Se decide el recurso de apelación interpuesto por las partes contra la sentencia del 20 de mayo de 2010 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección "A", que declaró la nulidad parcial de los actos administrativos por medio de los cuales la Administración Distrital de Impuestos de Bogotá sancionó a la actora por no presentar las declaraciones del Impuesto de Industria, Comercio, Avisos y Tableros correspondientes a los periodos 1 y 2 de 2002. Dispuso la sentencia apelada:

1. La Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Secretaría de Hacienda de Bogotá, mediante Auto 2006EE 274928 de noviembre 20 de 2006, inició la verificación de la determinación del Impuesto de Industria y Comercio Avisos y Tableros de la fundación, por los periodos 1 a 6 de 2002, 2003, 2004, 2005 y 1 a 4 de 2006.

2. La Secretaría de Hacienda de la Alcaldía Mayor de Bogotá, en desarrollo del programa OMISOS ICA APORTANTES AL SECTOR SALUD, expidió a la Fundación Social los Emplazamientos para Declarar Nos. 2006EE343547, fechado el 28 de diciembre de 2006 y 2007EE43374 del 7 de marzo de 2007, en relación con el Impuesto de Industria, Comercio, Avisos y Tableros por los periodos Enero – Febrero y Marzo – Abril de 2002, respectivamente.

3. La Fundación Social presentó respuesta a los emplazamientos para declarar el 29 de enero de 2007 con radicación 2007ER7969 y el 3 de abril de 2007 con radicación 2007ER29758, señalando las razones por las cuales no es sujeto pasivo del Impuesto de Industria y Comercio, y, por ende, de la obligación de presentar las declaraciones del citado impuesto.

4. Mediante Resolución 4062DDI012906 del 15 de marzo de 2007, la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos impuso sanción por valor de $37.668.000, respecto del periodo Enero – Febrero de 2002. A su turno, mediante Resolución No. 60 DDI 015830 de abril 23 de 2007, esa entidad impuso sanción por no declarar ICA respecto del periodo Marzo – Abril de 2002 por $ 139.852.000.

5. Contra cada una de las resoluciones que impuso sanción, la demandante interpuso el recurso de reconsideración así: el 23 de mayo de 2007 según radicación 01782-07 contra el bimestre 01 de 2002 y el 29 de junio de 2007 radicación 02446-07 por el bimestre 02 de 2002. El primer recurso fue decidido mediante Resolución No. DDI 010885 de marzo 27 de 2008 proferida por el Jefe de la Oficina de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídico Tributaria de la Dirección Distrital de Impuestos y el recurso contra el bimestre 02 de 2002 resuelto por medio de la Resolución No. D.D.I. 012359 del 28 de abril de 2008 proferida por la misma oficina.

La demandante en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó:

Invocó como normas violadas las siguientes:

Artículo 29 de la Constitución Política por vulneración manifiesta.

Artículo 716 del Estatuto Tributario por indebida interpretación y aplicación.

Artículos 39 literal c) y parágrafos 1º y 2º del artículo 35 del Decreto Distrital 352 de 2002 por indebida aplicación e interpretación.

Artículo 34 del Decreto Distrital 352 de 2002 por indebida aplicación.

Artículo 54 del Decreto 807 de 1993 por indebida interpretación.

Los cargos de la demanda se resumen así:

La norma que regula la sanción por no declarar y el procedimiento para su imposición en el Distrito Capital es el artículo 54 del Decreto Distrital 807 de 1993. Según dicha norma, la Administración Distrital en forma previa a la imposición de la sanción, cuando es mediante resolución independiente, debe formular pliego de cargos y efectuar el traslado del mismo por el término de un mes.

Ante la ausencia de este requisito, resulta evidente que se produjo una violación al debido proceso, ya que en relación con los actos impugnados no se dio el traslado de cargos a la sociedad actora, como lo exige el artículo 54 del Decreto Distrital 807 de 1993.

Al haberse omitido por parte de la autoridad tributaria Distrital una de las etapas obligatorias del proceso administrativo, se vulneran no sólo los artículos 54 del Decreto 807 de 1993 y 27 del Decreto 362 de 2002, sino el artículo 29 de la Constitución Política.

Concepto de Entidades y Actividades de Beneficencia.

El concepto de "entidades de beneficencia", no tiene definición legal, y el mismo es una acepción que se utilizó a finales del siglo XIX y comienzos del XX y que modernamente ha sido reemplazado por la noción de "entidades de utilidad común", tal y como se prevé en la Constitución Política de 1991.

La doctrina ha definido a las entidades de beneficencia como "organizaciones creadas para ayudar a las personas que por su insuficiencia económica no pueden satisfacer sus necesidades básicas". Por su parte, la beneficencia es definida en el diccionario de la real academia española como la "virtud de hacer el bien".

Naturaleza Jurídica de la Fundación Social.

La Fundación Social es una entidad civil, sin ánimo de lucro, de utilidad común, de carácter fundacional, que se enmarca dentro del concepto de Fundación de Beneficencia Pública en los términos del artículo 633 del Código Civil.

En cumplimiento de lo previsto en el Decreto 472 de 1995, la Fundación Social se inscribió en la Cámara de Comercio de Bogotá en el Libro de Entidades sin Ánimo de Lucro y, adicionalmente, por tener tal calidad, está sujeta a la inspección y vigilancia de la Alcaldía Mayor de Bogotá conforme con lo previsto en la Ley 22 de 1987 y en el Decreto 59 de 1981 de la Alcaldía Mayor de Bogotá.

La demandante pertenece al régimen tributario especial previsto en el artículo 19 del Estatuto Tributario. La DIAN ha reconocido que la Fundación Social hace parte del Régimen Tributario Especial por cuanto dicha autoridad admite que la misma es una entidad de beneficencia que adelanta programas de desarrollo social, actividad que es de interés general y, adicionalmente, por cuanto los excedentes que obtiene son reinvertidos en la realización de su objeto.

Ahora bien, de conformidad con lo previsto en el artículo 98 del Código de Comercio, el objetivo que persiguen las sociedades es la distribución de utilidades entre sus miembros, concepto completamente ajeno al de una entidad como la Fundación Social, en la cual los excedentes que se generan no se reparten a terceros sino que, por el contrario, se reinvierten en la realización de los actos necesarios para la obra social, por ello se está frente a una entidad sin ánimo de lucro.

Objeto de la Fundación Social.

El objeto principal de la Fundación es el de "trabajar por superar las causas estructurales de la pobreza para promover la construcción de una sociedad más justa, más humana y más prospera".

Según lo expuesto, la Fundación Social se enmarca dentro del concepto de entidad de beneficencia por cuanto su objeto es el de hacer el bien con las actividades que realiza encaminadas a superar las causas estructurales de la pobreza mediante la formación, capacitación de la comunidad y la generación de condiciones adecuadas para la satisfacción de las necesidades básicas de las poblaciones pobres y excluidas, y así lo ha hecho desde su creación en 1911.

En consecuencia, de conformidad con el literal c) del artículo 39 del Decreto Distrital 352 de 2002, la Fundación Social no es sujeto pasivo del Impuesto de Industria y Comercio. Por tal razón, no está en la obligación de declarar el impuesto.

En el certificado de existencia y representación legal de la Fundación Social, expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá, claramente se transcribe el objeto principal, que le permite desarrollar algunos actos de comercio con el fin de obtener los recursos necesarios para ser autosostenible.

De la distinción entre el acto de comercio y la actividad comercial.

Según la Administración, dado que en el certificado de existencia y representación legal de la Fundación Social, expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá, se prevé la posibilidad de que la entidad realice actos de comercio, dichos actos hacen parte del giro ordinario de los negocios de la actora y su celebración tipifica una actividad comercial gravada con el Impuesto de Industria y Comercio.

Alegó la actora que los artículos 20 y 21 del Código de Comercio definen qué debe entenderse por actos de comercio, sin que tal enunciación pueda confundirse o equipararse con la noción de actividad comercial. La actividad comercial supone la realización de manera habitual, sucesiva, organizada y profesional de actos de comercio, de tal suerte que quien los realice tiene la calidad de comerciante.

Los artículos 20 y 21 del Código de Comercio deben interpretarse armónicamente, con las previsiones contenidas en los artículos 10 y 11 del mismo estatuto mercantil, para concluir, a la luz de estas disposiciones, que tienen la calidad de comerciantes las personas que realizan profesionalmente la actividad mercantil y, consecuentemente, no tienen tal calidad las personas que ejecuten ocasionalmente operaciones mercantiles.

La Fundación Social realiza actos de comercio porque ello es consecuente con su misión. Al promover la creación y gestión de empresas que atienden sectores populares se logra bancarizar a la población más excluida y pobre, se le dan oportunidades de desarrollo a los pequeños empresarios y se genera empleo.

Si bien la demandante realiza actos de comercio, ellos per se no le dan la calidad de comerciante, pues los mismos no son realizados de manera organizada, habitual, ni profesional, y no buscan la obtención de un lucro que vaya a ser repartido entre accionistas o dueños de la Fundación, pues ellos no existen. Y algunos rubros, como los dividendos, están expresamente exentos de ICA.

En criterio de la Fundación Social, la misma no realiza una actividad comercial sino actos de comercio necesarios para su autosostenibilidad. De conformidad con la jurisprudencia del Consejo de Estado, así se llegare a considerar que lo que la demandante realiza es una actividad comercial, dado que por su condición de entidad sin ánimo de lucro los recursos que obtiene a partir de la misma no tienen como destino el ser distribuidos a terceros, sino que, por el contrario, se destinan a la realización de las actividades necesarias para el desarrollo de su obra social, tal actividad no podría ser gravada con el impuesto de industria y comercio.

En su condición de entidad de beneficencia y en desarrollo de su objeto, la Fundación Social realiza actividades de beneficencia y, en esa medida, a la misma le resulta aplicable lo previsto en el literal c) del artículo 39 del Decreto 352 de 2002, según el cual, la actividad de beneficencia no puede ser gravada con el impuesto de industria y comercio.

El parágrafo primero del artículo 39 del Decreto Distrital 352 de 2002 señala: "Parágrafo primero. Cuando las entidades a que se refiere el literal c) de este artículo, realicen actividades industriales o comerciales, serán sujetos del impuesto de industria y comercio respecto de tales actividades".

El literal c) del artículo 39 del Decreto 352 de 2002 establece lo siguiente:

"c) La educación pública, las actividades de beneficencia, culturales y/o deportivas, las actividades desarrolladas por los sindicatos, por las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, por los partidos políticos y los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud".

La disposición anteriormente transcrita sólo hace referencia a las siguientes entidades: a) sindicatos; b) asociaciones de profesionales; c) asociaciones gremiales sin ánimo de lucro; d) partidos políticos; y e) hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud. En esa medida, es claro que la Fundación Social no se enmarca dentro del supuesto de la norma transcrita.

Violación del artículo 35 del Decreto 352 de 2002 por indebida interpretación.

Ahora bien, en el evento en que se llegare a considerar que a la Fundación Social sí le resulta aplicable lo previsto en la referida norma, ha de tenerse en cuenta que los actos demandados incorporan dentro de la base para imponer la sanción, actividades de servicios que no se encuentran gravadas por cuanto el parágrafo primero del artículo 39 del Decreto 352 de 2002 solamente hizo referencia a actividades industriales o comerciales, dejando por fuera la referencia a actividades de servicios.

Respecto a la venta de inversiones, tampoco debe incorporase a la base gravable de acuerdo con la definición de activos fijos contenida en el artículo 60 del Estatuto Tributario, respecto a que son los bienes corporales muebles e inmuebles y los incorporales, que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente. En este sentido, el artículo 12 del Decreto Reglamentario 3211 de 1979 señala que las acciones que se adquieran y no se enajenan en el giro ordinario del negocio del contribuyente, son activos fijos.

Finalmente, la diferencia en cambio, no es otra cosa que el reconocimiento de un hecho económico por el sistema de causación, conforme lo dispuesto en el artículo 48 del Decreto 2649 de 1993. El artículo 51 de la misma disposición establece que "los activos y pasivos representados en otras monedas, deben ser reexpresados en la moneda funcional, utilizando la tasa de cambio vigente en la fecha de cierre". Esto es, que ese ingreso no se realiza o monetiza, sino que es una simple causación contable.

La Secretaría de Hacienda – Dirección Distrital de Impuestos se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en lo siguiente:

Propuso la excepción denominada: "legalidad de los actos administrativos por haber sido expedidos por funcionarios competentes, con motivos fundamentales de hecho y de derecho ajustados a la ley y con observancia del debido proceso".

Formulación del pliego de cargos.

La Administración Distrital acató lo dispuesto en los artículos 54, 85 y 103 del Decreto 807 de 1993 en concordancia con los artículos 715 y 716 del Estatuto Tributario Nacional, por lo que notificó los emplazamientos para declarar 2006EE343547 del 28 de diciembre de 2006 y 2007EE43374 de 7 de marzo de 2007 con los cuales comunicó a la demandante que era sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio por los bimestres 1 y 2 del año gravable 2002, respectivamente, conminándola a presentar la declaración con la liquidación de la correspondiente sanción por extemporaneidad, y advirtiéndole que en caso de no hacerlo expedirá la resolución sanción y la liquidación de aforo.

Sujetos del impuesto de industria y comercio y actividades gravadas.

Frente al argumento según el cual, la Fundación Social no es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio por no realizar el hecho generador de dicho tributo, debe tenerse en cuenta que conforme al artículo 41 del Decreto 352 de 2002, es sujeto pasivo la persona natural o jurídica o la sociedad de hecho que realice el hecho generador de la obligación tributaria consistente en el ejercicio de actividades industriales, comerciales o de servicios en la Jurisdicción del Distrito Capital.

La Fundación Social cuando realiza actividades comerciales es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio y como tal debe cumplir con las obligaciones formales y sustanciales del tributo, es decir la declaración y pago del impuesto. Conforme se encuentra acreditado en los antecedentes administrativos, la obtención de ingresos por la venta de inversiones y los respectivos rendimientos, arrendamientos, los dividendos y la diferencia en cambio son actividades de comercio y, por tanto, se encuentran gravadas, pues corresponden al código de actividad 52693 "otros tipos de comercio NPC", sin que exista en el Distrito Capital de Bogotá ninguna norma que las contemple como actividades exentas, por lo cual, los actos administrativos acusados tuvieron en cuenta los ingresos gravados correspondientes al primer y segundo bimestre de 2002 e impusieron la sanción correspondiente al contribuyente por no declarar el impuesto de industria y comercio a su cargo.

Finalmente, respecto a la base gravable del segundo bimestre de 2002 y frente a la afirmación de que incluye ingresos provenientes de la venta de activos fijos, devoluciones, rebajas y descuentos, al igual que ajustes integrales por inflación, debe tenerse en cuenta que ello no aparece acreditado, y además para la imposición de la sanción por no declarar se dió aplicación a lo normado en el artículo 61 del Decreto 807 de 1993, por ende la sanción es equivalente al 0.1% del total de los ingresos ordinarios y extraordinarios del bimestre, obtenidos por la demandante en la jurisdicción de Bogotá.

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección "A", mediante sentencia del 20 de mayo de 2010 anuló parcialmente los actos demandados. Los fundamentos de la decisión se resumen así:

Respecto a la excepción propuesta por la demandada, denominada: "legalidad de los actos administrativos por haber sido expedidos por funcionarios competentes, con motivos fundamentados de hecho y de derecho ajustados a la ley y con observancia del debido proceso", señaló el a quo que la excepción propuesta no va dirigida a desestimar la demanda por falta de requisitos de forma, sino que se trata de invalidar el fondo argumentativo de la misma, lo que implica un análisis de mérito por parte del fallador de instancia, por lo tanto, no le dio prosperidad a la excepción.

La parte actora durante el trámite administrativo tuvo diferentes oportunidades para ejercitar su derecho de defensa. En la respuesta al emplazamiento como en el recurso de reconsideración, manifestó y aportó pruebas tendientes a insistir en su argumento de defensa consistente en alegar su calidad de no sujeto pasivo del impuesto.

La Administración, por su parte, no aceptó tal argumento, razón por la cual, emitió el acto sancionatorio y, posteriormente, estudió las reiteradas razones alegadas por la entidad en el fallo del recurso de reconsideración.

Señaló el a quo que no se evidencia vulneración al derecho fundamental del debido proceso y el derecho de defensa y contradicción, por cuanto si bien es cierto no se formuló pliego de cargos, si se profirió emplazamiento para declarar, advirtiendo al actor de las consecuencias de no hacerlo, entre ellas, la imposición de la sanción por no declarar.

Señaló el a quo que el objeto social de la actora es el propio de una entidad sin ánimo de lucro, en cuanto que lo que pretende es realizar acciones tendientes al logro de fines tales como la educación, salud etc. Sin embargo, la Fundación también puede realizar actividades consideradas como comerciales para efectos del impuesto de industria y comercio, las que le generan ingresos que son destinados a fines sociales y sin ánimo de lucro.

Ahora bien, para la Corte Constitucional, la actividad comercial como hecho generador del impuesto de industria y comercio comprende las actividades comerciales definidas como tales en el Código de Comercio y la descripción que de ellas hacen las normas distritales no es taxativa.

En el caso concreto, se tiene que la Administración Distrital estimó que la entidad es sujeto del impuesto no por su calidad de comerciante, puesto que no lo es, dada su naturaleza de entidad sin ánimo de lucro, sino porque realiza actividades comerciales y de servicios, en cuanto que del objeto social se colige que el contribuyente tiene capacidad para llevar a cabo actividades de arrendamiento y compra - venta de inmuebles, la compra – venta de títulos valores, inversiones en sociedades, prestación de servicios de toda índole y, en general, celebrar toda clase de operaciones de cualquier naturaleza.

Con fundamento en el certificado de revisor fiscal allegado al proceso concluyó:

Las cuentas 41.50 corresponden a ingresos derivados de actividades que son típicamente financieras, esto es, comerciales en los términos de las normas que regulan el tributo puesto que así están contempladas en el Código de Comercio. Debido a que no corresponden al desarrollo del objeto principal de la fundación pueden considerarse como ingresos extraordinarios gravables con el impuesto de industria y comercio.

De otra parte, las cuentas 42 en algunos casos corresponden a ingresos derivados de operaciones excluidas del tributo, ya sea porque se originan en la venta de activos fijos o en el ingreso de honorarios por el desarrollo de la actividad propia de su objeto fundacional (servicios).

El a quo precisó que la totalidad de los ingresos correspondientes a las cuentas identificadas con la cuenta 41 constituyen ingresos financieros, se enmarcan dentro de la definición de actividad comercial y están gravados con el impuesto de industria y comercio. Así las cosas, respecto de estas cuentas no prosperan los cargos, lo que implica que la sanción debe mantenerse.

Estimó que según el artículo 42 del Decreto 352 de 2002, los ingresos originados en la venta o utilidad de construcciones y edificios no están gravados con el impuesto de industria y comercio.

Tampoco están gravados los ingresos derivados de la cuenta PUC 42.30, descritos como honorarios. De acuerdo con la clasificación contable de las cuentas, los ingresos de la partida 42.30 corresponden a honorarios recibidos por servicios prestados a terceros. Lo anterior tiene como justificación el parágrafo del artículo 39 del Decreto 352 de 2002, puesto que se derivan de la prestación de servicios.

Respecto de la cuenta PUC 4295, esta cuenta está clasificada dentro del PUC como Diversos que registra el valor de aquellos ingresos no operacionales recibidos y/o causados por el ente económico por conceptos diferentes a los especificados en las cuentas anteriores, tales como: aprovechamientos, subvenciones, reclamos, sobrantes en liquidación de fletes y decoraciones, conceptos que no se adecuan a la definición de actividad industrial y comercial, por lo tanto, no pueden ser considerados como originados en una actividad gravable con el impuesto de industria y comercio.

Estimó que los arrendamientos constituyen rendimientos derivados de inversiones realizadas por el ente económico y, por lo tanto, al ser operaciones de comercio se encuentran gravados con el impuesto de industria y comercio. El arrendamiento no cabe en la definición de actividad de servicio por cuanto no constituye una obligación de hacer a cambio de una contraprestación en dinero sin que importe el predominio del factor material o intelectual.

El a quo concluyó que la demandante estaba obligada a presentar la declaración del impuesto de industria y comercio por los períodos que se revisan, dado que realizó actividades gravables y al no hacerlo dio lugar a que ocurriera el supuesto fáctico para la imposición de la sanción por no declarar contemplado en el artículo 60 del Decreto Distrital 807 de 1993.

El Tribunal realizó la reliquidación de la sanción tomando como base gravable los ingresos certificados por el revisor fiscal en los periodos 1 y 2 de 2002.

El Magistrado José Antonio Molina, salvó voto parcialmente en los siguientes términos:

Como la demandante es una fundación, no se puede subsumir dentro de las entidades mencionadas en el artículo 39 del Decreto Distrital 352 de 2002, es decir, que es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio. Esta fundación únicamente se encontraría al margen del tributo, en los casos en que desarrolle actividades relativas a la educación pública, de beneficencia, culturales y/o deportivas.

Adicionalmente la providencia quiere dar una explicación teórica de las cuentas PUC 42.30 y 42.95 pero no aclara a qué servicios se refiere, ni alude a prueba alguna sobre el particular.

Inconformes con la decisión de primera instancia, las partes apelaron.

La demandante fundamentó el recurso de apelación así:

Sujeción pasiva en el impuesto de industria y comercio de las entidades de beneficencia.

Respecto del objeto de la entidad y los actos de comercio como medios para el logro del mismo, la demandante repitió lo que expuso en la demanda.

Los ingresos obtenidos por dividendos, intereses, diferencia en cambio, actividades conexas, cuentas en participación, arrendamientos, entre otros, obedecen a que constitucionalmente está prevista la necesidad de que la entidad sin ánimo de lucro conserve sus rentas, y una forma de hacerlo la constituye la obtención de ingresos diferentes a donaciones y auxilios, mediante la realización de actividades como las descritas anteriormente.

Ingresos incluidos en la base para imponer la sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio.

Existe falta de claridad por parte de la Administración Tributaria Distrital en la determinación de la base para imponer la sanción por no declarar, en cuanto no existió una explicación sumaria de los conceptos que incluyó como gravados, lo que, de paso, conlleva a que exista falta de motivación de los actos administrativos y vulneración de lo establecido en el artículo 154 del Decreto 1421 de 1993, y en el artículo 97 del Decreto Distrital 807 de 1993, en concordancia con el literal g) del artículo 712 del Estatuto Tributario.

Manifestó que los conceptos que indebidamente fueron incluidos son los siguientes:

Las inversiones de las cuales derivó utilidad la Fundación son activos fijos, como quiera que éstas no fueran destinadas a enajenarse en el giro ordinario de los negocios de la Fundación. El objeto principal de la Fundación Social es el de trabajar por superar las causas estructurales de la pobreza y no la compraventa de acciones, inversión que realiza en desarrollo de su obligación de velar por su autosostenibilidad y de generar los recursos necesarios que permitan el adecuado desarrollo de su objeto principal.

En aplicación del artículo 42 del Decreto Distrital 352 de 2002, tanto la inversión como la utilidad obtenida en la venta de inversiones son activos fijos para la Fundación Social y, por ende, al no formar parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, no deben ser tenidas en cuenta para determinar la sanción por no declarar.

Los ingresos percibidos por dividendos ya pagaron el impuesto de industria y comercio en las empresas en las que es accionista y pretenden gravarlos nuevamente en la matriz que es una entidad sin ánimo de lucro, circunstancia que implica una doble tributación, toda vez que los dividendos provienen de las utilidades netas que distribuyen las sociedades a sus accionistas, las que a su vez incluyen los ingresos brutos (operacionales y no operacionales) de las sociedades subordinadas que los decretan, sobre los cuales éstos entes también tributan el impuesto de industria y comercio.

No es posible predicar de las entidades sin ánimo de lucro la realización de actividades comerciales. La inversión en acciones que realizó la Fundación no es una actividad comercial sino un acto de comercio como lo ha reconocido la Superintendencia de Sociedades en el concepto 220-81635 del 18 de diciembre de 2003.

Actividades Conexas.

La Fundación Social registra en la cuenta PUC 417095 otras actividades de servicios comunitarios bajo la denominación de actividades conexas, por lo cual, no está desarrollando desde el punto de vista del impuesto de industria y comercio una actividad comercial sino que está desplegando una actividad de servicios.

En ese entendido, al tenor del parágrafo primero del artículo 39 del Decreto 352 de 2002, dicha actividad no es gravada cuando es ejercida por una entidad de beneficencia tal como lo es la Fundación Social, pues dicha norma dispone que únicamente se encuentran gravadas con ICA las actividades industriales y comerciales cuando son ejercidas por entidades de beneficencia.

Utilidad en la venta de construcciones y edificaciones.

La Fundación Social registra en la cuenta 4245160001 los ingresos originados por concepto de utilidad en la enajenación de propiedad, planta y equipo, que igual a la venta de inversiones, se trata de activos fijos porque no fueron destinados a enajenarse en el giro ordinario de los negocios de la Fundación.

En aplicación del artículo 42 del Decreto Distrital 352 de 2002, la venta de construcciones que son activos fijos para la Fundación Social no forman parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio y, en consecuencia, no deben ser tenidas en cuenta para determinar la sanción por no declarar dicho impuesto.

La demandada fundamentó el recurso de apelación así:

La diferencia de ingresos se genera con ocasión de la certificación expedida por el Revisor Fiscal. (folio 11 cuaderno 2 exp).

En la mencionada certificación, el revisor fiscal anotó por el año gravable 2002 unos "dividendos decretados", información que fue objeto de verificación por parte de la entidad a través de las visitas administrativas del 24 de noviembre, 12 de diciembre, 19 de diciembre de 2006 y 22 de diciembre de 2006.

En las visitas administrativas se estableció que de acuerdo a los registros contables, libro mayor, listado de auxiliares, certificación de revisor fiscal, entre otras, los ingresos para el 1 bimestre de 2002 arrojó la suma de $5.351.537.000, valor que tomó la Administración en los actos administrativos, para determinar el ingreso gravado en la suma de $627.796.000, imponiendo como sanción por inexactitud la suma de $37.668.000.

Con fundamento en la sentencia del Consejo de Estado del 6 de agosto de 2009, exp. 16365, C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz, señaló que la intervención como socia de compañías de cualquier naturaleza es una actividad comercial respecto de la cual se perciben dividendos que son catalogados como ingresos gravables puesto que aquélla se incluyó en el objeto fundacional y no hay prueba que desvirtúe ese carácter. De modo que la fundación estaba en la obligación de declarar dichos ingresos.

Si bien es cierto que los inmuebles son activos fijos, también lo es que la cuenta tomada de los soportes contables allegados al expediente, - (cuenta 4220100001); no existe certeza de que los ingresos en cuestión derivan exclusivamente de la venta de esta clase de activos.

La Fundación sí es sujeto pasivo del impuesto, pues no obstante su calidad de entidad de beneficencia, realizó algunas actividades comerciales gravadas que generaron ingresos que entran a formar parte de la base para imponer la sanción por no declarar, pues no acreditó la reinversión en las actividades a las que tiene acceso la comunidad que a su vez le permitiera el tratamiento preferencial pretendido.

La demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda.

La demandada solicitó que se revoque parcialmente la sentencia apelada, en lo relacionado con la inclusión de las categorías de construcción de edificios, honorarios y diversos ingresos no operacionales, para efectos de dejar sin valor la liquidación en sede judicial y acoger la presentada en los actos administrativos objeto de nulidad parcial.

El Ministerio Público solicitó que se revoque parcialmente la sentencia apelada, para excluir de la base de la sanción por no declarar los ingresos por venta de inversiones, actividades conexas y venta de construcciones y edificaciones, y mantener los relativos a dividendos por las siguientes razones:

La entidad demandante aparece inscrita en la Cámara de Comercio de Bogotá, como una Fundación sin ánimo de lucro que tiene por objeto la ayuda social y desarrollo de la comunidad en general y, en particular, para superar las causas estructurales de la pobreza mediante diversas actividades.

No obstante lo anterior, incluyó la realización de actividades definidas como mercantiles en el artículo 20 del Código de Comercio, tales como "comprar y vender, invertir sus excedentes, emitir, girar, endosar toda clase de títulos valores, celebrar contratos de cambio y de mutuo en todas sus manifestaciones y negociar con derechos sobre marcas". (folios 22 y siguientes c.p.)

La realización de esas actividades con la finalidad de cumplir la labor de beneficencia que aduce la actora, ratifica el propósito asistencial y caritativo propio de la beneficencia que desarrolla, pero no significa que quede exonerada de la obligación de declarar y pagar por las utilidades que obtiene de las actividades que realiza y que están gravadas con ICA.

La negociación de acciones no hace parte del objeto social, pues del certificado de la Cámara de Comercio no se desprende tal actividad, y la Administración Distrital simplemente la tomó por el carácter comercial que tiene, sin demostrar que correspondiera al giro ordinario de los negocios de la actora, razón por la que el Ministerio Público estimó que le asiste razón a la actora y, por ende, deberá excluirse tal concepto de la base de la sanción.

La actora admite que obtuvo dividendos de otras empresas, pero alega que no se puede predicar como una actividad comercial, en tanto la realiza una entidad sin ánimo de lucro.

El Ministerio Público estimó que tal argumento no es de recibo frente a la claridad del parágrafo 1º del artículo 39 del Decreto 352 de 2002, al prever que las entidades que desarrollan actividades no sujetas al ICA, están gravadas cuando realizan actividades comerciales o industriales respecto de los ingresos obtenidos de éstas.

Si bien las empresas de donde provienen los dividendos resultan ser sujetos pasivos de ICA, adquieren tal naturaleza una vez se distribuyen las utilidades, no antes. Por lo anterior, una vez recibidas por la persona dedicada a esa actividad mercantil, como la de inversión prevista en el objeto social de la actora, es susceptible del gravamen, conforme lo decidió el Tribunal y, por consiguiente, no le asiste razón en este aspecto a la actora.

De conformidad con el parágrafo 1º del artículo 39 del Decreto 352 de 2002, las entidades de beneficencia cuando desarrollan actividades comerciales o industriales, quedan sujetas al ICA respecto de los ingresos obtenidos de éstas. Es decir, que no forman parte de la base gravable los ingresos que se obtengan por servicios.

Aunque la partida en cita no fue objeto de demanda, de acuerdo con lo dispuesto en tal norma y conforme fue aceptado por el a quo, solamente son susceptibles de ICA los ingresos por actividades industriales y comerciales, quedando excluidos los obtenidos por servicios.

En la cuenta 41.70 del PUC se registran los ingresos por prestación de ‘servicios’ comunitarios, sociales y personales. Estos tienen el carácter de no gravados en la norma citada, por lo cual, le asiste razón a la actora y, en consecuencia, se deben excluir de la base para calcular la sanción.

Venta de construcciones y edificaciones.

Según lo dispuesto en la cuenta 42 se registran ingresos diferentes del objeto social, tales como, la utilidad por venta de propiedades, planta y equipo e inversiones, lo que descarta que se trate de ingresos por una actividad comercial inherente al giro ordinario de los negocios, razón por la cual debe mantenerse su exclusión de la base de la sanción conforme lo decidió el Tribunal.

En los términos del recurso de apelación de las partes demandante y demandada, la Sala estudiará la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá D.C. impuso sanción a la Fundación Social por valor de $37.668.000 respecto del período enero – febrero de 2002, y por la suma de $139.852.000 por el periodo marzo – abril de 2002, como consecuencia de la no presentación de las declaraciones del Impuesto de Industria, Comercio, Avisos y Tableros de los citados períodos.

La Sala precisa que en el recurso de apelación, la parte demandante alegó la falta de motivación de los actos acusados al adolecer de una explicación sumaria sobre los conceptos que incluyó la Administración como gravados; sin embargo teniendo en cuenta que este cargo no fue presentado en la demanda, no puede ser objeto de análisis en esta instancia.

La controversia se centra en determinar si la demandante es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, y si en el evento de determinar que está obligada a declarar, se deben excluir de la base para imponer la sanción por no declarar los ingresos provenientes de construcciones y edificios cuenta PUC 422010, dividendos de sociedades anónimas y/o asimiladas, diferencia en cambio y actividades conexas.

El artículo 32 de la Ley 14 de 1983 dispuso que la materia imponible en el impuesto de industria y comercio está constituida por el ejercicio, en una jurisdicción municipal, de una actividad industrial, comercial o de servicios.

Por su parte, el artículo 39 (numeral 2, literal d ibídem) estableció la prohibición a los municipios de gravar con el impuesto de Industria y Comercio a los establecimientos educativos públicos, las entidades de beneficencia, las culturales y deportivas, los sindicatos, las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, los partidos políticos y los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud.

A su vez, el artículo 11 de la Ley 50 de 1984 dispuso que cuando las entidades anteriores realizaran actividades industriales o comerciales, serían sujetos del impuesto de industria y comercio en lo relativo a esas actividades.

La prohibición en comento fue extendida al ámbito distrital mediante el artículo 4º del Acuerdo 21 de 1983, que respecto de las actividades propiamente dichas, dispuso:

En idénticos términos, el artículo 39 (lit. c) del Decreto 352 del 2002¹, "por el cual se compilan y actualizan las normas sustantivas tributarias vigentes, incluyendo las modificaciones generadas por la aplicación de nuevas normas nacionales que se deban aplicar a los tributos del Distrito Capital, y las generadas por acuerdos del orden distrital", reprodujo la "no sujeción" que ocupa la atención de la Sala, y el parágrafo primero de la misma norma insertó la precisión del artículo 11 de la Ley 50 de 1984.

De la lectura de la normativa se evidencian varias situaciones, perfectamente diferenciables, que no admiten otra interpretación que aquella que de su texto se desprende, así²:

a) Excluye de la sujeción, taxativamente, en calidad de actividades, la educación pública, las actividades de beneficencia y las culturales y/o deportivas. Hasta ahí hace referencia únicamente a cada actividad individualmente considerada, sin que esto sea obstáculo para que las entidades que las desarrollen puedan llevar a cabo otras actividades de naturaleza diferente a éstas que, por no estar expresamente relacionadas en la citada norma, no son beneficiarias de la exclusión, caso en el cual, esas entidades estarán obligadas a declarar y pagar el tributo.

b) Relaciona un grupo, esta vez de entidades, en las que las actividades que desarrollen gozan del beneficio de la exclusión por el simple hecho de ser llevadas a cabo por éstas. En este caso, la no sujeción se predica de quien ejerce la actividad. A este grupo pertenecen los sindicatos, asociaciones de profesionales, asociaciones gremiales sin ánimo de lucro, y partidos políticos.

c) Finalmente, excluye también los servicios prestados por hospitales vinculados o adscritos al sistema general de salud.

En este marco normativo, la Sala analizará si los ingresos incluidos por la Administración deben hacer parte de la base gravable del Impuesto de Industria y Comercio.

De acuerdo con el Certificado expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá³, el objeto social de la Fundación Social es:

"Trabajar por superar las causas estructurales de la pobreza para promover la construcción de una sociedad más justa, más humana y más próspera, todo ello con criterios cristianos y mediante la promoción integral de grupos humanos, la formación de personas que sean agentes de su propio desarrollo y del cambio social a través de la prestación directa o indirecta de servicios y programas de desarrollo social a los cuales tenga acceso la comunidad, actividades en los campos de la salud, la vivienda, la recreación, el deporte, la investigación y demás que redunden en beneficio de la sociedad en general y de los pobres en particular. Para ello procurará, entre otros: a) La educación que capacite a la persona para el ejercicio de sus derechos y cabal cumplimiento de sus obligaciones (…). En consecuencia podrá: a) Comprar, vender, permutar, enajenar y adquirir a cualquier título, toda clase de bienes muebles e inmuebles, materiales o inmateriales y darlos o recibirlos en pago (…)"

Es claro, entonces, que el objeto social principal de la fundación lo constituyen las actividades de beneficencia. Sin embargo, ejecuta actividades comerciales y de servicios que le proporcionan ingresos dentro del Distrito Capital de Bogotá, sumas que, en principio, no gozan del beneficio analizado. Por tanto, respecto de éstas, la entidad se encuentra en la obligación de declarar y tributar por ICA.

Venta de inversiones (acciones).

Según la sociedad apelante, en aplicación del artículo 42 del Decreto Distrital 352 de 2002, tanto la inversión como la utilidad obtenida en la venta de inversiones son activos fijos para la Fundación Social y, por ende, al no formar parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, no deben ser tenidas en cuenta para determinar la sanción por no declarar.

La Sección, en la Sentencia 18263 del 19 de mayo de 2011, que decidió la controversia entre las mismas partes por los periodos 5° y 6° del año 2002⁴, en relación con los ingresos percibidos por los conceptos anotados, señaló, en primer lugar, que los ingresos percibidos por concepto de la inversión en activos y la venta de los mismos, por una entidad cuyo objeto social es la ejecución de actividades de beneficencia, no se encuentran gravados porque no se dedica a las actividades a que alude el numeral 5° del artículo 20 del Código de Comercio, referidas a "La intervención como asociado en la constitución de sociedades comerciales, los actos de administración de las mismas o la negociación a título oneroso de las partes de interés, cuotas o acciones". Se señaló, en esa oportunidad, que por tratarse de la enajenación de acciones que la fundación poseía, su importe no puede ser gravado con ICA por expresa determinación del artículo 42 del Decreto 352 de 2002, criterio que se reitera en esta oportunidad, razón por la cual, acorde con lo señalado por el Ministerio Público, este concepto se excluirá de la base de la sanción.

Alegó la actora que los ingresos obtenidos por dividendos, intereses, diferencia en cambio, actividades conexas, cuentas en participación, arrendamientos, entre otros, obedecen a que está prevista la necesidad de que la entidad sin ánimo de lucro conserve sus rentas, y una forma de hacerlo la constituye la obtención de ingresos diferentes a donaciones y auxilios mediante la realización de diferentes actividades, sin que por ello pueda legalmente entenderse que es sujeto pasivo del impuesto de Industria y Comercio.

Al respecto se observa que la Sala en sentencia del 19 de mayo de 2011, exp. 18263⁵, precisó que: " Por lo que hace a lo percibido por dividendos, si bien el numeral 5° del artículo 20 del Código de Comercio, incluye como actividades mercantiles "La intervención como asociado en la constitución de sociedades comerciales, los actos de administración de las mismas o la negociación a título oneroso de las partes de interés, cuotas o acciones", la percepción de dividendos por parte de la Fundación Social no encaja en ninguna de ellas, toda vez que dicha entidad no ha constituido ni administrado sociedad comercial alguna, y tampoco tiene como objeto social principal la venta de acciones o cuotas de interés social, ya que si bien esporádicamente adquiere acciones o las recibe en calidad de donación, no es para enajenarlas en el giro ordinario de sus negocios, sino para que permanezcan en su patrimonio con el fin de obtener ingresos destinados al desarrollo de su actividad benéfica".

De acuerdo con ello, concluyó que los dividendos percibidos por la Fundación Social, dedicada a actividades de beneficencia y cuyo objeto no es la negociación de acciones, no podían integrar la base para imponer la sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio, toda vez que su actividad principal no se relaciona con la obtención de tales ingresos, ni éstos devienen del ejercicio de ninguna actividad gravada sino de las acciones que le pertenecen, cuyo objeto era formar parte del activo fijo.

En el caso concreto, observa la Sala que en el folio 34 del cuaderno de antecedentes No. 1 figura el cuadro de dividendos decretados por los meses de enero, febrero, marzo y abril del año gravable 2002, certificada por el revisor fiscal, así:

La Sala reitera el criterio expuesto en la referida providencia y lo aplica al caso concreto, teniendo en cuenta que si las acciones tienen el carácter de activo fijo, la distribución de los dividendos que de ellas se derivan no constituye actividad gravada con el impuesto de Industria y Comercio, pues ni siquiera la utilidad obtenida en la venta de activos fijos se encuentra sujeta al tributo, por expresa disposición de la Ley 14 de 1983 y del Acuerdo 21 de 1983. Prospera el cargo.

Según la apelante (Administración) si bien es cierto que los inmuebles son activos fijos, también lo es que la cuenta tomada de los soportes contables allegados al expediente (cuenta 4220100001); no existe certeza de que los ingresos en cuestión derivan de la venta de esta clase de activos.

La cuenta 4220100001 "construcciones y edificios" comprende: "los ingresos provenientes de transacciones diferentes a los del objeto social o giro normal de los negocios del ente económico e incluye entre otros, los ítems relacionados con operaciones de carácter financiero en moneda nacional o extranjera, arrendamientos, servicios, honorarios, utilidad en venta de propiedades planta y equipo e inversiones, dividendos y participaciones, indemnizaciones, recuperaciones de deducciones e ingresos de ejercicios anteriores".

Observa la Sala que dentro de dicha cuenta se contabiliza la venta de inmuebles y la Administración tomó la base de la sanción de forma global sin solicitar a la actora en la vía gubernativa la discriminación de dicho rubro así: "la base gravable determinada para el primer (y segundo) bimestre de 2002, de acuerdo a registros contables en libro mayor, listados auxiliares de movimientos por cuentas y certificaciones firmadas por Revisor Fiscal, es la siguiente:

Primer Bimestre 2002 (folio 153 c. de a. No. 1)

Segundo Bimestre 2002 (folio 151 c. de a. No. 2)

Adicionalmente, la Sala precisa que si bien en el objeto social de la actora se registra la autorización para comprar y vender inmuebles, no es esta una actividad que corresponda al giro ordinario de los negocios de la entidad, por lo que se trata de activos fijos, cuya utilidad en venta no puede ser gravada con ICA por expresa disposición legal del artículo 42 del Decreto Distrital 352 de 2002⁶. No prospera el cargo propuesto por la demandada.

Acorde con lo señalado por el Ministerio Público, en la cuenta 41.70 del PUC se registran los ingresos por prestación de ‘servicios’ comunitarios, sociales y personales. Estos tienen el carácter de no gravados en el parágrafo 1º del artículo 39 del Decreto 352 de 2002, según el cual las entidades de beneficencia cuando desarrollan actividades comerciales o industriales quedan sujetas al ICA respecto de los ingresos obtenidos de éstas actividades, razón por la cual no forman parte de la base gravable del tributo los ingresos que se obtengan por servicios. Prospera en consecuencia el cargo planteado por la actora.

En cuanto a los rubros correspondientes a intereses, cuentas en participación, excedentes de negocios fiduciarios y diferencia en cambio se observa que no fueron objeto de apelación, razón por la cual la Sala se releva de su estudio.

De lo anteriormente expuesto se concluye que procede la exclusión de la base para sancionar de las cifras correspondientes a: "venta de inversiones" "construcciones y edificios", "dividendos" y "actividades conexas"⁷.

Dado lo anterior, la sanción por no declarar quedará como sigue:

LIQUIDACIÓN: Base: $295.517.000. Extemporaneidad: 60 meses. Tarifa: 0.1%.

LIQUIDACIÓN: Base: $235.025.000 Extemporaneidad: 60 meses. Tarifa: 0.1%.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

PRIMERO.- CONFÍRMANSE los numerales 1 y 2 de la sentencia apelada.

SEGUNDO.- MODIFÍCASE el numeral 3 de la sentencia apelada en cuanto al restablecimiento del derecho dispuesto en la parte resolutiva, el cual quedará así:

La sanción por no declarar el Impuesto de Industria, Comercio, Avisos y Tableros impuesta a la FUNDACIÓN SOCIAL por los bimestres 1º y 2º del año 2002 quedará como sigue: