) y otro, el momento de aplicación de la sanción. Para efectos de aplicar la norma sancionatoria y su tasación respectiva, la norma que corresponde es la vigente al momento de la comisión de la infracción.

En cuanto al reclamo de la demandante, de que se le aplique la norma sancionatoria vigente al momento de la imposición de la sanción y no la vigente al momento de la ocurrencia de la infracción, aduce que no es posible aplicar el principio de favorabilidad de la ley penal ordinaria por aplicación analógica, lo que se encuentra proscrito en el derecho sustancial sancionatorio por violación del principio de legalidad de la pena, según el cual la sanción debe ser preexistente al acto u omisión que se sanciona, y fundamentalmente en el derecho tributario, conforme con el artículo 338 de la Constitución Política.

La analogía en el derecho tributario solo ha sido una verdad para el caso de llenar vacíos de procedimiento o hacer extensivos ciertos procedimientos para algunos casos, nunca para cambiar presupuestos normativos relacionados con las sanciones; la doctrina coincide en señalar que la analogía no se aplica cuando el caso concreto se encuentra regulado por la ley; solicitar la aplicación de las normas tributarias de manera retroactiva sería una excepción al principio general de irretroactividad, por lo cual no se debe acceder a la solicitud planteada por la demandante.

Precisa que la potestad sancionatoria de la administración tributaria está enmarcada por el principio de legalidad, por lo que es la ley la que establece las circunstancias de tiempo, modo y lugar sobre las que se estructura una sanción y es también la ley la que señala los criterios para su gradualidad y proporcionalidad. En ese orden, no pueden aplicarse mecanismos de graduación de las sanciones que no estén previstos en las normas, salvo cuando no hay norma para graduarla.

En el caso de las sanciones por no declarar, la gradualidad sólo atiende el monto de los ingresos brutos del sujeto pasivo del tributo, como lo dispone el artículo 60 del Decreto 807 de 1993, el cual no permite discrecionalidad para imponer la sanción.

Transcribe apartes de la sentencia de la Corte Constitucional C-922 de 2001, para concluir que la potestad sancionatoria de los funcionarios está limitada al deber de imponer las sanciones conforme con unos parámetros preestablecidos, siempre orientados por los principios de legalidad y de justicia, sin acudir a mecanismos de graduación de la sanción no contemplados en ninguna norma.

Mediante sentencia del 24 de mayo de 2007³, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta, Subsección "B", declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, fijó como sanción la suma de $1.519.748, por las siguientes razones:

Advierte, después de hacer un recuento normativo sobre la legislación del impuesto de azar y espectáculos, y con fundamento en jurisprudencia proferida por la Corte Constitucional y el Consejo de Estado, que cualquiera que sea el mecanismo utilizado para las rifas, esto es mediante la expedición de billetes o de boletas que se venden previamente a los interesados en participar en ella, o los documentos o facturas que se entregan a quienes adquieren determinados productos o servicios, motivados por la oferta de participar en rifas posteriores, como es el caso de las rifas promocionales, éstas se encuentran sujetas al impuesto de azar y espectáculos.

Enfatiza que la palabra "rifas", utilizada por el legislador debe entenderse en el sentido natural y obvio, esto es, como la actividad de sortear algo entre varias personas a las que se les reparte o venden papeles, billetes y cualquier otro documento que le permita acreditar su participación en el sorteo.

En consecuencia, el artículo 78 del Decreto Distrital 400 de 1999, que determina la base gravable del impuesto de azar y espectáculos, incluye las rifas promocionales, y al encontrarse expedido legalmente, es aplicable en todo su contexto.

En cuanto al principio de favorabilidad advirtió, con base en la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, Exp. 8570 de 1998, su inaplicablidad en materia sancionatoria administrativa, observando que no puede confundirse el principio de favorabilidad de la ley, a que se refiere el inciso primero del artículo 29 de la Constitución Política, aplicable en derecho penal, con el principio de irretroactividad de la ley. En efecto, tratándose de normas que establecen sanciones administrativas, la ley aplicable debe ser la preexistente en el momento de la infracción que es objeto de sanción, en virtud de la regla general, según la cual, la "ley no es retroactiva"; por tanto, la norma aplicable será la vigente en la fecha en la cual se incurre en la conducta sancionable.

Aduce que la sanción por no declarar el impuesto de azar y espectáculos, a que se refiere el artículo 60 del Decreto Distrital 807 de 1993, será equivalente al 10% de los ingresos brutos percibidos por la actividad gravada con el mencionado impuesto, es decir, los percibidos por la rifa, sorteo, juego, espectáculo, etc.

Agrega que la Administración Distrital le impuso a la sociedad demandante la sanción por no declarar el impuesto de azar y espectáculos por los períodos marzo, abril y mayo del año 2000, tomando como base para el cálculo los ingresos brutos mensuales ponderados declarados en el impuesto de ICA, mientras que la sanción prevista en el artículo 60 del Decreto Distrital 807 de 1993, debe determinarse sobre el valor de los premios autorizados por ETESA; en consecuencia, fija la sanción en $1.519.748.

La Secretaría de Hacienda – Dirección Distrital de Impuestos - interpuso recurso de apelación⁴ contra la sentencia proferida por el Tribunal, con fundamento en los siguientes argumentos:

Afirma que el Tribunal, luego de definir el concepto "rifa", deduce que el impuesto de azar y espectáculos públicos "recae sobre rifas realizadas a título oneroso y no gratuito, razón por la cual no se dio el hecho generador".

Aduce que el a quo interpretó erróneamente el artículo 84 del Decreto Distrital 352 de 2002, pues dicha norma señala "que compren o adquieran"; reitera que la base gravable de las rifas promocionales es el valor de los premios que se deben entregar, sin hacer distinción entre rifas promocionales "onerosas o gratuitas".

Señala que la compilación de las normas, realizada por la Administración Distrital, no viola de forma alguna las normas base del tributo ni la Constitución Política, las cuales tienen su fundamento en la Ley 33 de 1969, el Decreto Extraordinario 1333 de 1986 y los Decretos Distritales 0114 y 0115 de 1988, disposiciones que quedaron avaladas por la Corte Constitucional, al señalar que el hecho generador del impuesto lo constituyen los premios que se pagan o se entregan a quienes participen y que su base gravable es el valor del premio que se entregue.

Señala, de acuerdo con lo establecido por el artículo 8° del Acuerdo 28 de 1995, que la fusión de los impuestos de espectáculos públicos, juegos, rifas, sorteos, concursos y similares, solo comprende los factores de recaudo y respeta los elementos estructurales de cada tributo fusionado, tal como lo consideró el Consejo de Estado en la sentencia del 14 de noviembre de 1997, Exp. 8388, al pronunciarse sobre la nulidad del artículo en cita.

De la lectura de la jurisprudencia del Consejo de Estado, que trae, concluye que el razonamiento realizado en esas sentencias, es el mismo que debe hacerse al estudiar la nulidad presentada contra el aparte del inciso final del artículo 78 del Decreto Distrital 400 de 1999.

La demandante⁵, en los alegatos de conclusión, expresó que en el escrito de sustentación del recurso de apelación, el apoderado de la parte demandada realiza manifestaciones incongruentes, que dejan claro que no existen argumentos fundados de objeción al fallo del a-quo.

Después de realizar un paralelo entre lo expuesto en las consideraciones de la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca y lo expuesto en el escrito de apelación, afirma que la apelación de la demanda carece de causa y, por ende, no puede resolverse a favor de la demandada puesto que reabre un debate que la primera instancia ya despachó favorablemente.

Añade que el recurso no tiene fundamento, que lo que busca es congestionar la administración de justicia al dilatar la aplicación del derecho en justa causa. En consecuencia, solicita que se confirme la decisión del a-quo.

En cuanto al fondo del asunto, reiteró los argumentos planteados en la demanda, no sin antes afirmar que la posición del Tribunal es la correcta.

La entidad demandada⁶ indica que al estar excluidos del amparo de la Ley 643 de 2001 los sorteos y juegos promocionales que realicen los comerciantes y los industriales, con el fin de impulsar sus ventas, no les aplica la prohibición de gravarlos con impuestos territoriales. Por lo tanto, puede la administración distrital, aplicar los artículos 79 y siguientes del Decreto Distrital 352 de 2002, que establece que estos sorteos y juegos promocionales se encuentran gravados en el Distrito Capital, con el impuesto de azar y espectáculos y que la base gravable será del 10% del valor total de los premios sorteados.

La Procuradora Sexta Delegada ante esta Corporación solicita⁷ que se confirme la sentencia apelada.

Precisa, con base en el artículo 78 del Decreto 400 de 1999, que la base gravable para liquidar el impuesto de azar y espectáculos será el valor de los ingresos brutos, obtenidos sobre el monto total de las boletas, billetes, tiquetes, fichas, monedas, dinero en efectivo o similares en las apuestas de juegos; las boletas, billetes, tiquetes de rifas; y el valor de los premios que deben entregar en los sorteos de las ventas bajo el sistema de clubes, en las rifas promocionales y en los concursos.

Que el numeral 5° del artículo 60 del Decreto 807 de 1993, vigente para la época de los hechos, establece que la sanción por no declarar dentro del mes siguiente al emplazamiento o a la notificación del auto que ordena inspección tributaria, el impuesto sobre espectáculos públicos o el impuestos de rifas, será equivalente al 10% de los ingresos brutos obtenidos durante el período al cual corresponda la declaración no presentada, o de los ingresos brutos que figuren en la última declaración presentada, la que fuere superior.

Indica que sobre la legalidad de ese numeral se pronunció, el 18 de mayo de 2006, el Consejo de Estado, en el expediente 13961, oportunidad en la que consideró que para la fecha en que se expidió el Decreto 807 de 1993, éstas eran las normas vigentes sobre el impuesto, y como evidencia, la sanción que se creó en el mismo por la omisión de la presentación de la declaración del impuesto, tiene en cuenta los mismos elementos del impuesto, esto es, los ingresos y la tarifa del 10%, elementos que se identifican así mismo con aquellos establecidos en el artículo 643 numeral 2°, para establecer la sanción por no declarar.

Que cuando la norma consagra como base de la sanción los ingresos brutos del período al cual corresponda la declaración no presentada, o de los ingresos brutos que figuren en la última declaración no presentada, los mismos no pueden ser otros que aquellos recibidos por la actividad gravada con el impuesto correspondiente, es decir, los percibidos por el correspondiente espectáculo, juego, rifa, sorteo, etc."

De acuerdo con lo anterior, precisa que no es posible tomar como base para la sanción valores diferentes a los ingresos percibidos por la rifa; que la Administración liquidó la sanción aplicando el 10% a los ingresos brutos declarados para el impuesto de ICA, a pesar de que la base la constituyen los ingresos obtenidos por la actividad gravada.

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la Secretaría de Hacienda – Dirección Distrital de Impuestos - contra la sentencia del 24 de mayo de 2007, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta, Subsección B.

Teniendo en cuenta que el marco de la litis lo conforman la sentencia y el recurso de apelación, observa la Sala:

El a quo transcribe, en primer lugar, las disposiciones relacionadas con la creación, cesión y reglamentación del impuesto de azar y espectáculos; después del recuento normativo se refiere al argumento expuesto por la sociedad actora, acerca de que las rifas promocionales de carácter gratuito no están sometidas ni constituyen hecho generador del gravamen.

De lo expuesto en doctrina judicial de la Sala, infiere que el artículo 78 del Decreto Distrital 400 de 1999, que determina la base gravable del impuesto de azar y espectáculos, incluye las rifas promocionales, y al encontrarse expedido legalmente, es aplicable en todo su contexto; en consecuencia, la sociedad demandante se encontraba obligada a pagar el impuesto de azar y espectáculos públicos por la realización de la rifa promocional "Paleta promocional Pokemón", realizada entre el 1° de marzo y el 31 de mayo de 2000.

Precisó que cualquiera que sea el mecanismo utilizado para la rifa, esto es mediante la expedición de billetes o boletas que se venden previamente a los interesados en participar en ella, o los documentos o facturas que se entregan a quienes adquieren determinados productos o servicios, motivados por la oferta de participar en rifas posteriores, que son precisamente las rifas promocionales, están sujetas al gravamen; el término rifa utilizado por el legislador debe entenderse en su sentido natural y obvio, esto es, como la actividad de sortear algo entre varias personas a las que reparten o venden papeles, billetes y cualquier otro documento que le permita acreditar su participación en el sorteo.

Negó también el cargo relacionado con el principio de favorabilidad, reclamado por la demandante, dado que tratándose de normas que establecen sanciones administrativas, la ley aplicable debe ser la existente en el momento de la infracción objeto de sanción.

En cuanto al cargo concerniente a la violación de los artículos 95-1, 363 de la Constitución Política y 683 del Estatuto Tributario, consideró que la sanción por no declarar el impuesto de azar y espectáculos equivale al 10% de los ingresos obtenidos durante el período al cual corresponda la declaración no presentada, o de los ingresos brutos que figuren en la última declaración presentada, la que fuere superior⁸ pero que los mismos, según la Sentencia 13961 del 18 de mayo de 2006 de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, no pueden ser otros que aquellos percibidos por la actividad gravada con el impuesto correspondiente, es decir, los percibidos por el correspondiente espectáculo, juego, rifa, sorteo, etc.

En consecuencia, determinó una nueva sanción por no declarar, pues consideró que ésta estuvo mal calculada y desproporcionada, dado que la Administración Distrital tomó los ingresos brutos mensuales ponderados declarados en el impuesto de ICA por los respectivos períodos, cuando lo acertado era tomar el valor de los premios autorizados por ETESA, sobre la base de $15.197.480 constituida por el Plan de Premios aprobados mediante la Resolución No. 0269 del 11 de febrero de 2000, con vigencia entre el 1° de marzo al 31 de mayo de 2000, con un plan de premios de $15.197.480.

Por su parte la entidad demandada, en el recurso de apelación, después de hacer un recuento normativo del impuesto de azar y espectáculos, concluye que la base gravable del impuesto de juegos y rifas la componen los billetes, tiquetes y boletas de apuestas y rifas y los premios de las mismas.

Advierte que el artículo 76 del Decreto Distrital 400 de 1999, define: "se entiende por rifa toda oferta para sortear uno o varios bienes o premios, entre varias personas que compren o adquieran el derecho a participar en el resultado del sorteo, o de los sorteos, al azar en una o varias oportunidades".

Afirma que del texto de la norma se deduce que el impuesto recae sobre rifas realizadas a titulo oneroso y no gratuito, pero que el Tribunal interpreta erróneamente que el artículo 78 del mismo decreto distingue entre rifas promocionales "onerosas o gratuitas" pues la norma es clara al referirse sólo a "rifas promocionales", y el hecho generador son los premios que se pagan o se entregan a quienes participen.

En cuanto a la compilación de las normas indica que los compendios realizados por la Administración Distrital mediante el Decreto 400, no violan de forma alguna las normas base del tributo ni la Constitución Política, pues no se eliminó ninguno de los elementos sustanciales del impuesto de juegos y rifas, que el fundamento jurídico de las disposiciones compiladas fue avalado por la Corte Constitucional al señalar que en las rifas en las que la boleta no tiene valor, el hecho generador está constituido por los premios que se pagan o se entregan a quienes participen y su base gravable es el valor del premio a entregar.

De otra parte indica que el Acuerdo 28 de 1995, artículo 8°, al fusionar los impuestos de espectáculos públicos, juegos, rifas, sorteos, concursos y similares, solo abarca factores de recaudo, respetando los elementos estructurales base de cada uno de los diferentes tributos fusionados.

Observa la Sala que en la sentencia, el Tribunal reliquidó la sanción disminuyéndola de $1.129.538.000 a la suma de $1.519.748, tomando como base el valor del Plan de Premios aprobado, tal como lo solicitó la demandante; no obstante lo anterior, el Distrito no presenta argumentos encaminados a defender la determinación de la sanción tomando como base los ingresos brutos mensuales ponderados declarados en el impuesto de ICA por los respectivos períodos, como se hizo en los actos demandados, sino a reiterar que la base gravable del impuesto de azar y espectáculos, está constituida por el valor de los premios que se deben entregar.

Cabe anotar que la institución procesal de la impugnación es un instrumento por medio del cual las partes solicitan al superior jerárquico que realice un nuevo examen del acto procesal o de todo el proceso, a fin de que se anule o revoque, total o parcialmente, por contener vicios o errores.

El artículo 350 del Código de Procedimiento Civil establece:

De acuerdo con la norma en cita, a través del recurso de apelación, una de las partes o ambas, solicitan al superior que examine la decisión dictada en un proceso, expresando sus inconformidades, con la finalidad de que éste analice la decisión de primer grado, y de ser procedente, la modifique o la revoque.

El recurso de apelación es el medio o acción que se concede a la persona agraviada o condenada por una resolución judicial, para que acuda a otro tribunal superior, sometiéndole el conocimiento de la cuestión resuelta. La apelación es un derecho y, como tal, implica la potencialidad en cabeza de las partes dentro del proceso, mediante el cual se faculta a éstas para disentir del parecer del juez ante quien se ha debatido la litis, dentro de un espíritu constitucional que reconoce la falibilidad del hombre en la expresión de su raciocinio⁹.

El recurso de apelación exige que se expliquen las razones de inconformidad, para establecer si las pruebas y el soporte jurídico han sido correctamente estimados. Esta Sección ha precisado que "la labor de la segunda instancia consiste en verificar, sobre la base de la decisión impugnada, el acierto o el error del a-quo en el juicio realizado, circunscribiéndose a dicho aspecto la competencia."¹⁰

En ese sentido, el apelante debe exponer los argumentos soporte para modificar total o parcialmente la decisión de primera instancia, y que a la vez, sirven de marco para cumplir con la función, que no es oficiosa, de decidir la impugnación.

En el caso concreto, la Secretaría de Hacienda – Dirección Distrital de Impuestos - al apelar la decisión del a-quo se limitó a realizar un recuento normativo del impuesto de azar y espectáculos, para concluir que la base gravable corresponde al valor de los premios que se deben entregar y a señalar que el juez de primera instancia se confundió en la base gravable del impuesto.

En la sentencia apelada, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca declaró la nulidad parcial de las Resoluciones No. 17-061 del 8 de febrero de 2005 y No. DDI 003734 del 20 de septiembre de 2005, por medio de las cuales se impuso sanción por no declarar el impuesto de azar y espectáculos a la sociedad Meals Mercadeo de Alimentos de Colombia S.A., pues consideró que la base para el cálculo de la sanción por no declarar el impuesto de azar y espectáculos se debe determinar con base en el valor de los premios autorizados por ETESA y, no como lo hizo la administración distrital, tomando los ingresos brutos mensuales, ponderados, declarados en el impuesto de industria y comercio.

La anterior posición ha sido reiterada por la Sala en varias sentencias, entre ellas en la del 28 de enero de 2010, Exp. 16240, C.P. Doctor Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, y en la 17209, C.P. Doctora Martha Teresa Briceño de Valencia, en las que precisó que en las rifas promocionales la base de la sanción está constituida por el valor de los premios entregados y no por la totalidad de los ingresos percibidos en el período gravable, pues en éstas no existen ingresos gravados, porque el derecho a participar en los sorteos se obtiene a título gratuito.

En ese orden, a la entidad apelante le correspondía centrar su inconformidad, en el recurso de apelación, en los aspectos desfavorables a sus intereses, que fue la reliquidación de la sanción por no declarar el impuesto de azar y espectáculos. La sanción por no declarar determinada por la administración distrital, en los actos demandados, corresponde a la suma de $1.129.538.000 y la establecida por el a-quo es por valor de $1.519.748.

Precisa la Sala que cuando se conoce en segunda instancia de las sentencias de los tribunales, la competencia de esta Corporación se circunscribe exclusivamente a los puntos sometidos a debate, en el escrito de apelación de las partes, por lo que no le está permitido pronunciarse sobre aspectos no sometidos a su consideración, al no haber sido materia de cuestionamiento; no le es posible inferir inconformidad alguna con lo decidido por el a-quo, toda vez que su labor se reduce a examinar la providencia apelada, con fundamento en los motivos de inconformidad esgrimidos por el recurrente.

Es de anotar que así como la demanda señala el marco de juzgamiento de la legitimidad del acto cuya nulidad se pretende, la apelación, al aducir y sustentar las razones de inconformidad frente a la sentencia apelada, delimita los aspectos a los que debe circunscribirse el superior, en ejercicio del control de legalidad, para revocar, modificar o confirmar la providencia impugnada.

En ese orden, lo planteado por la entidad apelante en nada controvierte los argumentos planteados por el a-quo para modificar el valor de la sanción por no declarar el impuesto de azar y espectáculos.

En consecuencia, la Sala confirmará la sentencia apelada por cuanto el recurso de apelación carece de motivos de inconformidad que permitan al superior revisar la decisión de primera instancia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

Primero: CONFÍRMASE la sentencia del 24 de mayo de 2007 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta, Subsección B dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por la sociedad MEALS MERCADEO DE ALIMENTOS DE COLOMBIA S.A MEALS DE COLOMBIA S.A., contra la DIRECCIÓN DISTRITAL DE IMPUESTOS – SECRETARIA DE HACIENDA.

Segundo: RECONÓCESE PERSONERÍA a la doctora Nohora Carlina Garzón García como apoderada de la parte demandada, según poder que obra en el folio 289 del cuaderno principal.