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Fallo 18122 de 2011 Consejo de Estado

Fecha de Expedición:
23/06/2011
Fecha de Entrada en Vigencia:
Medio de Publicación:
Gaceta del Consejo de Estado
La Secretaría Jurídica Distrital aclara que la información aquí contenida tiene exclusivamente carácter informativo, su vigencia está sujeta al análisis y competencias que determine la Ley o los reglamentos. Los contenidos están en permanente actualización.


 
 

CONSEJO DE ESTADO

INVERSION – Implica la colocación de capital para una ganancia futura / NEGOCIACION DE ACCIONES A TITULO ONEROSO – Operación mercantil / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Grava la negociación de acciones cuando es la actividad principal de la empresa / ACCIONES COMO ACTIVOS FIJOS – No están gravadas con el impuesto de industria y comercio. No se contabilizan como inversión / ACCIONES – Son activos movibles cuando se enajenan dentro del giro ordinario / ENAJENACION DE INVERSIONES – La utilidad por ésta se excluye de la base gravable del impuesto de industria y comercio

Una actividad de inversión que en la ciencia económica supone una colocación de capital para una ganancia futura, sacrificando un beneficio inmediato por otro a largo o mediano plazo. El artículo 61 del Decreto 2649 de 1993 se refiere a las inversiones como activos representados en títulos valores y demás documentos a cargo de otros entes económicos, conservados con el fin de obtener rentas fijas o variables, de controlar otros entes o de asegurar el mantenimiento de relaciones con éstos; así mismo, clasifica las inversiones en temporales, si se representan en activos de fácil enajenación respecto de los cuales se tenga el propósito de convertirlos en efectivo antes de un año, y permanentes, cuando no cumplen tales condiciones. Ahora bien, la negociación de acciones a título oneroso, entendidas éstas como cuotas parte de un capital social que permiten acreditar y ejercer los derechos políticos y patrimoniales resultantes de su literalidad, de los estatutos societarios y de las condiciones en que se emiten, se consideran operaciones mercantiles para todos los efectos legales, conforme con el numeral 5) del artículo 20 del Código de Comercio, regidos por las ley comercial (art. 1 ibídem). El criterio jurisprudencial respecto del gravamen de industria y comercio sobre dicha actividad de negociación, predica la inclusión de la misma en el objeto social principal del contribuyente, de modo que los ingresos o dividendos resultantes de su ejercicio puedan entenderse derivados del giro ordinario de los negocios de aquél. El único evento en que dichos ingresos pueden entenderse desligados de ese origen, es cuando las acciones negociadas constituyen activos fijos, y ese reconocimiento depende del objeto social que desarrolle la entidad enajenante, que es la que percibe el ingreso. Lo anterior, porque la condición de activos fijos que se excluyen de la base gravable se deduce tanto de la forma de contabilización de la inversión, como de la intención en su adquisición, de manera que si quien los adquiere busca enajenarlos en el giro ordinario o corriente de sus negocios, los activos serían movibles, pero si lo que pretende es que permanezcan en su patrimonio, los activos serán fijos. De acuerdo con ello, la utilidad derivada de la enajenación de las inversiones debe excluirse de la base gravable del impuesto de industria y comercio, en su calidad de activos fijos, siempre y cuando tal transacción no se haya efectuado dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente. Es decir, si la negociación no forma parte del objeto social principal de la entidad contribuyente, no puede entenderse que con dichas inversiones en acciones se realice actividad gravada, pues del sólo hecho de que la sociedad sea mercantil, no se deriva que sus activos fijos estén gravados con el impuesto de industria y comercio.

FUENTE FORMAL: CODIGO DE COMERCIO – ARTICULO 20 / DECRETO 2649 DE 1993 - ARTICULO 61

DIVIDENDOS – No son ingresos originados por la actividad comercial, industrial o de servicios / FUNDACION SOCIAL – Los dividendos percibidos no hacen parte de la base para imponer la sanción por no declarar impuesto de industria y comercio

La sentencia del pasado 19 de mayo (exp. 18263), C. P. Dra. Martha Teresa Briceño, precisó que la adquisición esporádica de acciones o cuotas de interés social, independientemente del título bajo el cual se obtengan, no constituyen ingresos provenientes de las actividades enumeradas en el numeral 5° del artículo 20 del Código de Comercio, porque los dividendos se generan pasivamente al poseer las acciones, sin necesidad de ejecutar ninguna actividad comercial, industrial o de servicios, y son el producto de la distribución ordinaria que hacen las sociedades anónimas en favor de sus accionistas, respecto de la utilidad neta realizada en el año gravable, sobre la cual ya se ha pagado el correspondiente impuesto (E. T. Art. 30). De acuerdo con ello, concluyó que los dividendos percibidos por una Fundación Social dedicada a actividades de beneficencia y cuyo objeto no era la negociación de acciones, no podía integrar la base para imponer la sanción por no declarar impuesto de industria y comercio, toda vez que no su actividad principal no se relaciona con la obtención de tales ingresos, ni éstos devienen del ejercicio de ninguna actividad gravada sino de las acciones que le pertenecen, cuyo objeto era formar parte del activo fijo. En efecto, dichos dividendos no pertenecían directamente al objeto social de la Fundación, sino que correspondían a la distribución derivada de una inversión permanente que hacía parte de su activo fijo y, en esa medida, no constituían ingresos por actividades comerciales para las entidades cuyo objeto principal son las labores de beneficencia.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 30

ENAJENACION DE ACCIONES – No es una actividad de servicios / PRINCIPIO IN DUBIO CONTRA FISCUM – Aplicación

Sin asomo de duda, el hecho de que el objeto social de la actora incluya la enajenación de acciones permite inferir que tal actividad no se ejerce a favor de otro, por razón de contratación específica para dicha finalidad y a cambio de una contraprestación, sino que se desarrolla en nombre propio con la habitualidad innata al giro ordinario de sus negocios. En consecuencia, la actividad referida no es de servicio, sino que mantiene la naturaleza mercantil que le asigna el numeral 5º del artículo 20 del Código de Comercio, para todos los efectos legales, incluidos los propios del impuesto de industria y comercio. En consecuencia, a la contribuyente le correspondía tributar de acuerdo con la clasificación de actividades económicas dispuesta en la Resolución 1195 de 1998 y las tarifas que allí se prevén, pudiendo validamente ubicarse en el código 204, CIIU-A. C. 52693, correspondiente a "otros tipos de comercio NCP", dado que dicho acto administrativo no asignó una partida específica a la operación comercial de venta de acciones. La certeza de que la actora ejerce actividad comercial, no permite que se configuren los vacíos probatorios que permiten la aplicación del principio in dubio contra fiscum, pues, de acuerdo con el artículo 745 del Estatuto Tributario, éste presupone la real existencia de aquéllos. Por lo demás, la claridad de la definición de actividad de servicio que contempla el artículo 35 del Decreto 352 del 2002 de cara a la contundencia del objeto social desarrollado por la actora, no evidencia diferencia de criterio alguna entre las partes respecto de la interpretación del derecho aplicable.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 745

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ

Bogotá, D. C., veintitrés (23) de junio del dos mil once (2011)

Radicación número: 25000-23-27-000-2008-00169-01(18122)

Actor: PROMOTORA DE INVERSIONES ARROBA S. A.

Demandado: DISTRITO CAPITAL

FALLO

Se decide la apelación interpuesta por la parte demandante contra la sentencia del 5 de noviembre del 2009, por la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca decidió la acción de nulidad y restablecimiento del derecho que aquélla interpuso contra los actos administrativos que liquidaron el impuesto de industria, comercio, avisos y tableros a su cargo, para los bimestres 2º a 6º del año gravable 2004.

Dicho fallo dispuso:

"PRIMERO. ANÚLASE en forma parcial la Liquidación Oficial de Revisión No. 201DDI011948 de marzo 2 de 2007 y la Resolución No. DDI6779 (2008-EE-28015) de 12 de febrero de 2008 proferidas por la Dirección de Impuestos Distritales de la Secretaría de Hacienda de la Alcaldía Mayor de Bogotá D. C., por medio del cual se modificó la liquidación privada del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros a la sociedad PROMOTORA DE INVERSIONES ARROBA S. A., en lo que respecta al segundo bimestre de 2004.

SEGUNDO. A título de restablecimiento del derecho se declara en firme la liquidación privada presentada por la sociedad actora por el bimestre 2 de 2004.

TERCERO. Se niegan las demás súplicas de la demanda"

ANTECEDENTES

PROMOTORA DE INVERSIONES ARROBA S. A. presentó declaraciones privadas por concepto de impuesto de industria y comercio correspondiente a los bimestres gravables 2º, 3º, 4º, 5º y 6º del año 2004.

En desarrollo del programa "Inexactos Supersociedades ICA 2004", se profirió requerimiento especial contra la declarante, porque la contribuyente "disminuyó la base gravable en las declaraciones tributarias de Industria, comercio, avisos y tableros de los bimestres 2, 3, 4, 5 y 6 del año gravable 2004, debido a que no incluyó los ingresos obtenidos por la venta de acciones en un valor de $9.000.000.021 en el 2 bimestre del año gravable 2004, en el 6 bimestre de 2004 no incluyó la totalidad de los ingresos gravables obtenidos", y en la totalidad de tales bimestres declaró erróneamente el código de la actividad. De acuerdo con ello, el requerimiento propuso aumentar el impuesto a cargo de todos los periodos declarados, e imponer sanciones por inexactitud respecto de cada uno de ellos.

Mediante Resolución No. 201 DDI 011948 del 2 de marzo del 2007, el Subdirector de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección de Impuestos Distritales, aceptó la propuesta de modificación y, en tal sentido, liquidó el impuesto a cargo de la demandante por cada uno de los bimestres declarados.

Por Resolución DDI 6779 del 12 de febrero del 2008, el Jefe de la Oficina de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídico Tributaria de la misma Dirección Distrital, confirmó la decisión anterior, al resolver el recurso de reconsideración interpuesto contra la misma.

LA DEMANDA

PROMOTORA DE INVERSIONES ARROBA S. A. solicitó la nulidad de las Resoluciones 2382 DDI 028638 del 17 de marzo del 2006 y DDI 015075 del 10 de abril del 2007. A título de restablecimiento del derecho pidió que se declare que no está obligada a pagar suma alguna por la sanción que dichos actos le impusieron.

Estimó como violados los artículos 32, 42, 588, 685, 705, 706 y 711 del Estatuto Tributario; 3, 32, 64, 85 y 97 del Decreto 807 de 1993; 264 de la Ley 223 de 1995; 61 del Decreto 2649 de 1993 y 2650 de 1993. Como concepto de violación expuso, en síntesis:

El requerimiento especial no se notificó dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y si bien dentro de la investigación se profirió emplazamiento para corregir, éste no suspendió el término para notificar el requerimiento porque se libró por fuera del lapso señalado. Ello, además, le negó a la demandante la oportunidad de corregir voluntariamente su declaración.

El término para la notificación del requerimiento especial puede suspenderse por tres meses, cuando se practica inspección tributaria de oficio; por el término que dure la misma, cuando tal diligencia se decreta a solicitud de parte; y por un mes, cuando se libra emplazamiento para corregir; cada causal responde a diferentes indicios de inexactitud. Así, el plazo para notificar a la demandante el emplazamiento para corregir su declaración de ICA del segundo bimestre del 2004, venció el 21 de mayo del 2006, en tanto que la Administración lo hizo el 11 de agosto del 2006.

Cumplidos los dos años siguientes al vencimiento del término para declarar, la declaración privada sólo puede corregirse si lo provoca la Administración tributaria ya sea con la respuesta al pliego de cargos, con la del requerimiento especial o su ampliación, o con el recurso de reconsideración.

La Administración violó los Conceptos de la DIAN 35162 del 13 de abril de 1999 y 006548 del 5 de febrero del 2002, que excluyen la posibilidad de prorrogar el plazo para notificar el requerimiento especial con la simultánea aplicación de dos de las hipótesis de suspensión anteriormente señaladas (notificación de auto de inspección tributaria y de emplazamiento para corregir), no obstante que por virtud del artículo 264 de la Ley 223 de 1995 las actuaciones realizadas al amparo de dicha doctrina oficial no podían objetarse.

Dado que los procedimientos establecidos en el Estatuto Tributario para los impuestos del orden nacional se aplican también a los del orden territorial, las normas nacionales que prohíben modificar las declaraciones privadas basadas en los conceptos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, cobijan también a los funcionarios distritales.

Los actos acusados desconocen la autorización legal de excluir el valor de la venta de activos fijos, de la base gravable del impuesto de industria y comercio. Esa venta corresponde al producto de la enajenación de las acciones que la demandante tenía en la E. P. S. Salud Total S. A., poseídas durante más de siete años, las cuales tuvo que negociar para cumplir compromisos financieros adquiridos en 1999 con Fogafin, relacionados con la capitalización del Banco Superior S. A.

El objeto social principal de la empresa no es la comercialización profesional de acciones y títulos valores transados en bolsa. La interpretación según la cual, la venta de aquéllas hace parte del objeto social de la compañía que comprende la actividad mercantil de inversionista y, por tanto, se grava como actividad comercial, es errónea. Lo anterior, porque la celebración de negocios con títulos valores es una actividad secundaria, ejercida esporádicamente y por causas muy particulares, además de necesaria para cumplir el objeto social principal consistente en la inversión del patrimonio con fines rentísticos.

Si la actividad principal de la actora fuera la compra y venta de acciones, tendrían que cumplirse todos los requisitos establecidos en la Ley 964 del 2005 y las Resoluciones Nos. 400 y 1200 de 1995, de la Superintendencia de Valores. La inclusión de las operaciones con títulos valores en el objeto social de la actora, no implica automáticamente el gravamen de la venta de inversiones permanentes.

De otra parte, las acciones enajenadas eran el activo fijo más importante de la contribuyente, dado que éste las adquirió con ánimo de permanencia, y no para venderlas dentro del giro ordinario de sus negocios; así, dichas acciones pasaron a constituir inversiones permanentes, pues su titular no tenía el propósito de convertirlas en efectivo antes de un año. La venta de la participación accionaria correspondió a la venta de uno de los principales activos fijos de la actora, poseído por varios años y del cual recibía rentabilidad y utilidades sociales.

La inclusión de una actividad complementaria en el objeto social de la compañía no la convierte en actividad económica principal, ni perteneciente al giro ordinario de los negocios de aquélla. Las actividades complementarias sólo amplían la capacidad de la persona jurídica, pues con base en ellas y por necesidad o conveniencia, pueden ejecutarse tareas no correspondientes a las principales, como la venta de un activo fijo.

En consecuencia, la venta de acciones poseídas en la entidad promotora de salud no puede hacer parte de la base del impuesto de industria y comercio, porque los ingresos derivados de dicho negocio se obtuvieron de la venta de un activo fijo de la contribuyente y en tal sentido configuran la exclusión autorizada por el artículo 42 del Decreto 352 del 2002.

Aunque la demandante es una sociedad comercial que se rige por las normas del Código de Comercio, su actividad económica principal es de servicios, sin que la naturaleza mercantil que tiene obligue a clasificar todas sus actividades como comerciales. De la actividad económica principal depende el código asignado a la contribuyente.

La afirmación anterior se respalda en que el desarrollo del objeto social de la actora (inversión y conservación del patrimonio de los socios), condujo a realizar la inversión permanente en la sociedad Salud Total S. A. E. P. S. S. A. con ánimo de permanencia, para que generara renta y constituyera su principal activo fijo social; la demandante como persona jurídica desarrolla la labor, tarea o trabajo de mantener el criterio de rentabilidad y valorización de sus inversiones permanentes; entre la sociedad y los socios no existe una relación laboral de subordinación y dependencia; y la contraprestación generada proviene de los rendimientos que la sociedad percibe por las inversiones permanentes que realiza para poder continuar funcionando.

Al realizar actividad de servicio, los ingresos gravables declarados debían liquidarse a una tarifa del 9.66%, pues la Resolución 219 del 2004 no contiene una clasificación concreta para la actividad económica consistente en la venta de dichas inversiones.

El artículo 20 del Código de Comercio incluye la prestación de servicios dentro de las actividades comerciales. La demandada no podía exigir que se declararan ingresos por el código de actividad 52693 "otros tipos de comercio NCP" (tarifa del 11x1000), correspondiente a los actos de comercio no realizados en dichos establecimientos, ciñéndose a lo previsto en dicha norma legal, pues ello implicaría que todas las sociedades comerciales tuvieran siempre que declarar por ese código de actividad, no obstante que sus actividades comerciales pueden ser de diversos tipos.

No puede calificarse como actividad comercial lo que la Ley ha catalogado como actividad de servicio y las dudas sobre el código tarifario aplicable a las actividades de inversión desarrolladas, deben resolverse a favor del contribuyente.

La sanción por inexactitud es improcedente, porque la actora no omitió ingresos ni realizó deducciones inexistentes, sino que, por el segundo bimestre del 2004, incluyó todos los gravables, deduciéndoles los derivados de la venta del principal activo fijo de la sociedad. Así, la información suministrada en la declaración no era producto de inexactitud, falsedad ni simulación.

Los menores ingresos derivaron de una diferencia de criterios entre la demandante y la Administración de Impuestos en relación con la calificación de la participación accionaria de la actora en la sociedad Salud Total S. A. Dicha diferencia también se da respecto del código correspondiente a las actividades de inversión, dado que ninguna norma establece el aplicable a las actividades de inversión, considerándose, en consecuencia, que debía declararse como una actividad de servicio a los socios y no de comercio en general.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La dirección de Impuestos Distritales se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en lo siguiente:

La demandante desarrolló actividades comerciales porque hacen parte del quehacer diario de su objeto social; por lo mismo, el código de actividad que le pertenece es el 52693 con tarifa del 11.04%. Tales actividades no son de servicio, porque dentro del objeto mencionado se encuentra la compra y enajenación de títulos valores, entre ellos las acciones, por razones de conveniencia, necesidad o rentabilidad.

Los ingresos derivados de su actividad se enmarcan en los operacionales que hacen parte del giro ordinario de sus negocios y, por tanto, forman parte de la base gravable del impuesto, tanto por su carácter de sociedad inversora, como porque la actividad de inversión directa en otras sociedades, de las que obtiene dividendos, rendimientos financieros, ingresos y utilidades, no encaja en el concepto de actividad de servicio ni industrial sino de comercio, de acuerdo con las definiciones que contienen los artículos 33, 34 y 35 del Decreto 352 del 2002.

El contribuyente es quien debe señalar el código al cual pertenece la actividad que desarrolla, de acuerdo con su objeto social, por ser él quien conoce directamente su realidad fiscal. Así, si la actividad que realiza es comercial, debe clasificarla en los códigos 201 a 204, entre los cuales se encuentra el 52693 que aplicaron los actos demandados, y no utilizar códigos de actividades afines como las de servicio, ubicadas en los códigos 301 a 305. La declaración de códigos erróneos genera inexactitud y elusión fiscal, pues conduce a que los impuestos se liquiden a una tarifa menor de la que legalmente corresponde.

La actora no ha celebrado contratos para prestar el servicio de intermediación en los procesos de inversión en otras sociedades, pues ella misma es la que, a título propio, participa en otras sociedades en cumplimiento de su objeto social; es decir, en el desarrollo de su objeto la empresa no presta ningún servicio ni es intermediaria de ningún inversionista, sino que directamente ejerce esa actividad de la que obtiene rendimientos financieros, ingresos y utilidades en venta de inversiones, para sí misma.

Dado que la Resolución 1195 de 1998 no prevé un código exacto en el que encaje la realidad fiscal descrita, debe incluirse en la actividad "otros tipos de comercio ncp", código 52693, en el que se ubican las demás actividades comerciales definidas como tales en el por el Código de Comercio, siempre que la ley no las considere industriales ni de servicios.

La calificación de actividades civiles o mercantiles depende del objeto social que enuncie la escritura de constitución de la sociedad y de la naturaleza de los actos que desarrolla, no de la voluntad de los asociados. Si dicho objeto comprende ambos tipos de actividades, la prevalencia de las mercantiles le imprimen al ente societario la naturaleza de sociedad comercial.

Los activos fijos son el conjunto de propiedades, bienes materiales o derechos que en el curso normal de los negocios no se destinan a la venta, sino que representan la inversión de capital o patrimonio de una dependencia o entidad en las cosas usadas o aprovechadas por ella, para la producción o la fabricación de artículos destinos a la venta, o la prestación de servicios a la propia entidad, a su clientela o al público en general.

La venta de las acciones por parte de la actora es una actividad comercial gravada con el impuesto de industria y comercio, pues tal operación recae sobre activos movibles en cuanto se enajenan en el giro ordinario de los negocios, máxime cuando, al tenor de la legislación comercial, son actividades comerciales tanto la intervención como asociado en la constitución de sociedades comerciales, como los actos de administración de las mismas o la negociación de las partes de interés, cuotas o acciones a título oneroso.

En consecuencia, el producto de la venta de acciones constituye ingresos operacionales que incrementan el patrimonio de la demandante y que pueden gravarse con impuesto de industria y comercio, pues provienen de la actividad inversionista mercantil que aquélla realiza en forma habitual.

La Ley 14 de 1983 grava la actividad mercantil ejercida por el comerciante, sea permanentemente o no, y Promotora de Inversiones tiene dicha calidad por tratarse de una sociedad creada para realizar actividad mercantil y ejecutar actos de comercio.

La base gravable del impuesto de industria y comercio en Bogotá D.C. la constituye la totalidad de ingresos ordinarios y extraordinarios percibidos en jurisdicción de dicha ciudad, menos las deducciones de ley.

La inclusión de deducciones o exclusiones improcedentes como las relacionadas con los ingresos obtenidos por la venta de acciones, y la declaración de un código de actividad que no corresponde al de la actividad propia del objeto social de la declarante, constituyen inexactitud sancionable.

No existe ninguna diferencia de criterio que exonere la sanción por inexactitud, pues de los antecedentes administrativos y los artículos 32 a 42 de la Ley 14 de 1983 se infiere que la actividad desarrollada por la actora es netamente comercial, y que los ingresos derivados de la venta de acciones no pueden deducirse de la base gravable del impuesto, porque aquéllas – las acciones - no son activos fijos sino movibles.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal anuló parcialmente los actos demandados, en lo que respecta a la modificación de la declaración de impuesto de industria y comercio correspondiente al segundo bimestre del 2004, la cual declaró en firme. Tales decisiones las fundamentó en lo siguiente:

El requerimiento especial expedido en la investigación del impuesto de industria y comercio del bimestre mencionado, se notificó extemporáneamente el 20 de septiembre del 2006; lo anterior, porque el término para realizar tal diligencia venció el 11 de septiembre, en virtud de la suspensión propiciada por la inspección tributaria y el emplazamiento para corregir que se ordenó practicar en la investigación fiscal.

La Ley 14 de 1983 gravó la actividad mercantil con impuesto de industria y comercio; esa actividad se ejerce de manera habitual por quien tiene la calidad de comerciante.

Para efecto de dicho tributo, la actividad de servicios es un trabajo realizado por las personas naturales o jurídicas, que se concreta en una obligación de hacer y que, a su vez, genera una contraprestación a quien la realiza.

Las inversiones con fines rentísticos y de valorización, a la cual se dedica la actora, no constituyen una obligación de hacer ni, por ende, una actividad de servicio, sino que corresponde a una actividad comercial no especificada, contemplada de manera genérica en el artículo 20 del Código de Comercio, y clasificable en "otros tipos de comercio NCP no realizados en establecimiento", perteneciente al código 52693 y cuya tarifa es del 11.04 por mil.

Procede la sanción por inexactitud dado que el impuesto de industria y comercio se liquidó con base en datos incorrectos, relacionados con el código y la tarifa aplicable a una actividad que no corresponde al objeto social desarrollado por la contribuyente.

RECURSO DE APELACIÓN

La demandante apeló la sentencia del Tribunal, en cuanto anuló parcialmente los actos acusados y declaró únicamente la firmeza de la declaración de industria y comercio del segundo bimestre del 2004. En tal sentido, solicitó que dichos actos administrativos se anulen en su totalidad y que, en consecuencia, se declare también la firmeza de las declaraciones de impuesto de industria y comercio correspondientes a los bimestres 3º, 4º, 5º y 6º del 2004.

Al efecto, retomó los argumentos de la demanda, añadiendo que:

La actividad del inversionista no es mercantil aunque se incluya en el artículo 20 del Código de Comercio, ni puede calificarse como actividad de servicios o comercial. En razón de la independencia jurídica de la sociedad y el socio, tampoco puede confundirse la actividad promotora o partícipe en el capital de una compañía con el objeto social que ésta desarrolle; sin que el sólo hecho de poseer acciones y obtener dividendos en diversas sociedades implique que su titular sea sujeto pasivo del ICA.

Por tanto, la actividad que desarrolla la actora no está sujeta al impuesto de industria y comercio, pero si lo estuviera tampoco sería por tratarse de una actividad comercial sino de servicio.

Independientemente de la conclusión tomada al respecto, existen diferencias de criterio que hacen improcedente la sanción por inexactitud, pues la liquidación a la tarifa de las demás actividades de servicio obedeció a la aplicación de la jurisprudencia existente sobre el tema, y al análisis del objeto social principal de la actora. El yerro en la aplicación de la Ley no obedece a aspectos fácticos sino de interpretación.

Por lo demás, las declaraciones privadas no contienen datos falsos, equivocados, incompletos ni desfigurados, y las cifras que reportaron se encuentran debidamente respaldadas.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

En lo fundamental, la actora reiteró los argumentos del recurso.

La demandada, a su vez, en lo sustancial, insistió en las razones de su contestación.

El Ministerio Público no conceptuó.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Provee la Sala sobre la legalidad de los actos administrativos por los cuales la Dirección de Impuestos Distritales determinó el impuesto de industria y comercio a cargo de la sociedad Promotora de Inversiones ARROBA S. A., para los bimestres 2º, 3º, 4º, 5º y 6º del año 2004.

En atención a los argumentos del recurso de apelación, se analizará si el código de actividad y la tarifa registrada en las declaraciones del impuesto de industria y comercio por los periodos gravables 3º, 4º, 5º y 6º del 2004, corresponden a los de la actividad que desarrolla la actora; esclareciendo sí aquélla es de naturaleza comercial o de servicios.

El Certificado de existencia y representación legal de la demandante, visible a folios 34 a 37, señala que:

"OBJETO SOCIAL: El objeto o empresa social de la compañía consiste en: a) la inversión de sus fondos o disponibilidades en bienes muebles e inmuebles con fines rentísticos y de valorización y particularmente, la conformación, administración y manejo de un portafolio de inversiones propias, constituido por acciones civiles; títulos de participación o inversión, bonos emitidos por entidades públicas o privadas de participación o inversión, bonos emitidos por entidades públicas o privadas, y otros títulos valores de entidades públicas o privadas, y otros títulos valores de contenido crediticio de libre circulación en el mercado, cédulas u otros documentos de deber; marcas, patentes u otras formas de propiedad industrial; b) la contratación y realización de estudios por cuenta propia o de terceros y la prestación de asesorías para evaluación de sociedades existentes, estudios y/o sociedades, y la promoción de éstas; la constitución de nuevas sociedades; c) el ingreso como asociada a compañías ya existentes o la participación en consorcios. Para la cabal realización del objeto legal descrito, la sociedad podrá adquirir, gravar, limitar, dar o tomar en arrendamiento, explotar económicamente toda clase de inmuebles de acuerdo con su naturaleza o destino; enajenar sus activos cuando por razones de necesidad, conveniencia o rentabilidad fuere aconsejable su disposición; tomar dinero en mutuo, y ocasionalmente dar en préstamo , y celebrar las operaciones financieras que le permitan adquirir los fondos u otros activos necesarios para la realización de sus operaciones propias; participar en calidad de promotora o de inversionista en la constitución de otras sociedades, y hacer a ellas aportes en dinero, en bienes o en servicios; celebrar; celebrar por cuenta propia toda clase de operaciones con títulos valores sea que se negocien en bolsa o fuera de ella; importar, exportar o celebrar contratos para transferencia de tecnología; y en general, celebrar toda clase de actos, operaciones o contratos que tengan relación directa con las actividades que constituyen el objeto social…"

El certificado es claro: el objeto social de la actora lo constituye la inversión de sus fondos en bienes muebles e inmuebles con fines rentísticos, así como la ordenación y administración de portafolios de inversiones propias, constituido por acciones civiles, entre otros títulos de participación tanto en entidades públicas como privadas, o de contenido crediticio de libre circulación en el mercado. La disposición de activos y entre ella su enajenación por razones de necesidad, conveniencia o rentabilidad, y la celebración por cuenta propia de toda clase de operaciones con títulos valores negociables en bolsa o fuera de ella, son medios para cumplir dicho objeto.

Se trata, por tanto, de una actividad de inversión que en la ciencia económica supone una colocación de capital para una ganancia futura, sacrificando un beneficio inmediato por otro a largo o mediano plazo.

El artículo 61 del Decreto 2649 de 1993 se refiere a las inversiones como activos representados en títulos valores y demás documentos a cargo de otros entes económicos, conservados con el fin de obtener rentas fijas o variables, de controlar otros entes o de asegurar el mantenimiento de relaciones con éstos; así mismo, clasifica las inversiones en temporales, si se representan en activos de fácil enajenación respecto de los cuales se tenga el propósito de convertirlos en efectivo antes de un año, y permanentes, cuando no cumplen tales condiciones.

Ahora bien, la negociación de acciones a título oneroso, entendidas éstas como cuotas parte de un capital social que permiten acreditar y ejercer los derechos políticos y patrimoniales resultantes de su literalidad, de los estatutos societarios y de las condiciones en que se emiten, se consideran operaciones mercantiles para todos los efectos legales, conforme con el numeral 5) del artículo 20 del Código de Comercio, regidos por las ley comercial (art. 1 ibídem).

El criterio jurisprudencial respecto del gravamen de industria y comercio sobre dicha actividad de negociación, predica la inclusión de la misma en el objeto social principal del contribuyente, de modo que los ingresos o dividendos resultantes de su ejercicio puedan entenderse derivados del giro ordinario de los negocios de aquél.

El único evento en que dichos ingresos pueden entenderse desligados de ese origen, es cuando las acciones negociadas constituyen activos fijos, y ese reconocimiento depende del objeto social que desarrolle la entidad enajenante, que es la que percibe el ingreso1.

Lo anterior, porque la condición de activos fijos que se excluyen de la base gravable se deduce tanto de la forma de contabilización de la inversión, como de la intención en su adquisición, de manera que si quien los adquiere busca enajenarlos en el giro ordinario o corriente de sus negocios, los activos serían movibles, pero si lo que pretende es que permanezcan en su patrimonio, los activos serán fijos2.

De acuerdo con ello, la utilidad derivada de la enajenación de las inversiones debe excluirse de la base gravable del impuesto de industria y comercio, en su calidad de activos fijos, siempre y cuando tal transacción no se haya efectuado dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente. Es decir, si la negociación no forma parte del objeto social principal de la entidad contribuyente, no puede entenderse que con dichas inversiones en acciones se realice actividad gravada, pues del sólo hecho de que la sociedad sea mercantil, no se deriva que sus activos fijos estén gravados con el impuesto de industria y comercio3.

Bajo estas orientaciones, la sentencia del pasado 19 de mayo (exp. 18263), C. P. Dra. Martha Teresa Briceño, precisó que la adquisición esporádica de acciones o cuotas de interés social, independientemente del título bajo el cual se obtengan, no constituyen ingresos provenientes de las actividades enumeradas en el numeral 5° del artículo 20 del Código de Comercio, porque los dividendos se generan pasivamente al poseer las acciones, sin necesidad de ejecutar ninguna actividad comercial, industrial o de servicios, y son el producto de la distribución ordinaria que hacen las sociedades anónimas en favor de sus accionistas, respecto de la utilidad neta realizada en el año gravable, sobre la cual ya se ha pagado el correspondiente impuesto (E. T. Art. 30).

De acuerdo con ello, concluyó que los dividendos percibidos por una Fundación Social dedicada a actividades de beneficencia y cuyo objeto no era la negociación de acciones, no podía integrar la base para imponer la sanción por no declarar impuesto de industria y comercio, toda vez que no su actividad principal no se relaciona con la obtención de tales ingresos, ni éstos devienen del ejercicio de ninguna actividad gravada sino de las acciones que le pertenecen, cuyo objeto era formar parte del activo fijo.

En efecto, dichos dividendos no pertenecían directamente al objeto social de la Fundación, sino que correspondían a la distribución derivada de una inversión permanente que hacía parte de su activo fijo y, en esa medida, no constituían ingresos por actividades comerciales para las entidades cuyo objeto principal son las labores de beneficencia.

Los parámetros traídos a colación a propósito de los ingresos provenientes de la negociación de acciones, no se cumplen para efecto de excluirlos de la base gravable del impuesto de industria y comercio correspondiente a los bimestres 3º a 6º del 2004, y rechazar la omisión de ingresos gravables que predica la Administración Distrital4, ni menos aún para, según los argumentos de la demanda y de la apelación, considerar los relacionados con dicha negociación como provenientes de una actividad comercial, pues ella – la negociación - no es ajena al objeto social de inversión en bienes muebles e inmuebles con fines rentísticos, ni al de administración de portafolios de inversiones propias, constituido por acciones civiles y otros títulos de participación en entidades públicas y privadas.

Tan conexa es la negociación de acciones con el objeto social de la Promotora de Inversiones Arroba S. A., que la disposición de activos y su enajenación por necesidad, conveniencia o rentabilidad, se establecieron expresamente como instrumentos para cumplir su actividad principal, y no como objeto social secundario según decir del recurrente. En cualquier caso, el calificativo de "secundario" tampoco haría desaparecer su representatividad en el quehacer del ente societario.

Conforme a lo explicado, la venta de las acciones referidas hace parte del giro ordinario de los negocios de la demandante y, en consecuencia, ni se consideran activos fijos excluibles de la base gravable del impuesto de industria y comercio, ni corresponde a una actividad de servicios como lo sugiere el apelante.

En efecto, según el artículo 35 del mencionado Decreto 352 del 20025, la actividad de servicio en materia de impuesto de industria y comercio supone la ejecución de una tarea, labor o trabajo contratado por un tercero con quien no medie relación laboral alguna, y en virtud de la cual se genere una contraprestación en dinero o en especie, sin importar la predominancia del factor material o intelectual.

Sin asomo de duda, el hecho de que el objeto social de la actora incluya la enajenación de acciones permite inferir que tal actividad no se ejerce a favor de otro, por razón de contratación específica para dicha finalidad y a cambio de una contraprestación, sino que se desarrolla en nombre propio con la habitualidad innata al giro ordinario de sus negocios.

En consecuencia, la actividad referida no es de servicio, sino que mantiene la naturaleza mercantil que le asigna el numeral 5º del artículo 20 del Código de Comercio, para todos los efectos legales6, incluidos los propios del impuesto de industria y comercio. En consecuencia, a la contribuyente le correspondía tributar de acuerdo con la clasificación de actividades económicas dispuesta en la Resolución 1195 de 19987 y las tarifas que allí se prevén, pudiendo validamente ubicarse en el código 204, CIIU-A. C. 52693, correspondiente a "otros tipos de comercio NCP", dado que dicho acto administrativo no asignó una partida específica a la operación comercial de venta de acciones.

La certeza de que la actora ejerce actividad comercial, no permite que se configuren los vacíos probatorios que permiten la aplicación del principio in dubio contra fiscum, pues, de acuerdo con el artículo 745 del Estatuto Tributario, éste presupone la real existencia de aquéllos8.

Por lo demás, la claridad de la definición de actividad de servicio que contempla el artículo 35 del Decreto 352 del 2002 de cara a la contundencia del objeto social desarrollado por la actora, no evidencia diferencia de criterio alguna entre las partes respecto de la interpretación del derecho aplicable.

En efecto, ante la circunstancia anotada, mal podría concluirse que la discrepancia entre la contribuyente y el fisco distrital tenga fundamento objetivo y razonable o que parta de una argumentación sólida que, aunque equivocada, haya sido lo suficientemente convincente para estimar que la actuación de la contribuyente se encontraba legalmente amparada9.

En consecuencia, no se configura la causal de exoneración invocada para levantar la sanción impuesta por inexactitud.

En este orden de ideas, los argumentos de la apelación no desvirtuaron la presunción de legalidad de los actos administrativos demandados y, por tanto, lo procedente era negar la pretensión de nulidad en cuanto a las liquidaciones oficiales del impuesto para los bimestres 3º a 6º del 2004, como lo dispuso el a quo, y con ello, el restablecimiento que se pidió (la firmeza de las declaraciones privadas de dichos bimestres), pues se entiende que tal consecuencia sólo procedía en el evento de que prosperara la solicitud de nulidad.

En tal sentido, se confirmará el numeral tercero de la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. CONFÍRMASE el numeral tercero de la sentencia del 5 de noviembre del 2009, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho de la Promotora de Inversiones ARROBA S. A., contra EL DISTRITO CAPITAL.

2. Reconócese personería jurídica para actuar como apoderado de la demandante al abogado Fernando Nuñez Africano, en los términos y para los fines del poder que aparece en folio 462 del expediente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Presidente

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

WILIAM GIRALDO GIRALDO

CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ

NOTAS DE PIE DE PÁGINA:

1 Consejo de Estado, Sentencia del 16 de noviembre de 2001, Exp. 12299. C.P. Ligia López Díaz.

2 Consejo de Estado, Sentencia del 3 de abril de 2008, Exp. 16054. C.P. Ligia López Díaz.

3 Consejo de Estado- Sentencia de marzo 5 de 1999; Expediente 9086; C.P. Germán Ayala Mantilla.

4 Según lo anota el requerimiento especial (fls. 225-239) y lo constata la certificación obrante en los folios 158 a 162, los ingresos ordinarios y extraordinarios percibidos durante los bimestres 3º a 6º del 2004 provinieron de dividendos ( ingresos obtenidos pro distribución de utilidades de las empresas donde se posee la inversión y no se aplica el método de participación), financieros (ingresos obtenidos por intereses generados por depósitos en bancos y por diferencia en cambio), utilidades en la venta de otros activos (utilidades recibidas en la venta de activos recibidos en pago), e ingresos métodos de participación (valor resultante de aplicar el porcentaje poseído en las subordinadas sobre las utilidades del periodo). De igual forma, el requerimiento precisó en el numeral 8 de sus antecedentes "Teniendo en cuenta que no es procedente efectuar deducciones por la VENTA DE ENAJENACIÓN DE INVERSIONES EN ACCIONES en el 2 bimestre de 2004, que de acuerdo al giro ordinario de sus negocios no pueden catalogarse como activos fijos. En el 6 bimestre de 2004, el contribuyente no declaró la totalidad de los ingresos obtenidos en el Distrito Capital…"

5 "Es actividad de servicio, toda tarea, labor o trabajo ejecutado por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que genere una contraprestación en dinero o en especie y que se concrete en la obligación de hacer, sin importar que en ella predomine el factor material o intelectual."

6 "Son mercantiles para todos los efectos legales:

(…)

5. La intervención como asociado en la constitución de sociedades comerciales, los actos de administración de las mismas o la negociación a título oneroso de las partes de interés, cuotas o acciones."

7 Modificada por la Resolución 1567 del 29 de noviembre del 2002.

8 En relación con este principio, la sentencia del 10 de marzo del 2011 (exp. 17492 y otros, C. P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Barcenas) precisó que, de una parte, "debe estar plenamente establecido que no hay forma de eliminar las dudas y, por otra, sobre los hechos que se pretenden probar, el contribuyente no debe estar obligado a aportar la prueba".

9 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 23 de abril de 1999, exp. 16941.