CONCEPTO 1244 DE 2017

RADICADO:     2017IE7628

De acuerdo con el artículo 31 del  Decreto Distrital 601  de 2014, compete a este Despacho interpretar de manera general y abstracta la aplicación  de las normas tributarias distritales, manteniendo la unidad doctrinal de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá.

CONSULTA

Previo  a abordar el análisis de fondo resulta necesario señalar que los conceptos emitidos por este Despacho, a solicitud  de parte o de oficio, no responden a  la solución  de  casos particulares y concretos,  pues estos  son discutidos en  los procesos de determinación y discusión que se adelantan a  los contribuyentes en donde se determina de manera particular la situación fiscal real del sujeto pasivo, por   consiguiente,    bajo   éstos   parámetros   absolveremos   las   inquietudes planteadas.

El  impuesto de  industria y comercio como tributo clave dentro  de las finanzas distritales, se constituye a partir de un elemento fáctico de sujeción como lo es la realización de actividades industriales, comerciales y de servicios,  realizadas en jurisdicción del Distrito Capital, de manera permanente u  ocasional, en inmueble determinado,  con establecimiento de  comercio o sin  él, tal como lo señala el artículo 32 del Decreto 352 de 2002.

Abordando   de   este  modo   los   elementos   constitutivos   del   tributo,   resulta mandatorio detenerse en la base gravable sobre la cual se liquida el monto a cargo del contribuyente  para  cumplir con su obligación  constitucional  de contribuir con las finanzas  públicas,  tal como lo  determina  el artículo 95 de la  Carta, elemento que se encuentra acogido dentro de la normatividad tributaria distrital en el artículo 42 del Decreto 352, ya señalado, cuyo texto manifiesta:

“Articulo 42.  Base gravable.

El impuesto  de industria  y comercio  correspondiente  a cada  bimestre,  se liquidará  con base en los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el período. Para determinarlos.  se restará  de la totalidad de los ingresos  ordinarios y extraordinarios.  Los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones.  Rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos.

Hacen  parte  de la base  gravable,  los  ingresos obtenidos por rendimientos financieros. comisiones y en general todos los que no estén expresamente excluidos en este artículo.

Parágrafo primero.  Para la determinación del impuesto  de industria  y comercio no se aplicarán los ajustes integrales por inflación.

Parágrafo  segundo.   Los   contribuyentes   que   desarrollen   actividades  parcialmente exentas  o no sujetas,  deducirán  de la base gravable  de sus declaraciones.  el monto  de sus ingresos correspondiente con la parte exenta o no sujeta.”

La mencionada definición de este elemento, halla sustento legal en lo preceptuado en el artículo 33 de la  Ley 14 de 1983,  norma que, con la emisión de la  Ley 1819 de 2016, sufre una modificación relevante en cuanto a determinar los supuestos sobre  los  cuales  se  determina  la  base  para  liquidar  el  impuesto  a   cargo, modificación que se observa en el artículo 342 de esta última, siendo su tenor del siguiente sentido:

“ARTÍCULO 342.  BASE  GRAVABLE Y TARIFA.  El artículo 33 de la Ley  14 de  1983, compilado  en el artículo  196 del Decreto-ley  1333 de 1986,  quedará así.

ARTÍCULO  196.  BASE   GRAVABLE  Y  TARIFA.   La  base  gravable  del  impuesto   de industria  y comercio está constituida por la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios percibidos  en el respectivo  año gravable,  incluidos los ingresos obtenidos por  rendimientos   financieros,   comisiones   y   en   general   todos   los   que   no   estén expresamente excluidos en este artículo. No hacen parte de la base gravable los ingresos correspondientes   a   actividades    exentas,  excluidas   o   no   sujetas,   así   como   las devoluciones,  rebajas y descuentos,  exportaciones y la venta  de activos fijos.

Sobre  la base gravable  definida  en este artículo  se aplicará  la tarifa  que determinen  los

Concejos Municipales dentro de los siguientes límites:

1.  Del dos al siete por mil (2-7 x 1.000) para actividades  industriales,  y

2.  Del dos al diez por mil (2-10 x 1.000) para actividades  comerciales y de servicios.

PARÁGRAFO 1º.  Las Agencias  de Publicidad,  Administradoras y Corredoras  de Bienes Inmuebles y Corredores de Seguros,  pagarán el Impuesto de que trata este artículo sobre los ingresos brutos entendiendo como tales el valor de los honorarios.  comisiones y demás ingresos propios percibidos para sí.

PARÁGRAFO   2º.    Seguirá   vigente   la   base   gravable   especial   definida   para   los distribuidores  de derivados  del petróleo y demás  combustibles,  del artículo  67 de la Ley 383 de 1997, así como las demás disposiciones legales que establezcan bases gravables especiales y tarifas para el impuesto de industria y comercio, entendiendo que los ingresos de  dicha  base  corresponden  al total  de  ingresos  gravables  en  el  respectivo   periodo gravable. Así mismo seguirán vigentes las disposiciones especiales para el Distrito Capital establecidas en el Decreto-ley 1421 de 1993.

PARÁGRAFO 3º. Las reglas previstas en el artículo  28 del Estatuto  Tributario se aplicarán en  lo pertinente  para  efectos  de  determinar los  ingresos del impuesto de  industria  y comercio”.

Del texto transcrito,  llama  la atención la remisión  que el mismo hace al artículo 28 de la  norma  ibídem,  cuya materia  hace  relación  a la  realización  del ingreso  para los obligados a llevar contabilidad, los cuales, en materia del impuesto de industria y comercio, se encuentran relacionados en el contexto del artículo 38 del Decreto 807  de  1993,   modificado  por  el  artículo  422  de  1996,  que  para  efectos  de comprensión, se transcribe:

“Artículo 38°.- Modificado Decreto 422 de 1996 Obligación de Llevar Contabilidad. Los sujetos  pasivos de los  Impuestos de Industria.  Comercio y Avisos  y  Tableros.  y de los impuestos  al consumo,  estarán  obligados  a llevar para  los efectos  tributarios  un sistema contable que se ajuste a lo previsto en el Código de Comercio y demás disposiciones que lo complementen.

Lo dispuesto  en este artículo no se aplica para los contribuyentes del régimen simplificado ni a /os profesionales independientes."

Ya reconocida la naturaleza de los contribuyentes, estén o no obligados a llevar contabilidad, resulta irreductible,  al  momento de diseccionar el elemento fáctico de  sujeción  del  tributo  en  análisis,  reconocer  como factor  determinante  para señalar su obligatoriedad,  el ingreso  como componente inherente a la  exigencia del  impuesto,  razón  suficiente  para  entender  en  qué  momento  se  entiende realizado  el ingreso, tanto para los sujetos no obligados a llevar contabilidad, como para los obligados.

En primer lugar,  es razonable  comprender la  definición  de ingreso,  para lo  cual, se sienta como base el concepto expresado en el observatorio NIIF de la Universidad ICESl[i],   donde el profesor César Ornar López Ávila,  ha señalado:

La realización del ingreso debe entenderse según la naturaleza del sujeto que la percibe, tal como se observa en lo  señalado en los  artículos  27 y 28 de la  Ley 1819 de 2016, entendiéndose, en el caso de los sujetos no  obligados a  llevar contabilidad, que el ingreso para ellos se realiza cuando éstos se reciben efectivamente, en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago,  del modo que se hace relación en el artículo  27  mencionado,  siendo del tenor que sigue:

"ARTÍCULO  27.   REALIZACIÓN  DEL   INGRESO   PARA   LOS   NO   OBLIGADOS  A LLEVAR CONTABILIDAD.  Para  los contribuyentes no obligados  a llevar contabilidad se entienden realizados /os ingresos cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago.  o cuando el derecho a exigirlos se extingue por cualquier otro modo legal distinto al pago,  como en el caso de las compensaciones o confusiones.  Por consiguiente,  /os ingresos recibidos por anticipado,  que correspondan a rentas no realizadas,  solo se gravan en el año o período gravable en que se realicen.

Se exceptúan de la norma anterior:

1.  Los  ingresos por concepto  de dividendos  o participaciones en utilidades.  se entienden realizados por los respectivos accionistas, socios,  comuneros, asociados. suscriptores o similares,  cuando les hayan sido abonados en cuenta  en calidad de exigibles.  En el caso del  numeral  g del  artículo  30 de este  Estatuto,  se  entenderá  que  dichos  dividendos  o participaciones en utilidades se realizan  al momento de la transferencia de las utilidades.

y

2.   Los  ingresos  provenientes  de  la  enajenación  de  bienes  inmuebles.  se  entienden realizados en la fecha de la escritura pública  correspondiente."

Se observa entonces que la realización del ingreso para  los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad, basa su génesis en la relación lógica de recepción del  pago, ya sea en dinero o en especie, constituyéndose de este modo en el incremento patrimonial de una parte y en la disminución de la otra, situación que para efectos metodológicos, resulta de gran valor acotarlo en el libro de operaciones, tal como se mencionó en párrafos anteriores.

Ahora bien, acto seguido, el legislador expone la realización del ingreso para los obligados a llevar contabilidad, cuya naturaleza se complejiza en razón de  las actividades propias de su operatividad, complejidad que se ve reflejada en el texto del artículo 28 de la  Ley 1819,  siendo su texto como se ilustra a continuación:

“ARTÍCULO 28.  Modifíquese el artículo  28 del Estatuto  Tributario el cual quedará así.

ARTÍCULO 28.  REALIZACIÓN DEL  INGRESO  PARA  LOS  OBLIGADOS A  LLEVAR CONTABILIDAD. Para los contribuyentes que estén  obligados a  llevar contabilidad. los ingresos realizados fiscalmente son /os ingresos devengados  contablemente en el año o periodo gravable.

Los siguientes  ingresos,  aunque  devengados contablemente,  generarán  una diferencia y su reconocimiento fiscal se hará en el momento en que lo determine este Estatuto y en las condiciones  allí previstas:

1. En el caso de los dividendos  provenientes de sociedades nacionales y extranjeras, el ingreso se realizará  en los términos del numeral 1 del artículo 27 del Estatuto  Tributario.

2. En el caso de la venta de bienes inmuebles el ingreso se realizará en los términos del numeral 2; del artículo  27 del Estatuto  Tributario.

3.  En las transacciones  de financiación  que generen  ingresos por intereses implícitos  de conformidad con  los marcos técnicos normativos contables,  para  efectos del impuesto sobre la renta y complementario,  solo se considerará  el valor nominal de fa transacción o factura   o   documento    equivalente,   que   contendrá   dichos   intereses   implícitos.   En consecuencia,  cuando  se devengue  contablemente,  el ingreso por intereses implícitos no tendrá efectos fiscales.

4.  Los ingresos devengados por concepto de la aplicación  del  método  de participación patrimonial de conformidad con los marcos técnicos normativos contables, no serán objeto del  impuesto   sobre  la  renta  y  complementarios.  La  distribución   de  dividendos   o la enajenación de la inversión se regirán bajo las disposiciones establecidas en este estatuto.

5.  Los ingresos devengados por la medición a valor razonable,  con cambios en resultados, tales  como  propiedades  de inversión,  no  serán objeto  del Impuesto  sobre la  Renta y Complementarios, sino hasta el momento de su enajenación o liquidación, lo que suceda primero.

6. Los ingresos por reversiones de provisiones asociadas  a pasivos, no serán objeto del impuesto  sobre la renta y complementarios,  en la medida  en que dichas provisiones no hayan generado un gasto deducible  de impuestos  en periodos anteriores.

7.  Los ingresos por reversiones  de deterioro  acumulado  de los activos y las previstas en el parágrafo del artículo 145 del Estatuto Tributario, no serán objeto del impuesto  sobre la renta y complementarios en fa  medida  en que dichos  deterioros no hayan  generado  un costo o gasto deducible de impuestos  en periodos anteriores.

8.  Los pasivos por ingresos diferidos producto de programas de fidelización de clientes deberán ser reconocidos como ingresos en materia tributaria, a más tardar,  en el siguiente periodo fiscal o en la fecha de caducidad de la obligación  si este es menor.

9.  Los  ingresos   provenientes  por contraprestación  variable,  entendida  como  aquella sometida  a una  condición  como,  por ejemplo,  desempeño  en  ventas,  cumplimiento de metas, etc., no serán objeto del impuesto  sobre la renta y complementarios sino hasta el momento en que se cumpla  la condición.

10. Los ingresos que de conformidad con los marcos técnicos normativos contables deban ser presentados dentro del otro resultado integral,  no serán objeto del impuesto sobre la renta y complementarios,  sino hasta el momento en que,  de acuerdo con la  técnica contable,  deban ser presentados en el estado de resultados,  o se reclasifique  en el otro resultado integral contra  un elemento del patrimonio,  generando una ganancia para fines fiscales producto  de la enajenación,  liquidación  o baja  en cuentas  del  activo  o pasivo cuando a ello haya lugar.

PARÁGRAFO 1º.  Cuando en aplicación de los marcos técnicos normativos contables, un contrato  con  un  cliente  no  cumpla  todos  los  criterios  para  ser contabilizado,  y,  en consecuencia,  no haya lugar al  reconocimiento de un ingreso contable, pero exista el derecho  a cobro,  para  efectos  fiscales  se entenderá  realizado  el ingreso en el período fiscal en que surja este derecho por los bienes transferidos o los servicios prestados, generando una diferencia.

PARÁGRAFO 2º. Entiéndase por interés implícito el que se origina en aquellas transacciones de financiación,  que tienen lugar cuando los pagos se extienden más allá de los términos de la política comercial y contable de la empresa,  o se financia a una tasa que no es una tasa de mercado.

PARÁGRAFO  3º. Para efectos del numeral 8 del presente artículo,  se entenderá por programas de fidelización de clientes aquellos en virtud de los cuales,  como parte de una transacción de venta,  un contribuyente  concede una contraprestación  condicionada  y futura a favor del cliente, que puede tomar la forma de un descuento o un crédito.

PARÁGRAFO 4º.  Para los distribuidores minoristas de combustibles líquidos y derivados del petróleo, aplicará lo consagrado en el artículo 10 de la Ley 26 de 1989.  Al ingreso bruto así  determinado,  no  se  le  podrán  detraer  costos  por concepto  de  adquisición  de combustibles  líquidos  y  derivados  del petróleo,  lo  cual  no  comprende  el  costo  del transporte  de  los  combustibles  liquidas  y  derivados  del  petróleo,   ni  otros  gastos deducibles, asociados a la operación."

A manera de colofón en este tópico,  se entiende que en el caso de los obligados a llevar contabilidad, el ingreso realizado es el ingreso devengado contablemente en  el  año   o  periodo  gravable,  argumento  que  se  sustenta  con  base  en  los principios generales NIIF, los cuales han sido desarrollados a lo largo del Decreto 3022 de 2013 "Por el cual se reglamenta la Ley 1314 de 2009 sobre el marco técnico normativo para los preparadores de información financiera que conforman el Grupo 2", a saber:

- Base de Acumulación o Devengo:  Las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga en dinero).

- Medición fiable: Toda partida que cumpla la definición de Ingreso debe ser reconocida siempre que su valoración pueda ser realizada con fiabilidad.

- Separación de componentes:  Los componentes identificables de una única transacción, deben reflejar por separado la sustancia de la operación.

- Correlación de ingresos y gastos:  Los ingresos de actividades ordinarias y los gastos relacionados con la misma transacción o evento, se reconocerán de forma simultánea.

- No compensación: Toda partida que cumpla la definición de Ingreso debe ser reconocida siempre que su valoración pueda ser realizada con fiabilidad.

- Certidumbre vs No reversión:  Los componentes identificables de una única transacción, deben reflejar por separado la sustancia de la operación.

Así los hechos, comprendida la realización del ingreso para los obligados a llevar contabilidad, es menester volver a la remisión realizada por el parágrafo 3º del artículo  342,  señalado  en  apartes  anteriores,  llamando  la  atención  sobre  la expresión “... en lo pertinente”, toda vez que a la lectura del mencionado artículo

28,  se delimita  la  noción  de  realización  del  ingreso  de  los  obligados a llevar contabilidad,  dejando  reglas  claras  sobre  la  operatividad  de  las  diferentes acciones  generadoras  de  ingreso  y su contabilización,  que  a fin  de cuentas, determinan  la base gravable del impuesto,  reglas que bajo lo expuesto a lo  largo de  este análisis,  son de  total  recibo  para la determinación  de  este elemento constitutivo del impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital, por cuanto, de la información financiera recibida, acorde con los principios técnicos contables reseñados con anterioridad,  la expresión  transcrita,  da  pie  a comprender  con mayor enfoque,  este elemento estructural de la obligación tributaria.

CONCLUSIÓN

De los anteriores señalamientos,  amparados bajo el marco de  la normatividad tributaria y contable, este Despacho manifiesta que para efectos del impuesto de industria y comercio en jurisdicción del Distrito Capital, son de recibo las reglas referentes  a  la   realización   del   ingreso,  tanto  para   los  obligados  a  llevar contabilidad como para los no obligados, teniendo como referente lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 1819 de 2016, para estos último y lo preceptuado en el artículo 28 de esta misma norma,  en cuanto obedece a  los  sujetos obligados a llevar contabilidad.

En el marco de la aplicación de la normatividad técnica contable, vigente para el ordenamiento jurídico tributario colombiano,  deben ser tomados como guía para la contabilización  del ingreso,  los  principios generales  NIIF expuestos, lo anterior con el objeto de ser consecuente con las reglas contempladas en la normatividad nacional, útiles en el caso de señalar los ingresos gravados y que son necesarios al momento de liquidar el impuesto a cargo en lo que compete al ICA.

Para los no obligados, debe contemplarse como ingreso todo aquél elemento que sea considerado como pago para tales efectos, ya sea aquél recibido en dinero o en especie o cuando el derecho a exigirlos se extingue por cualquier otro modo legal    distinto al pago, como en el caso de las compensaciones o confusiones.

Cordialmente,

SAUL CAMILO GUZMAN LOZANO

Subdirector Jurídico Tributaria

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