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  Fallo 16770 de 2011 Consejo de Estado
 
  Fecha de Expedición: 23/06/2010  
  Fecha de Entrada en Vigencia:  
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CONSEJO DE ESTADO

COSA JUZGADA - Figura jurídica que impide que se expidan pronunciamientos futuros sobre el mismo asunto / SENTENCIA EN FIRME – Efectos y alcance / SENTENCIA DE NULIDAD – Efectos de la cosa juzgada / SORTEOS GRATUITOS – Base gravable del impuesto de juegos y azar

En términos generales, el fenómeno de la cosa juzgada opera cuando mediante decisión de fondo, debidamente ejecutoriada, la jurisdicción ha tenido la oportunidad de pronunciarse sobre la causa petendi juzgada en proceso posterior. Como tal, dicha figura jurídica impide que se expidan pronunciamientos futuros sobre el mismo asunto, dada su previa definición o juzgamiento a través de providencias en firme, en clara salvaguarda de la seguridad jurídica. El artículo 175 del Código Contencioso Administrativo reguló este efecto de las decisiones judiciales en firme proferidas en los procesos de que conoce esta jurisdicción. De esta forma quedó consagrada la operancia de la cosa juzgada en las acciones de nulidad simple, nulidad y restablecimiento del derecho, contractuales, de reparación directa y cumplimiento. Respecto a la primera de ellas, aquí impetrada, no se previeron requisitos especiales de procedencia como sí se hizo en el caso de las acciones de reparación directa, contractuales y de cumplimiento (inc. 3). En efecto, la norma sólo se refirió al alcance de la cosa juzgada de acuerdo con el sentido de la sentencia proferida en la acción de nulidad, de modo que, si ésta es anulatoria, aquél será erga omnes con carácter absoluto y es oponible a todos, hayan o no intervenido en el proceso; pero sí, por el contrario, es denegatoria, el efecto erga omnes se restringe a la causa petendi juzgada. Por lo demás, la existencia de sorteos gratuitos tampoco altera la declaratoria de cosa juzgada, toda vez que la norma acusada previó la sanción para todo tipo de rifas, género en el que cabe ese tipo de sorteos, sólo que frente a éstos aquélla debe interpretarse en forma sistemática con los artículos 71 del Decreto 400 de 1999 y 86 del Decreto 352 del 2002, de acuerdo con los cuales, en las rifas promocionales y en los concursos, los ingresos brutos gravables corresponden al valor de los premios que se deben entregar. Esta Corporación ha señalado en no pocas ocasiones, que dicho valor constituye la base gravable del impuesto, de acuerdo con la sentencia C-537 de 1995.

FUENTE FORMAL: CODIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO – ARTICULO 175

NORMA DEMANDADA: DECRETO 807 DE 1993 DISTRITO CAPITAL – NUMERAL 5 DEL ARTICULO 60 (No anulado) / DECRETO 0114 DE 1998 DISTRITO CAPITAL - ARTICULO 39 (Anulado) / DECRETO 400 DE 1999 DISTRITO CAPITAL – LITERAL C DEL ARTICULO 71 (No anulado) / DECRETO 400 DE 1999 DISTRITO CAPITAL – LITERAL D DEL ARTICULO 71 (No anulado) / DECRETO 400 DE 1999 DISTRITO CAPITAL – ARTICULO 79 (No anulado) / DECRETO 352 DEL 2002 DISTRITO CAPITAL – LITERAL C DEL ARTICULO 78 (No anulado) / DECRETO 352 DEL 2002 DISTRITO CAPITAL – LITERAL D DEL ARTICULO 78 (No anulado) / DECRETO 352 DEL 2002 DISTRITO CAPITAL – ARTICULO 86 (No anulado)

COSA JUZGADA – Aplicación / ESTARSE A LO RESUELTO – Figura que presupone la identidad entre el objeto del proceso a la cual se ordena estarse con el que se emite esa orden

Este tipo de decisiones, vale la pena aclarar, encuentran fundamento en el mismo artículo 175 del Código Contencioso Administrativo, ya evocado, que proscribe la posibilidad de realizar nuevos estudios o de hacer pronunciamientos futuros sobre la causa petendi juzgada en providencia de fondo debidamente ejecutoriada, en clara salvaguarda de la seguridad jurídica. Ahora bien, la sentencia del Consejo de Estado a la que el fallo apelado ordenó estarse, negó la solicitud de nulidad de la expresión "en las rifas promocionales" contenida en el artículo 86 del Decreto 352 del 2002, también demandado en este proceso. Frente al sentido de esa decisión, se entiende que la orden de estarse a lo resuelto, directamente asociada a la existencia de la cosa juzgada, como ya se explicó, sólo puede cobijar los aspectos que coincidan con los ventilados en este juicio. Y es que, como tal, la figura de "estarse a lo resuelto" parte de la plena identidad entre el objeto del proceso en el que se profiere la sentencia a la cual se ordena estarse, y el del proceso en el que se emite esa orden, de modo que ésta no podía cobijar a los artículos 78 del Decreto 400 de 1999, ni a los literales c) y d) del artículo 71 ibídem, como tampoco a los literales c) y d) del artículo 79 del Decreto 352 del 2002

NORMA DEMANDADA: DECRETO 807 DE 1993 DISTRITO CAPITAL – NUMERAL 5 DEL ARTICULO 60 (No anulado) / DECRETO 0114 DE 1998 DISTRITO CAPITAL - ARTICULO 39 (Anulado) / DECRETO 400 DE 1999 DISTRITO CAPITAL – LITERAL C DEL ARTICULO 71 (No anulado) / DECRETO 400 DE 1999 DISTRITO CAPITAL – LITERAL D DEL ARTICULO 71 (No anulado) / DECRETO 400 DE 1999 DISTRITO CAPITAL – ARTICULO 79 (No anulado) / DECRETO 352 DEL 2002 DISTRITO CAPITAL – LITERAL C DEL ARTICULO 78 (No anulado) / DECRETO 352 DEL 2002 DISTRITO CAPITAL – LITERAL D DEL ARTICULO 78 (No anulado) / DECRETO 352 DEL 2002 DISTRITO CAPITAL – ARTICULO 86 (No anulado)

FACULTAD DE COMPILACION DEL ALCALDE MAYOR – Consagración legal / IMPUESTO DE AZAR Y ESPECTACULOS – Marco normativo. Elementos del impuesto eran determinables en la ley / RIFAS PROMOCIONALES – El impuesto de azar y espectáculos en éstos se liquida sobre el valor de los premios pagados / RIFAS – Elementos del impuesto de azar y espectáculos

El Decreto 400 de 1999 se expidió en ejercicio de las facultades extraordinarias que confirió el artículo 16 del Acuerdo 26 de 1998, al Alcalde Mayor de Santa Fe de Bogotá, D. C., para readecuar y actualizar el procedimiento tributario en los diferentes impuestos distritales, de conformidad con la naturaleza y estructura funcional, y para actualizar el Decreto 423 de junio 26 de 1996, incluyendo las modificaciones generadas por la aplicación de nuevas normas nacionales que se deban aplicar a los tributos del Distrito Capital y las generadas por acuerdos del orden Distrítal. La Sala ha insistido en que el marco normativo del impuesto de azar y espectáculos se remite a las leyes 12 de 1932 (art. 7), 69 de 1946 (art. 12) y 33 de 1968 (art. 3) y al Decreto Extraordinario 1333 de 1986 (arts. 227, 228). Así mismo, en la sentencia C-537 de 1995 la Corte Constitucional decidió sobre la constitucionalidad de tales normas por la supuesta violación del artículo 338 de la Constitución Política, entre otros, porque, según la demanda, no determinaban ni definían los elementos sustanciales del impuesto sobre billetes, tiquetes y boletas de rifas y apuestas y premios de las mismas, sino que omitían precisar el sujeto responsable de pagar el tributo y especificar cuáles eran los juegos permitidos y apuestas a los que limitaban el hecho generador. La Corte se inhibió de fallar sobre la constitucionalidad del artículo 7 de la Ley 12 de 1932 y declaró exequibles las demás normas. Lo anterior porque, no obstante los elementos referidos no estaban claramente determinados, sí eran determinables, y en este sentido señaló que el hecho gravable o generador del tributo es el medio de acceso o materialización del juego como billetes, tiquetes y boletas de rifas y apuestas, así como los premios que se pagan o entregan a quienes participan en dichas rifas o apuestas, y que la base gravable es el valor de dichas boletas, billetes, tiquetes o premios. El Consejo de Estado, por su parte, acogió el criterio de la Corte Constitucional y en tal sentido ha señalado que los premios pagados a los participantes en las rifas promocionales a nivel nacional o territorial generan el impuesto de azar y espectáculos, liquidado con base en el valor de aquéllos. Bajo esta perspectiva jurisprudencial, el hecho de que la Ley 69 de 1946 y el Decreto 1333 de 1986 sólo aludieran a los "juegos permitidos", no significa que el impuesto sobre rifas promocionales haya desaparecido ni que frente a éstas no exista hecho generador de naturaleza legal. Menos aún podría aceptarse el supuesto exceso en la facultad de compilación en el artículo 78 del Decreto 400 de 1999, en cuanto el artículo 8 del Acuerdo 28 de 1995 previó como base gravable únicamente el valor de los ingresos brutos por espectáculos públicos, juegos rifas, sorteos y similares. Lo anterior, porque en virtud de los principios de legalidad y predeterminación del tributo la normatividad territorial sobre los elementos del mismo se sujeta al marco legal existente, de modo que en el Distrito Capital el régimen de las rifas y sorteos no sólo se encuentra en el Acuerdo 28 de 1995, sino en las normas nacionales anteriormente indicadas (Leyes 12 de 1932, 69 de 1946 y 33 de 1968 y el Decreto Extraordinario 1333 de 1986). A su vez, se reitera, el examen de constitucionalidad que efectuó la Corte Constitucional sobre dichas normas legales, de cara al artículo 338 de la Carta, concluyó que éstas permiten determinar que el hecho generador del impuesto lo constituyen, entre otros, los premios pagados o entregados a quienes participan en las rifas o apuestas, y que la base gravable es el valor de tales premios (C-537 de 1995), con lo cual se está aceptando la existencia del impuesto sobre rifas. Es de recordar que la interpretación anterior proviene de la suprema autoridad encargada de guardar la integridad y supremacía de la Constitución (artículo 241 de la C. P.), en ejercicio del control jurisdiccional sobre leyes y decretos con fuerza de ley, cuyas sentencias hacen tránsito a cosa juzgada constitucional, de modo que su ratio decidendi es igualmente vinculante (artículo 243 ibídem).

NORMA DEMANDADA: DECRETO 807 DE 1993 DISTRITO CAPITAL – NUMERAL 5 DEL ARTICULO 60 (No anulado) / DECRETO 0114 DE 1998 DISTRITO CAPITAL - ARTICULO 39 (Anulado) / DECRETO 400 DE 1999 DISTRITO CAPITAL – LITERAL C DEL ARTICULO 71 (No anulado) / DECRETO 400 DE 1999 DISTRITO CAPITAL – LITERAL D DEL ARTICULO 71 (No anulado) / DECRETO 400 DE 1999 DISTRITO CAPITAL – ARTICULO 79 (No anulado) / DECRETO 352 DEL 2002 DISTRITO CAPITAL – LITERAL C DEL ARTICULO 78 (No anulado) / DECRETO 352 DEL 2002 DISTRITO CAPITAL – LITERAL D DEL ARTICULO 78 (No anulado) / DECRETO 352 DEL 2002 DISTRITO CAPITAL – ARTICULO 86 (No anulado)

RIFAS – Definición. Están sujetas al impuesto azar y espectáculos / RIFA PROMOCIONAL – El premio entregado es la base gravable del impuesto de azar y espectáculos / SORTEOS GRATUITOS – Están gravados con el impuesto de azar y espectáculos

El Decreto Distrital 400 de 1999, estableció como hecho generador del impuesto de azar y espectáculos, entre otros, la realización de rifas, que son ofertas para sortear uno o varios bienes o premios entre las personas que compren o adquieran el derecho a participar en el resultado del sorteo o los sorteos al azar, en una o varias oportunidades (artículos 72 y 76). Por tanto, todas las rifas están sujetas al gravamen, cualquiera sea el mecanismo utilizado para las mismas, es decir, mediante la expedición de "billetes" o "boletas" vendidas previamente a los interesados en participar en ella, o de documentos o facturas entregados a quienes adquieren determinados productos o servicios, motivados por la oferta de participar en rifas posteriores, que son precisamente las "rifas promocionales".Y es que la palabra "rifas" debe entenderse en su sentido natural y obvio, esto es, como la actividad de sortear algo entre varias personas a las que se reparten o venden papeletas, billetes o cualquier otro documento que le permita acreditar su participación en el sorteo. De modo que el impuesto de azar y espectáculos lo generan tanto las rifas promocionales efectuadas mediante el uso de billetes, como las que no los utilizan sino que se valen de cualquier otro medio de participación en los sorteos. A su vez, la sentencia del 19 de julio de 2007 (exp. 15308), ratificó que las rifas promocionales y los concursos están gravados con el impuesto de azar y espectáculos conforme con el artículo 78 del Decreto Distrital 400 de 1999, y señaló que la inclusión en la base gravable del impuesto, del valor de los premios que deben entregarse en las rifas promocionales y en los concursos, no se opone a las normas legales y distritales que regulan dicho elemento. En el mismo orden de ideas, los premios pagados a los participantes en todo tipo de rifas, generan el impuesto de azar y espectáculos, pues lo que la ley grava no es el ingreso proveniente del pago de la boleta para participar en la rifa promocional, sino el premio entregado en virtud de ésta. Bajo esta perspectiva, la Sala mantiene su criterio de que los premios pagados en las rifas promocionales constituyen hecho generador del impuesto de azar y espectáculos en Bogotá y que, en consecuencia, la persona, empresario o concesionario que quiera llevar a cabo dichas rifas adquiere la obligación de declararlo, como sujeto pasivo del tributo, y de liquidarlo con base en el valor de dichos premios. En otros términos y, contrario a lo señalado por el recurrente, respecto de los sorteos promocionales realizados a título gratuito, en los que no se venden boletas, billetes ni tiquetes al público, sí existe un gravamen. Lo anterior conducirá a negar la solicitud de nulidad respecto de los literales c) y d) del artículo 71 y el artículo 78 del Decreto 400 de 1999, y los literales c) y d) del artículo 79 del Decreto 352 del 2002.

FUENTE FORMAL: DECRETO 400 DE 1999 – ARTICULO 72 / DECRETO 400 DE 1999 – ARTICULO 76

NORMA DEMANDADA: DECRETO 807 DE 1993 DISTRITO CAPITAL – NUMERAL 5 DEL ARTICULO 60 (No anulado) / DECRETO 0114 DE 1998 DISTRITO CAPITAL - ARTICULO 39 (Anulado) / DECRETO 400 DE 1999 DISTRITO CAPITAL – LITERAL C DEL ARTICULO 71 (No anulado) / DECRETO 400 DE 1999 DISTRITO CAPITAL – LITERAL D DEL ARTICULO 71 (No anulado) / DECRETO 400 DE 1999 DISTRITO CAPITAL – ARTICULO 79 (No anulado) / DECRETO 352 DEL 2002 DISTRITO CAPITAL – LITERAL C DEL ARTICULO 78 (No anulado) / DECRETO 352 DEL 2002 DISTRITO CAPITAL – LITERAL D DEL ARTICULO 78 (No anulado) / DECRETO 352 DEL 2002 DISTRITO CAPITAL – ARTICULO 86 (No anulado)

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ

Bogotá D. C, veintitrés (23) de junio del dos mil once (2011)

Radicación número: 25000-23-27-000-2004-02100-01(16770)

Actor: FELIPE GOMEZ OSPINA

Demandado: DISTRITO CAPITAL

FALLO

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el demandante contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 21 de junio del 2007, que decidió la acción de nulidad interpuesta por aquél contra algunas disposiciones de los Decretos 807 de 1993, 0114 de 1998, 400 de 1999, y 352 del 2002, relacionadas con el impuesto de azar y espectáculos en el Distrito Capital.

Dicho fallo dispuso:

"PRIMERO: DECLÁRASE probada la excepción de cosa juzgada, respecto del Decreto 807 de 1993.

SEGUNDO: ESTÉSE a lo dispuesto en sentencia de 31 de agosto de 2006 del Consejo de Estado en lo referente a los artículos 78 y 86 de los Decretos 400 de 1999 y 352 de 2002 respectivamente.

TERCERO. ESTÉSE a lo dispuesto en sentencia de 31 de agosto de 2006 del Consejo de Estado en lo referente a los literales c) y d) del artículo 71 del Decreto 400 de 1999 y literales c) y d) del artículo 79 del Decreto 352 de 2002."

ANTECEDENTES

El demandante los expone como sigue:

Con el fin de atender el servicio de bonos del empréstito del Gobierno Nacional para atender la guerra con el Perú, la Ley 12 de 1932 (art. 7, No. 1) creó un impuesto transitorio del 10% sobre el valor de cada rifa o tiquete de apuestas en toda clase de juegos permitidos y en cualquier otro sistema de repartición de sorteos.

La Ley 69 de 1946 (art. 12) y el Decreto Extraordinario 1333 de 1986 (art. 227), previeron el impuesto del 10% respecto del valor de cada boleta o tiquete de apuestas en toda clase de juegos permitidos, pero no en cualquier otro sistema de repartición de sorteos.

El Decreto 807 de 1993 (art. 34), estableció la obligación de declarar para los contribuyentes de los impuestos de rifas, sorteos y similares, y una sanción pecuniaria para quienes incumplieran tal obligación, equivalente al 10% del mayor valor entre los ingresos brutos obtenidos durante el periodo al que correspondiera la declaración no presentada y los que figuraran en la última declaración radicada (art. 60). Esta sanción, entonces, fue creada por un decreto, no por un acuerdo del Concejo Distrital.

Por Acuerdo 28 de 1995 se fusionaron los impuestos de rifas, sorteos, concursos y similares, y el de juegos y espectáculos públicos, bajo la denominación de "impuesto de azar y espectáculos", y se facultó al alcalde para actualizar el Decreto 807; tal actualización se hizo a través del Decreto 422 de 1996 que, a su vez, unificó las declaraciones del impuesto sobre espectáculos públicos, juegos, rifas, concursos, bingos y similares, en la declaración mensual del impuesto de "azar y espectáculos".

Mediante sentencia del 10 de noviembre del 2000, exp. 10870, el Consejo de Estado anuló la sanción por no declarar impuesto de industria y comercio, prevista en el numeral 2 del artículo 60 del Decreto 807 de 1993, dado que no correspondía a una armonización del procedimiento tributario nacional sino que se trataba de una norma sustancial que, por lo mismo, sólo podía ser expedida por el Concejo Distrital.

LA DEMANDA

El actor solicitó la nulidad del numeral 5 del artículo 60 del Decreto 807 de 1993; del artículo 39 del Decreto 0114 de 1998; de los literales c) y d) del artículo 71 del Decreto 400 de 1999 y del artículo 78 ibídem; de los literales c) y d) del artículo 79 del Decreto 352 del 2002 y del artículo 86 ejusdem.

Como normas violadas citó los artículos 95-9, 150 (No. 12), 313 (No. 4), 338 y 363 de la Constitución Política; 12 de la Ley 69 de 1946, 7 (No. 1) de la Ley 12 de 1932; 227 del Decreto 1333 de 1986; 21 del Acuerdo Distrital 15 de 1987; 8, 12, 38 (No. 14), 161, 162 y 176 (No. 2) del Decreto 1421 de 1993; y 16 del Acuerdo Distrital 26 de 1988.

Sobre el concepto de violación expuso, en síntesis, lo siguiente:

El Decreto 807 de 1993 (art. 60) violó el principio de legalidad de los tributos en cuanto deliberadamente se atribuyó facultades para imponer una sanción por no presentar la declaración del impuesto de rifas, sorteos y similares, no obstante que ésta no había sido creada por la ley ni por acuerdo del Concejo Distrital.

El impuesto sobre el valor de cada boleta o tiquete de apuestas en toda clase de sistema de repartición de sorteos desapareció con el artículo 12 de la Ley 69 de 1946, que sólo previó el gravamen respecto del valor de cada boleta o tiquete de apuestas en toda clase de juegos permitidos, lo cual fue reiterado en el Decreto 1333 de 1986.

El Decreto 0114 de 1988 (art. 39) estableció que para la liquidación de impuestos a las rifas permitidas y similares, debía aplicarse un porcentaje del 15% sobre la totalidad del plan de premios; del 10% sobre el valor total de la emisión a precio de venta de boletería para el público, y del 10% de las utilidades para quien realiza la rifa. Así mismo, dicho decreto diferenció el concepto de juegos del concepto de rifas, y, de acuerdo con esa distinción, el impuesto creado por la Ley 12 de 1932 (art. 7, ordinal 1) y retomado en la Ley 69 de 1946 (art. 12), se refiere exclusivamente al valor de cada boleta o tiquete de juegos permitidos y no al de rifas o de cualquier otro sistema de repartición de sorteos.

Por tanto, el referido Decreto 0114 creó un impuesto y una base gravable no establecidas en la ley, no obstante que las facultades en virtud de las cuales se expidió, conferidas por el artículo 21 del Acuerdo 15 de 1987, no atribuían competencia para tales efectos.

A su vez, el Decreto 400 de 1999, emitido en virtud de las facultades otorgadas por el Acuerdo 26 de 1998, circunscritas a la readecuación y actualización del procedimiento tributario en los diferentes impuestos distritales, de acuerdo con su naturaleza y estructura funcional, autorizó el cobro unificado de los impuestos sobre sorteos y similares, y sobre rifas y premios de las mismas, al tiempo que dispuso la base gravable para unos y otros.

El impuesto sobre rifas, sorteos y premios a las mismas no existe a nivel legal, pues las Leyes 12 de 1932 y 69 de 1946 no dispusieron su creación; a este respecto se insiste en que, constitucionalmente, los alcaldes no tienen atribuciones para crear tributos ni para señalar sujetos pasivos no previstos en la ley.

El Decreto 400 de 1999 creó una base gravable para el impuesto de rifas y sorteos (el valor de los ingresos brutos obtenidos por las boletas, billetes y tiquetes de rifas), y otra para el aplicado sobre rifas y sorteos promocionales realizados a título gratuito, en los que no existen ingresos brutos para quien efectúa la rifa o el sorteo, dado que no se cobra valor alguno por boletas, tiquetes o por el derecho a participar en el sorteo o en la rifa (el valor de los premios que se deben entregar en el sorteo o en la rifa promocional).

Establecer como base gravable del impuesto el valor de los premios que recibe el beneficiario de la rifa o del sorteo, implica una disposición sobre dicho elemento y la fijación de un hecho generador no contemplado en la ley, a pesar de que a ésta se encuentran reservadas las normas sustantivas que regulan tales aspectos.

El Decreto 352 del 2002 se expidió en ejercicio de las facultades conferidas por el artículo 12 del Acuerdo 52 del 2001, para compilar y actualizar la normativa sustantiva tributaria vigente y el procedimiento tributario; estas facultades fueron ampliadas en el tiempo mediante el artículo 28 del Acuerdo 65 del 2002.

Lo anterior, unido al hecho de que el impuesto sobre rifas, sorteos y similares no fue creado por ninguna ley, indica que el Alcalde Mayor de Bogotá se extralimitó en sus funciones al establecer dicho tributo porque con ello se arrogó facultad legislativa.

El artículo 86 del decreto en mención creó una base gravable y un hecho generador no contemplados en la Ley, en cuanto tomó como base imponible el valor de los premios que se deben entregar como consecuencia del sorteo o de la rifa; por tal razón, violan los preceptos constitucionales que restringen la potestad tributaria al Congreso y a los Concejos Municipales.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La Dirección de Impuestos Distritales se opuso a las pretensiones con base en las siguientes razones:

El Decreto 807 de 1993 es un cuerpo normativo procedimental que armonizó las disposiciones hasta entonces vigentes en materia fiscal, con los preceptos del Decreto Ley 1421 de 1993, para los fines del régimen de transición establecido en el artículo 176 de éste último.

La sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 22 de mayo de 1996, dentro del expediente 10.856, con ponencia del magistrado Manuel Bernal Arévalo, que tiene efecto de cosa juzgada, concluyó que la expedición del Decreto 807 de 1993 se encontraba conforme a derecho, sin que el hecho de que su normativa no se hubiera adoptado por acuerdo distrital afectara esa vigencia, pues el Concejo Distrital no lo negó ni lo modificó a pesar de que el artículo 176 (No. 2, aparte 2) le facultó para usar cualquiera de tales opciones si lo consideraba necesario.

Las normas del Estatuto Tributario Nacional aplicables en Bogotá fueron señaladas en el Decreto Ley 1421 de 1993, entre ellas las sancionatorias; de acuerdo con ello, el Decreto 807 de 1993 adecuó las sanciones previstas para impuestos del orden nacional al impuesto territorial de azar y espectáculos, sin alterar deliberadamente el régimen sancionatorio del distrito, pues las modificaciones al mismo las dispuso la propia ley, a través del decreto ley mencionado.

El Decreto 807 de 1993 fue expedido por autorización directa del Decreto Ley 1421 y, en consecuencia, tiene plena vigencia de acuerdo con el artículo 240 de la Ley 4 de 1913; el hecho de que no se haya convertido en "acuerdo distrital" no lo invalida ni hace inaplicables sus disposiciones, dado que éstas se promulgaron conforme al ordenamiento legal.

Después de un recuento sobre el tratamiento normativo del tema desde la expedición de la Ley 12 de 1932, señala que las leyes 69 de 1946 y 33 de 1969 dispusieron que la base gravable del impuesto de juegos y rifas la componen los billetes, tiquetes, y boletas de rifas y apuestas, así como los premios de las mismas. Los Decretos 400 de 1999 y 352 del 2002 se expidieron con base en las facultades otorgadas por los Acuerdos 28 de 1995, 26 de 1998, 65 del 2002 y por las nuevas normas nacionales que deben aplicarse a los tributos distritales como la Ley 33 de 1969, el Decreto Extraordinario 1333 de 1986 y los Decretos Distritales 0114 y 0115 de 1988.

En lo demás, la contestación evocó algunas disposiciones de la Ley 643 del 2001, de su Decreto Reglamentario 1968 del 2001 y del Decreto Distrital 010 de 1998, relacionadas con la explotación, organización, administración, operación, fiscalización y control de los espectáculos públicos y los juegos de suerte y azar, y con el régimen de las rifas de circulación departamental, municipal y en el Distrito Capital, de los concursos, los bingos y similares (fls. 99-120, c. 1).

Así mismo, retomó apartes de los Conceptos 643 del 13 de febrero de 1998 y 968 del 23 de diciembre del 2002, según los cuales, los impuestos unificados bajo la denominación genérica de azar y espectáculos conservaron sus elementos esenciales, a excepción de la tarifa que se determinó en el 10% de los ingresos obtenidos en el ejercicio de cada actividad; las rifas promocionales se realizan con fines publicitarios o de fomento a las ventas de bienes o servicios, y en ellas el derecho a participar en el sorteo se obtiene a título gratuito; para calcular la base gravable en las rifas promocionales, el contribuyente debe calcular el valor total del plan de premios objeto de las mismas y sobre ese resultado liquidar el impuesto a cargo, a la tarifa señalada en el artículo 8 del Acuerdo 28 de 1995, compilado en el artículo 76 del Decreto 423 de 1996 (10%); la base gravable del impuesto de juegos y rifas se determina de acuerdo con la sentencia C-537 de 1995 (el valor de los premios de las rifas y apuestas que se deben entregar, entre otros).

Con base en la doctrina oficial anterior, la demandada concluyó que las rifas no han desaparecido del ámbito legal.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal declaró probada la excepción de cosa juzgada respecto del Decreto 807 de 1993, y ordenó estarse a lo dispuesto en la sentencia proferida por el Consejo de Estado el 31 de agosto del 2006, respecto de la solicitud de nulidad del artículo 78 y los literales c) y d) del artículo 71 del Decreto 400 de 1999, así como respecto del artículo 86 y los literales c) y d) del artículo 79 del Decreto 352 del 2002. Tales decisiones las fundamentó en lo siguiente:

La Ley 12 de 1932 creó transitoriamente el impuesto sobre el valor de cada boleta de entrada a espectáculos públicos y cada boleta o tiquete de apuestas en toda clase de juegos permitidos, para atender el servicio de los bonos de empréstito patriótico. La Ley 69 de 1946 convirtió dicho tributo en permanente y la Ley 33 de 1968 lo cedió a los municipios y al Distrito Especial de Bogotá.

Aunque el impuesto de azar y espectáculos creado por la Ley 12 de 1932 dejó de regir, su esencia y razón de ser se mantuvo en el artículo 12 de la Ley 69 de 1946 que lo restableció en toda clase de juegos permitidos, independientemente de que haya omitido mencionar el aparte "cualquier otro sistema de repartición de sorteos", pues lo cierto es que dicho artículo previó una remisión expresa al numeral 1 del artículo 7 de la referida Ley 12. A su vez, el Decreto 1333 de 1986 ratificó la plena vigencia del impuesto.

A las autoridades administrativas sólo les corresponde reglamentar los tributos establecidos en la ley y autorizados por los Concejos Municipales o Distritales.

La sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro del expediente 10.856, con ponencia del magistrado Manuel Bernal Arévalo, no tiene efecto de cosa juzgada en el presente proceso toda vez que no estudió la totalidad de los artículos demandados en éste último. Contrario sensu, la sentencia del Consejo de Estado, del 18 de mayo del 2006, sí surte tales efectos respecto del numeral 5 del artículo 60 del Decreto 807 de 1993, que declaró legal.

El Decreto 0114 de 1988 estableció los porcentajes de liquidación del impuesto a las rifas permitidas y similares, no obstante que el Acuerdo 15 de 1987, en virtud del cual se expidió, no facultó al Alcalde para crear ni modificar impuestos, de modo que al fijar dichos porcentajes se extralimitó en sus funciones y vulneró el principio de legalidad del tributo previsto en el artículo 338 de la Constitución Política.

A su vez, la legalidad del artículo 86 del Decreto 352 del 2002, cuyo texto coincide con el del artículo 76 del Decreto 400 de 1999, fue examinada y avalada por el Consejo de Estado, en sentencia del 31 de agosto del 2006 (exp. 15100), a cuya decisión se atuvo el Tribunal.

La misma sentencia desestimó la configuración de los cargos de nulidad por violación del principio de legalidad de los tributos y exceso de las facultades de compilación de normas tributarias sustantivas.

El a quo concluyó que en el mismo sentido debía resolverse la solicitud de nulidad de los artículos 71 y 79 de los Decretos 400 de 1999 y 352 del 2002, respectivamente, y que, por tanto, la decisión de éste punto también debía estarse a lo dispuesto en el citado fallo del 31 de agosto del 2006.

EL RECURSO DE APELACIÓN

El demandante apeló la sentencia. Al efecto, argumentó:

La sentencia que niega la nulidad de los actos administrativos produce efectos de cosa juzgada sólo en relación con la causa petendi juzgada; ello conduce a que en el sub lite no proceda dicha excepción en cuanto la demanda invocó hechos y argumentos no analizados por el Tribunal ni por las sentencias del Consejo de Estado que fundamentan el fallo apelado.

El a quo no se pronunció sobre la pretensión de nulidad del artículo 39 del Decreto 0114 de 1988, ni sobre la inexistencia de gravamen respecto de los sorteos promocionales realizados a título gratuito, en los que no se venden boletas, billetes ni tiquetes al público.

Tampoco examinó el hecho de que en el Distrito Capital no está vigente el impuesto sobre cualquier sistema de repartición de sorteos como los promocionales, creado transitoriamente por la Ley 12 de 1932, y omitió pronunciarse sobre el hecho de que éste gravamen se estableció a través de los Decretos 0114 y 0115 de 1988, derogados por el artículo 36 del Decreto 350 del 8 de octubre del 2003. Ni la Ley 69 de 1946 ni el Decreto 1333 de 1986 restablecieron el impuesto, ya que sólo restablecieron el impuesto del 10% sobre el valor de cada boleta o tiquete de apuestas en toda clase de juegos permitidos.

En este punto, se retoman los argumentos de la demanda que predican la inexistencia del impuesto de sorteos promocionales en la ciudad capital, porque habiendo desaparecido el impuesto creado por la Ley 12 de 1932 respecto de cualquier sistema de repartición de sorteos, sólo quedaron gravadas las apuestas en toda clase de juegos permitidos.

La sentencia apelada no tuvo en cuenta que el Consejo de Estado omitió considerar la derogatoria de las normas en las que fundamentó su fallo del 31 de agosto del 2006 (exp. 15100), por disposición expresa del artículo 36 del Decreto 350 del 2003 que, además, definió las rifas como una modalidad de los juegos de suerte y azar, emitidas en serie continua y puestas en venta en el mercado a precio fijo por parte de un operador previa y debidamente autorizado.

En la legislación no existe ninguna norma que permita gravar las "rifas promocionales" llevadas a cabo con fines de fomento y en las que el derecho a participar en el sorteo se obtiene a título gratuito.

Para examinar la legalidad de las normas cuestionadas de los Decretos 400 de 1999 y 352 del 2002 debe estimarse la derogatoria mencionada y el nuevo concepto de rifa que presenta el ya citado Decreto 350, el cual hace depender el hecho generador del impuesto de la condición según la cual, las boletas que permiten la participación en la rifa deben expedirse en serie continua y ponerse en venta en el mercado a un precio fijo. De acuerdo con ello, el impuesto no se podría generar en el caso de los sorteos promocionales que no ponen boletas en venta en el mercado, pues tal modalidad no se enmarca en la nueva definición de "rifa".

La sentencia del Consejo de Estado del 18 de mayo del 2006, no surte efecto de cosa juzgada respecto de la solicitud de nulidad del numeral 5 del artículo 60 del Decreto 807 de 1993, pues mientras el estudio de aquélla refiere a la no inclusión de elementos nuevos diferentes a los establecidos en la norma nacional, la discusión en el sub lite se relaciona con la inexistencia del impuesto sobre sorteos promocionales realizados a título gratuito y en los que no tienen que comprarse boletas vendidas a un precio fijo en el mercado.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

El demandante reiteró los argumentos del recurso, precisando que la sentencia C-537 de 1995 declaró la falta de vigencia del numeral 1 de artículo 7 de la Ley 12 de 1932, de modo que cualquier referencia hecha sobre éste en normas posteriores carece de valor legal, sin que tampoco pueda entenderse que su simple mención en normas posteriores pueda hacer revivir la disposición que aquél contiene. Ninguna norma posterior a la Ley 12 de 1932 restableció el impuesto sobre repartición de sorteos y similares.

Dados los nuevos hechos y argumentos aducidos en la acción de nulidad impetrada, la excepción de cosa juzgada en relación con la vigencia del impuesto sobre rifas promocionales es improcedente.

La Dirección de Impuestos Distritales insistió en que el Alcalde Mayor no se extralimitó en el ejercicio de las facultades extraordinarias que le confirió el Concejo Distrital, pues la compilación que hizo tan sólo reunió la normatividad similar pertinente para cohesionar el régimen previsto en relación con la base gravable fijada en el artículo 86 del Decreto Distrital 352 del 2002.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO

El Ministerio Público rindió concepto parcialmente favorable a las pretensiones de la demanda, por las siguientes razones:

La sentencia apelada admitió que el artículo 39 del Decreto 0114 de 1988 desbordó las facultades otorgadas por el Acuerdo 15 de 1987, de las cuales no hacía parte la creación ni modificación del gravamen que aquél dispuso a través de la fijación de los porcentajes de liquidación del impuesto a las rifas permitidas y similares. Al así hacerlo, contravino los artículos 338 de la Constitución Política y 21 del Acuerdo 15 de 1987, no obstante, la parte resolutiva del fallo no hizo ningún pronunciamiento al respecto.

No es cierto que el impuesto creado por el artículo 7 de la Ley 12 de 1932 sobre boletas de rifas y demás, haya dejado de existir conforme con la sentencia C-537 de 1995, pues ésta lo que hizo fue declararse inhibida para estudiar la constitucionalidad de aquél, por considerar que la remisión que a dicha ley hacen las leyes 69 de 1946 y 33 de 1968, no hace que ella reviva.

Al tiempo, la providencia señalada ratificó la vigencia del gravamen al anotar que, una vez creado el impuesto a través de las Leyes 12 de 1932, 69 de 1946 y 33 de 1968, así como del Decreto 1333 de 1986, los municipios y el Distrito Especial de Bogotá tenían la facultad de fijar sus elementos.

Dentro de las consideraciones de la sentencia del 31 de agosto del 2006, a la cual ordenó estarse el fallo apelado, estuvo el hecho de haber comprobado el acogimiento al ordenamiento legal del impuesto sobre espectáculos, rifas, apuestas y premios a las mismas. Por otra parte, las disposiciones en que se basó el alcalde mayor para expedir las normas demandadas se encontraban vigentes al momento de someterse al estudio del Consejo de Estado y, por lo tanto, amparadas por la presunción de legalidad, de tal forma que el nuevo concepto de rifa sólo podía aplicarse a partir del 8 de octubre del 2003, cuando entró a regir dicha norma, en virtud del principio de irretroactividad de la ley tributaria.

El a quo enfatizó en que el régimen legal de rifas y sorteos a nivel distrital estaba consagrado en los Decretos 0114 y 0115 de 1988, entre otras normas, lo cual sólo reseña una circunstancia objetiva de su análisis sin que pueda atribuírsele un papel mayor.

El impuesto cuestionado no fue creado por dichos decretos, sino por las Leyes 12 de 1932, 69 de 1946, 33 de 1968 y por el Decreto Extraordinario 1333 del mismo año. Además, el Decreto 807 de 1993 se expidió con base en el Decreto Ley 1421 de 1993, en atención al artículo 41 transitorio de la Constitución política, sobre cuya legalidad se ha pronunciado prolijamente el Consejo de Estado.

Conforme con lo anterior, el ministerio público solicitó que se revoque parcialmente la sentencia apelada, pero únicamente para declarar la nulidad del artículo 39 del Decreto Distrital 0114 de 1988, dejando incólume el resto de sus disposiciones.

CONSIDERACIONES

Corresponde a la Sala estudiar la legalidad de las normas demandadas relacionadas con la regulación del impuesto de espectáculos públicos, juegos, rifas, sorteos, concursos, bingos y similares en el Distrito Capital, posteriormente unificados bajo la denominación de impuesto de azar y espectáculos, y con la sanción por no declararlo. Rezan dichas disposiciones:

"DECRETO 0114 DE 1988

Por el cual se dictan normas sobre Rifas, Concursos, Juegos y Espectáculos públicos.

Artículo 39. Para efectos de liquidación de impuestos a las rifas permitidas y a los concursos, bingos y similares, se aplicarán los siguientes porcentajes, según el caso, de conformidad con las leyes que reglan la materia:

1. Un quince por ciento (15%) sobre la totalidad del plan de premios.

2. Un diez por ciento (10%) sobre el valor total de la emisión a precio de venta de boletería para el público.

3. Un diez por ciento (10%) sobre las utilidades para quien realiza la rifa.

DECRETO 807 DE 1993

Por el cual se armonizan el procedimiento y la administración de los tributos distritales con el Estatuto Tributario Nacional y de dictan otras disposiciones.

Artículo 60. Sanción por no declarar. Las sanciones por no declarar cuando sean impuestas por la administración, serán las siguientes:

5. En el caso de que la omisión de la declaración se refiera al impuesto sobre espectáculos públicos, al impuesto de juegos, o al impuesto de rifas, sorteos, concursos, bingos y similares, al diez por ciento (10%) de los ingresos brutos obtenidos durante el período al cual corresponda la declaración no presentada, o de los ingresos brutos que figuren en la última declaración presentada, la que fuere superior.

Decreto 400 de 1999

Por el cual se expide el cuerpo jurídico que compila las normas sustanciales vigentes de los tributos distritales.

Artículo 71.- Autorización Legal. Bajo la denominación de impuesto de azar y espectáculos, cóbranse unificadamente los siguientes impuestos:

(…)

c) El impuesto por las ventas bajo el sistema de clubes creado por la Ley 69 de 1946 y disposiciones complementarias, y demás sorteos, concursos y similares.

d) El impuesto sobre rifas, apuestas y premios de las mismas, a que se refieren la Ley 12 de 1932, la Ley 69 de 1946, y demás disposiciones complementarias.

Artículo 78.- Base Gravable. La base gravable será el valor de los ingresos brutos, obtenidos sobre el monto total de:

Las boletas, billetes, tiquetes, fichas, monedas, dinero en efectivo o similares en las apuestas de juegos.

Las boletas, billetes, tiquetes de rifas.

El valor de los premios que deben entregar en los sorteos de las ventas bajo el sistema de clubes, en las rifas promocionales y en los concursos.

DECRETO 352 DE 2002

"Por el cual se compila y actualiza la normativa sustantiva tributaria vigente, incluyendo las modificaciones generadas por la aplicación de nuevas normas nacionales que se deban aplicar a los tributos del Distrito Capital, y las generadas por acuerdos del orden distrital".

Artículo 79. Autorización legal. Bajo la denominación de impuesto de azar y espectáculos, cóbranse unificadamente los siguientes impuestos:

c) El impuesto por las ventas bajo el sistema de clubes creado por la Ley 69 de 1946 y disposiciones complementarias, y demás sorteos, concursos y similares.

d) El impuesto sobre rifas, apuestas y premios de las mismas, a que se refieren la Ley 12 de 1932, la Ley 69 de 1946, y demás disposiciones complementarias.

Artículo 86. Base gravable. La base gravable será el valor de los ingresos brutos, obtenidos sobre el monto total de:

Las boletas de entrada a los espectáculos públicos.

Las boletas, billetes, tiquetes, fichas, monedas, dinero en efectivo o similares, en las apuestas de juegos.

Las boletas, billetes, tiquetes de rifas.

El valor de los premios que deben entregar en los sorteos de las ventas bajo el sistema de clubes, en las rifas promocionales y en los concursos."

En los términos del recurso de apelación, corresponde establecer la procedencia de la excepción de cosa juzgada que declaró la sentencia apelada respecto del numeral 5 del artículo 807 de 1993, con base en la sentencia proferida por el Consejo de Estado el 18 de mayo del 2006, dentro del expediente 13961, y de la decisión de estarse a lo resuelto en la sentencia del 31 de agosto del 2006 (exp. 15100), emitida por la misma Corporación, en relación con la solicitud de nulidad de los artículos 71 (lits. c) y d)) y 78 del Decreto 400 de 1999 y 79 (lits. c) y d)) y 86 del Decreto 352 del 2002. Sobre el particular, se observa:

DE LA DECLARATORIA DE COSA JUZGADA CON BASE EN LA SENTENCIA EL 18 DE MAYO DEL 2006

En términos generales, el fenómeno de la cosa juzgada opera cuando mediante decisión de fondo, debidamente ejecutoriada, la jurisdicción ha tenido la oportunidad de pronunciarse sobre la causa petendi juzgada en proceso posterior.

Como tal, dicha figura jurídica impide que se expidan pronunciamientos futuros sobre el mismo asunto, dada su previa definición o juzgamiento a través de providencias en firme, en clara salvaguarda de la seguridad jurídica.

El artículo 175 del Código Contencioso Administrativo reguló este efecto de las decisiones judiciales en firme proferidas en los procesos de que conoce esta jurisdicción, en los siguientes términos:

"La sentencia que declare la nulidad de un acto administrativo tendrá fuerza de cosa juzgada erga omnes.

La que niegue la nulidad pedida producirá cosa juzgada erga omnes pero sólo en relación con la causa petendi juzgada.

La sentencia dictada en procesos relativos a contratos y de reparación directa y cumplimiento, producirá cosa juzgada frente a otro proceso que tenga el mismo objeto y la misma causa y siempre que entre ambos procesos haya identidad jurídica de partes; la proferida en procesos de restablecimiento del derecho aprovechará a quien hubiere intervenido en el proceso y obtenido esta declaración a su favor.

Cuando por sentencia ejecutoriada se declare la nulidad de una ordenanza o de un acuerdo intendencial, comisarial, distrital o municipal, en todo o en parte, quedarán sin efectos en lo pertinente los decretos reglamentarios"

De esta forma quedó consagrada la operancia de la cosa juzgada en las acciones de nulidad simple, nulidad y restablecimiento del derecho, contractuales, de reparación directa y cumplimiento.

Respecto a la primera de ellas, aquí impetrada, no se previeron requisitos especiales de procedencia como sí se hizo en el caso de las acciones de reparación directa, contractuales y de cumplimiento (inc. 3). En efecto, la norma sólo se refirió al alcance de la cosa juzgada de acuerdo con el sentido de la sentencia proferida en la acción de nulidad, de modo que, si ésta es anulatoria, aquél será erga omnes con carácter absoluto y es oponible a todos, hayan o no intervenido en el proceso; pero sí, por el contrario, es denegatoria, el efecto erga omnes se restringe a la causa petendi juzgada.

La sentencia del Consejo de Estado (18 de mayo del 2006, exp. 13961), con base en la cual se declaró la cosa juzgada respecto de la pretensión de nulidad del numeral 5 del artículo 60 del Decreto 807 de 1993, fue denegatoria en cuanto declaró la legalidad de dicho numeral.

Corresponde ahora establecer la causa petendi que allí se juzgó en cotejo con la ventilada en el presente proceso, así:

EXPEDIENTE 13961

Demanda de nulidad contra los numerales 1, 3, 4, 5, 6, 7 y 8 del artículo 60 del Decreto 807 de 1993

CARGOS DE LA DEMANDA

RECURSO DE APELACIÓN

INTERPUESTO POR EL DEMANDADO

CONSIDERACIONES DE LA SENTENCIA DEL 18 DE MAYO DEL 2006

- Violación de los artículos 6, 121, 150 (No. 12), 287, 313 y 338 de la Constitución Política, y 84 del Código Contencioso Administrativo, traducida en la falta de competencia del Alcalde Mayor para proferirlo. Tal cargo se fundamentó en que la facultad impositiva radicaba exclusivamente en el gobierno distrital; que la ley era la encargada de definir las conductas sancionables, las bases de imposición, las tarifas o las cuantías de las mismas y la autoridad competente para su aplicación; y que aunque el artículo 176 ibídem del Decreto 1421 de 1993, facultó al gobierno Distrital para expedir las normas necesarias para armonizar las disposiciones vigentes en el Distrito con los preceptos del Estatuto Tributario Nacional, el Decreto 807 de 1993 adicionó supuestos no contemplados en las normas nacionales.

- Violación de los artículos 162 del Decreto Ley 1421 de 1993, 643 del Estatuto Tributario Nacional y 95-9 y 363 de la Constitución Política, porque las normas demandadas no correspondían a una adecuación de las normas nacionales según la naturaleza y estructura funcional de los impuestos Distritales.

El Estatuto Tributario Nacional fue adoptado en Bogotá por el Decreto Ley 1421 de 1993 y no por el Decreto 807 de 1993. Esa adopción tiene fuente legal.

Al entrar en vigencia el Decreto 1421 y al ordenar aplicar en materia sancionatoria las normas vigentes en el Estatuto Tributario, quedaron derogadas las normas preexistentes al respecto. El Decreto 807 de 1993 sólo adecuó las sanciones del Estatuto Tributario a los impuestos manejados por la Administración Distrital, por tanto, el Alcalde no modificó el sistema sancionatorio, sino que efectivamente lo armonizó o adecuó dentro del marco legal las normas aplicables.

Las sanciones no son exorbitantes, desproporcionadas o confiscatorias pues con el principio de gradualidad ellas pueden reducirse sustancialmente si el contribuyente presenta la declaración voluntaria o con posterioridad al emplazamiento o al auto que ordena inspección tributaria. Además, la sanción puede reducirse cuando el contribuyente acepta los hechos que la configuran.

El Decreto 807 de 1993 al emanar de autoridad política autorizado por la misma ley tiene plena vigencia conforme a lo previsto en la Ley 4 de 1913, pues el Decreto 1421 de 1993 autorizó al Alcalde Mayor para reglamentar asuntos de orden municipal. El hecho de que el Decreto 807 no se haya convertido en Acuerdo no implica que sus disposiciones no se apliquen, pues él se expidió conforme a las disposiciones legales.

"El Tribunal Administrativo de Cundinamarca mediante la sentencia que se apela, se declaró inhibido para emitir un pronunciamiento de fondo respecto del cargo de falta de competencia por haber operado la cosa juzgada para expedir el Decreto 807 de 1993, en atención a la sentencia proferida por esa misma Corporación de 22 de Mayo de 1996 (Exp. 10.856) en la que se estableció que el Gobierno Distrital sí tenía competencia conforme al artículo 41 transitorio de la Constitución Política y 176 del Decreto 1421 de 1993.

En segundo lugar y luego de analizar cada numeral demandado dio prosperidad al cargo de la violación de la Ley, artículo 162 del Decreto Ley 1421 de 1993, pues en lugar de adecuar o armonizar la normatividad tributaria Distrital con el Estatuto Tributario Nacional, lo que hizo fue dar alcance y contenido nuevos a la regulación que debía adecuar.

(…)

De acuerdo con lo anterior, el problema jurídico a resolver es si el Alcalde Mayor de Bogotá al establecer en el artículo 60 del Decreto 807 de 1993, las sanciones por no declarar los impuestos Distritales, salvo el de Industria y Comercio1, violó los artículos 313-4 y 338 de la Carta, así como el artículo 162 del Decreto Ley 1421 de 1993, pues en lugar de armonizar la normatividad tributaria Distrital con el Estatuto Tributario Nacional, lo que hizo fue expedir normas de carácter sustancial, excediendo las facultades otorgadas.

Ahora bien, sobre la facultad impositiva territorial ha considerado el Consejo de Estado2, que la creación de los tributos es de reserva de ley, conforme a la función asignada para "establecer contribuciones fiscales y excepcionalmente, contribuciones parafiscales, artículo 150-12 en concordancia con el 338 de la Carta, que reservó con exclusividad para los cuerpos colegiados de elección popular la facultad de imponer tributos así: "…, y de desarrollo por parte de las corporaciones de elección popular (asambleas y concejos), únicas autorizadas para votar las contribuciones e impuestos locales de conformidad con la Constitución y la ley, (art. 300-4 y 313-4 Ib.)

También se ha explicado que otro de los principios que rige en materia tributaria, es el denominado principio de "predeterminación", en virtud del cual el señalamiento de los elementos objetivos de la obligación tributaria debe hacerse exclusivamente por parte de los organismos de representación popular.

De acuerdo con lo anterior, se tiene entonces que el establecimiento de los tributos en general, debe efectuarse bajo las condiciones que determine la ley tributaria, a la que corresponde ocuparse de los aspectos sustanciales de la obligación que mediante ella se crea.

También es deber de la ley, fuente de la obligación tributaria, consagrar las sanciones que han de aplicarse a quienes la infrinjan o incumplan las obligaciones que ella impone a los asociados.

En efecto, la relación jurídica tributaria es compleja, pues junto con la obligación sustancial, cuyo objeto es el pago del tributo, existe una serie de deberes formales y materiales para con el Estado, cuya omisión o defectuoso cumplimiento aparejan la imposición de diversas sanciones.

En relación con el aspecto sancionatorio tributario, ha precisado la Sala3:

(…)

También ha precisado la Sala que las normas que regulan conductas e imponen sanciones tienen carácter "sustancial" y no procedimental, y para el caso del tema que ocupa el presente debate, el hecho de su ubicación en el Libro V del Estatuto Tributario, que comprende "procedimiento tributario, sanciones y estructura de la Dirección…" no les confiere a dichas disposiciones la naturaleza de normas instrumentales o procedimentales.

En atención a todo lo anterior, se puede concluir que resulta incuestionable que al igual que para la actividad impositiva en general, la consagración positiva del régimen sancionatorio vinculado a los tributos, es de origen legal, y compete a la ley la definición de las conductas sancionables, las bases de su imposición, las tarifas o cuantías de las sanciones y la autoridad competente para su aplicación. Significa además este principio que la conducta sancionable debe estar contenida de manera previa en una ley.

(…)

Al promulgarse la Constitución Política de 1991, se organizó a la Ciudad de Bogotá como Distrito Capital y se previó en el artículo 322 que su Régimen Fiscal era el determinado por la Constitución, las leyes especiales que se dicten para el mismo y las disposiciones vigentes para los municipios.

Se previó igualmente en el artículo 41 transitorio que el Gobierno expediría las normas a que se refieren entre otros, el artículo 322, si durante los dos años siguientes a la fecha de la promulgación de la Carta, no lo hiciere el Congreso.

Precisamente, en uso de la atribución conferida por esa norma transitoria, el Presidente de la República expidió el Decreto Ley 1421 de 1993, Estatuto Orgánico del Distrito, en el que se previó en su artículo 153 "Régimen Fiscal" que "El establecimiento, determinación y cobro de tributos, gravámenes, impuestos, tasas, sobretasas y contribuciones en el Distrito se regirán por las normas vigentes sobre la materia con las modificaciones adoptadas en el presente Estatuto" (Subraya la Sala)

Ahora bien, el Decreto 807 de 1993 fue expedido con base en las facultades conferidas por los artículos 162 y 176 numeral 2 del Decreto 1421 de 1993…

(…)

Respecto de estas dos disposiciones, el Consejo de Estado en la sentencia de fecha 10 de noviembre de 2000, dictada dentro del expediente No. 10870, tuvo la oportunidad de precisar su alcance…

(…)

De acuerdo a lo anterior esta remisión al Estatuto Tributario Nacional no siempre puede ser de manera directa y sin tener en cuenta la naturaleza y estructura de cada impuesto Distrital, sino que debían adoptarse las normas sobre tales temas, adecuándolas y armonizándolas al esquema local de Bogotá.

(…)

Dentro del marco descrito, procede entonces la Sala a establecer en cada uno de los casos si se cumplió con la armonización de las normas, sin exceder las facultades legales por parte del Alcalde Mayor.

Artículo 60.- Sanción por no Declarar. La sanción por no declarar dentro del mes siguiente al emplazamiento o a la notificación del auto que ordena inspección tributaria, será equivalente a:

(…)

5. En el caso de que la omisión de la declaración se refiera al impuesto sobre espectáculos públicos, al impuesto de juegos, o al impuesto de rifas, sorteos, concursos, bingos y similares, al diez por ciento (10%) de los ingresos brutos obtenidos durante el período al cual corresponda la declaración no presentada, o de los ingresos brutos que figuren en la última declaración presentada, la que fuere superior.

Esta norma fue modificada por el artículo 1 del Decreto 422 de 1996 en los siguientes términos: En el caso de que la omisión de la declaración se refiera al impuesto de azar y espectáculos, al diez por ciento (10%) de los ingresos brutos obtenidos durante el período al cual corresponda la declaración no presentada, o de los ingresos brutos que figuren en la última declaración presentada, la que fuere superior.

El impuesto sobre juegos permitidos fue creado mediante la Ley 12 de 1932, como "un impuesto del diez por ciento (10%) sobre el valor de cada boleta de entrada personal a espectáculos públicos de cualquier clase, y por cada boleta o tiquete de apuesta en toda clase de juegos permitidos, o de cualquier otro sistema de repartición de sorteos".

Si bien este impuesto había sido creado inicialmente con carácter temporal, la Ley 69 de 1946 lo convirtió en permanente al establecer en su artículo 12: "Restablécese el impuesto del diez por ciento (10%) sobre el valor de cada boleta o tiquete de apuestas en toda clase de juegos permitidos a que se refiere el ordinal 1o. del artículo 7 de la Ley 12 de 1932".

Posteriormente, el legislador de 1968 mediante la Ley 33 cedió el impuesto a los municipios y al Distrito Especial de Bogotá, así: "Artículo 3. A partir del 1 de enero de 1969, serán propiedad exclusiva de los Municipios y del Distrito Especial de Bogotá, el impuesto sobre billetes, tiquetes y boletas de rifas y apuestas, y premios de las mismas, a que se refieren las leyes 12 de 1932 y 69 de 1946, y demás disposiciones complementarias".

Lo cual fue reglamentado por el Decreto 057 de 1969 al señalar:

"Artículo 6. A partir del 1 de febrero de 1969 corresponde al Distrito Especial de Bogotá y a los municipios, la administración, recaudo y control de los impuestos nacionales que fueron declarados de propiedad exclusiva suya, de conformidad con el artículo 3 de la Ley 33 de 1968".

"Artículo 7. El Distrito Especial de Bogotá y los municipios que se beneficiarán con la cesión de los impuestos aludidos organizarán su administración y recaudo en tal forma que las tarifas sean las mismas actuales y que los procedimientos para percibirlos se ciñan a las leyes y decretos que los crearon y reglamenten".

Finalmente el Código de Régimen Municipal (Decreto 1333 de 1986), adoptó en los siguientes artículos las normas vigentes sobre el impuesto así:

"Artículo 227. De conformidad con la ley 69 de 1946, está vigente el impuesto del diez por ciento (10%) del valor de cada boleta o tiquete de apuestas en toda clase de juegos permitidos a que se refiere el ordinal 1o. del artículo 7o. de la Ley 12 de 1932.

Artículo 228. Son propiedad exclusiva de los Municipios y del Distrito Especial de Bogotá los impuestos sobre billetes, tiquetes y boletas de rifas y apuestas, y premios de las mismas, a que se refieren las leyes 12 de 1932 y 69 de 1946 y demás disposiciones complementarias.

Los Municipios y el Distrito Especial procederán a organizar y asumir oportunamente la administración y recaudo de los impuestos a que se refiere este artículo, con las tarifas y sobre las bases normativas en vigencia" (subrayas de la Sala)

Así las cosas para la fecha en que se expidió el Decreto 807 de 1993, estas eran las normas vigentes sobre el impuesto, y como se evidencia, la sanción que se creó en el mismo por la omisión de la presentación de la declaración del impuesto, tiene en cuenta los mismos elementos del impuesto, esto es, los ingresos y la tarifa del 10%, elementos que se identifican así mismo con aquellos establecidos en el artículo 643 numeral 2, para establecer la sanción por no declarar.

Debe dejarse establecido que cuando la norma consagra como base de la sanción los ingresos brutos del período al cual corresponda la declaración no presentada, o de los ingresos brutos que figuren en la última declaración no presentada, los mismos no pueden ser otros que aquellos percibidos por la actividad gravada con el impuesto correspondiente, es decir, los percibidos por el correspondiente espectáculo, juego, rifa, juego, sorteo, etc.

Lo expuesto permite concluir que en el presente caso no se crearon elementos nuevos diferentes a los establecidos en la norma de carácter nacional, sino que realmente se armonizó el procedimiento distrital con las normas de rango nacional….

La demanda contra el numeral 5 del artículo 60 del Decreto 807 de 1993 que se depreca en esta oportunidad, predica la violación de los artículos 95-9, 150-12, 313-4, 338 y 363 de la Constitución Política, y 8, 12, 38-14, 161, 162 y 176-2 del Decreto Ley 1421 de 1993, por las razones generales que se indican a lo largo de las páginas 7 a 18 de la demanda, y que se resumieron en el concepto de violación de esta providencia. Dichas razones, en conjunto, glosan los siguientes aspectos:

La violación de los artículos 150 (No. 12) y 338 de la Constitución Política, según los cuales la creación de impuestos es reserva de ley y sólo los Concejos Distritales o Municipales están autorizados para votarlos, conforme a lo dispuesto en aquélla.

La falta de competencia para imponer la sanción prevista en el numeral 5 del artículo 60 de dicho decreto, porque las normas del Decreto 1421 de 1993, con base en las cuales se expidió el Decreto 807 de 1993, no otorgaba facultades para tal efecto.

La fuente legal que deben tener las sanciones y el desconocimiento de los principios de razonabilidad y proporcionalidad en su imposición

La falta de armonización y adecuación de la normativa en impuestos distritales con la de los impuestos nacionales, porque el numeral demandado omitió precisar la actividad de la que debían provenir los ingresos brutos sobre los cuales se tasa la sanción por no declarar, es decir, si derivaban de la actividad cotidiana del contribuyente o de los sorteos y las rifas, no obstante que existen sorteos realizados a título gratuito por los cuales no se perciben ingresos.

Cotejados los puntos anteriores con los que se plantearon en el proceso 13961 y sobre los cuales proveyó la sentencia del 18 de mayo del 2006, concluye la Sala que entre ellos existe identidad temática y que, por tanto, dichos puntos que, se repite, parten de la violación de los artículos 95-9, 150-12, 313-4, 338 y 363 de la Constitución Política, 12, 162 y 176-2 del Decreto Ley 1421 de 1993, acceden a los efectos de la cosa juzgada que el a quo declaró.

Tal declaratoria no podía extenderse a la nulidad por violación de los artículos 8, 38-14 y 161 del Decreto Ley 1421 de 1993 que predica el aquí libelista, porque la demanda del proceso 13961 no ventiló esa transgresión normativa. No obstante, como frente a tales normas la demanda del epígrafe no plantea un concepto de violación distinto al que describen los puntos atrás mencionados, los cuales, se insiste, sí fueron considerados por la sentencia del referido proceso 13961, se negará la pretensión de nulidad de ese grupo de artículos por las razones expuestas en dicha providencia, que se acogen en su integridad.

Por lo demás, la existencia de sorteos gratuitos tampoco altera la declaratoria de cosa juzgada, toda vez que la norma acusada previó la sanción para todo tipo de rifas, género en el que cabe ese tipo de sorteos, sólo que frente a éstos aquélla debe interpretarse en forma sistemática con los artículos 71 del Decreto 400 de 1999 y 86 del Decreto 352 del 2002, de acuerdo con los cuales, en las rifas promocionales y en los concursos, los ingresos brutos gravables corresponden al valor de los premios que se deben entregar. Esta Corporación ha señalado en no pocas ocasiones, que dicho valor constituye la base gravable del impuesto4, de acuerdo con la sentencia C-537 de 1995.

Lo anterior conducirá a modificar el numeral primero de la sentencia apelada, en el sentido de declarar la cosa juzgada únicamente respecto de la nulidad por violación de los artículos 95-9, 150-12, 313-4, 338 y 363 de la Constitución Política, 12, 162 y 176-2 del Decreto Ley 1421 de 1993, y negar la pretensión de nulidad en relación con la nulidad por violación de los artículos 8, 38-14 y 161 del Decreto Ley 1421 de 1993.

DE LA DECISIÓN DE ESTARSE A LO RESUELTO EN LA SENTENCIA DEL 31 DE AGOSTO DEL 2006

El segundo punto que cuestiona la alzada recae sobre la decisión de estarse a lo resuelto en la sentencia del 31 de agosto del 2006 (exp. 15100), en relación con la solicitud de nulidad de los artículos 71 (lits. c) y d)) y 78 del Decreto 400 de 1999 y 79 (lits. c) y d)) y 86 del Decreto 352 del 2002.

Este tipo de decisiones, vale la pena aclarar, encuentran fundamento en el mismo artículo 175 del Código Contencioso Administrativo, ya evocado, que proscribe la posibilidad de realizar nuevos estudios o de hacer pronunciamientos futuros sobre la causa petendi juzgada en providencia de fondo debidamente ejecutoriada, en clara salvaguarda de la seguridad jurídica.

Ahora bien, la sentencia del Consejo de Estado a la que el fallo apelado ordenó estarse, negó la solicitud de nulidad de la expresión "en las rifas promocionales" contenida en el artículo 86 del Decreto 352 del 2002, también demandado en este proceso. Frente al sentido de esa decisión, se entiende que la orden de estarse a lo resuelto, directamente asociada a la existencia de la cosa juzgada, como ya se explicó, sólo puede cobijar los aspectos que coincidan con los ventilados en este juicio según el siguiente comparativo:

EXPEDIENTE 15100

Demanda de nulidad contra un aparte del artículo 86 del Decreto 352 del 2002

CARGOS DE LA DEMANDA

RECURSO DE APELACIÓN

INTERPUESTO POR EL DEMANDADO

CONSIDERACIONES DE LA SENTENCIA DEL 31 DE AGOSTO DEL 2006

- La expresión "en las rifas promocionales" viola el principio de legalidad de los tributos del artículo 338 de la Constitución Política, porque las Leyes 12 de 1932 y 69 de 1946, no consideraron dichas rifas como hecho generador del impuesto.

De acuerdo con el numeral 2 del artículo 7 de la Ley 12 de 1932 las rifas que no utilizan billetes, no estarían gravadas, por lo que el decreto acusado estaría creando un nuevo hecho generador no previsto en la ley.

Según la definición del artículo 6 del Decreto 115 de 1998, las rifas promocionales son a título gratuito, de modo que no podrían gravarse precisamente por la imposibilidad de cuantificar los ingresos obtenidos con ocasión de la actividad respectiva, para aplicar la tarifa del 10% a que se refiere el artículo 8 del Acuerdo 28 de 1995.

- El Alcalde Mayor excedió las facultades de compilación de las normas sustanciales de los tributos distritales, otorgadas por los Acuerdos 52 de 2001 y 65 de 2002, al incluir las rifas promocionales en el artículo 86 del Decreto 352 de 2002, porque con ello creó una nueva base gravable y un hecho generador no contemplados en la ley, ni en los Acuerdos Distritales compilados.

La base gravable del impuesto de juegos y rifas la componen los billetes, tiquetes y boletas de rifas y apuestas y los premios de las mismas.

Los elementos de dicho tributo se establecen en los Decretos Distritales 0114 y 115 de 1988. De acuerdo con la jurisprudencia del Consejo de Estado5, las rifas promocionales se encuentran definidas en tal normativa como sujetas al gravamen.

Las compilaciones efectuadas por la Administración Distrital mediante los Decretos 423 de 1996, 400 de 1999 y 352 de 2002, expedidos en uso de las facultades otorgadas por el Concejo Distrital mediante los Acuerdos 28 de 1995, 26 de 1998 y 65 de 2002, no violan las normas base del tributo y menos la Carta Política, pues se limitaron a compilar las normas tributarias vigentes, sin introducir nuevos elementos del impuesto, los que tienen fundamento jurídico en la ley.

"En primer término se advierte que sobre la creación legal del impuesto sobre espectáculos públicos, rifas, apuestas y premios de las mismas, y la definición de los elementos esenciales del tributo por parte del legislador, la Sala se ha pronunciado en anteriores oportunidades, en el sentido de señalar que tal definición se halla consagrada en las Leyes 12 de 1932, 69 de 1946 y 33 de 1968, y el Decreto Extraordinario 1333 de 19686 (sic), de acuerdo con el siguiente análisis:

Mediante la Ley 12 de 1932 se creó el impuesto sobre juegos permitidos, en los siguientes términos:

"Artículo 7. Con el objeto de atender al servicio de los bonos de empréstito patriótico que emita el Gobierno establécense los siguientes gravámenes:

1. Un impuesto del diez por ciento (10%) sobre el valor de cada boleta de entrada personal a espectáculos públicos de cualquier clase, y por cada boleta o tiquete de apuesta en toda clase de juegos permitidos, o de cualquier otro sistema de repartición de sorteos".

El Decreto 1558 de 1932, señaló el procedimiento para el recaudo del impuesto sobre las boletas o tiquetes de apuestas de juegos permitidos, en los siguientes términos:

Art. 2.- b) Apuestas o repartición de sorteos. "El impuesto sobre las boletas o tiquetes de apuestas, quinielas o remates que se lleven a cabo en los juegos permitidos (...), se hará efectivo sobre las planillas de movimientos de boletas o tiquetes empleados en ellas. Para tal efecto, todo individuo entidad que quiera llevar a cabo cualquiera de tales actividades, deberá presentar a la oficina recaudadora respectiva las boletas y tiquetes que vayan a emplearse en cada ocasión, con el talonario correspondiente y numeradas en serie continua, con el objeto de que sean selladas y registradas en un libro especial (...).

El impuesto concebido inicialmente con carácter temporal y extraordinario, se convirtió en permanente con la Ley 69 de 1946, al establecer en su artículo 12:

"Restablécese el impuesto del diez por ciento (10%) sobre el valor de cada boleta o tiquete de apuestas en toda clase de juegos permitidos a que se refiere el ordinal 1 del artículo 7 de la Ley 12 de 1932".

Con la Ley 33 de 1968 artículo 3 dicho impuesto fue cedido a los municipios y el Distrito Especial de Bogotá, así: .

(…)

El Decreto 057 de 1969 reglamentó la cesión en referencia así:

(…)

El Código de Régimen y Municipal (Decreto 1333 de 1986), adoptó en los siguientes artículos las normas vigentes sobre el impuesto a que se viene haciendo referencia:

(…)

La Corte Constitucional en la sentencia C-537 de noviembre 23 de 1995 precisó que si bien no todos los elementos del impuesto estaban claramente definidos en la ley, sí eran determinables, así:

Son sujetos activos del impuesto los municipios y el Distrito Capital, en cuanto la ley los señala expresamente como propietarios del mismo.

El sujeto pasivo es determinable, por cuanto el ejercicio de la actividad de elaboración y producción de billetes, tiquetes y boletas de rifas y apuestas en toda clase de juegos permitidos, conduce a la identidad de la persona responsable de pagar el tributo.

El hecho generador recae sobre la venta del billete, tiquete y boleta de rifas y apuestas, es decir, el medio que da acceso o materialización del juego, así como los premios que se pagan o entregan a quienes participan en dichas rifas y apuestas, o sea que se gravan tanto las apuestas y rifas como los juegos permitidos.

La base gravable está dada por el valor de cada boleta, billete o tiquete de las rifas y apuestas en toda clase de juegos permitidos, así como de los premios de las mismas, sobre el cual se aplica la tarifa que se establece en un diez por ciento (10%) del valor de cada boleta, billete y tiquete de rifas y apuestas, así como sobre los premios de las mismas.

De lo expuesto se concluye que en relación con el impuesto de juegos permitidos, la ley contiene la definición de los elementos esenciales del mismo, cumpliéndose así el principio constitucional de legalidad de los tributos.

En el Distrito Capital el régimen legal de las rifas y sorteos no sólo está consagrado en las normas legales a que se ha hecho referencia, sino también en los Decretos 0114 y 0115 de 1988, expedidos por el Alcalde Mayor de Distrito Capital, por los cuales se dictan normas sobre "rifas, concursos, juegos y espectáculos públicos", vigentes para la fecha en que se expidió el Decreto 352 de 2002 mediante el cual se compilan las normas tributarias sustantivas vigentes en el Distrito Capital.

Los mencionados decretos precisaron los conceptos y elementos tanto de las "rifas comerciales" como de las "rifas promocionales", definiendo estas últimas como "...aquellas que se realizan con fines publicitarios o de fomento a las ventas de bienes y servicios, en las que el derecho a participar en el sorteo se obtiene a título gratuito" (art. 6 Dto. 115/88).

El Decreto 352 de 2002, objeto de la demanda, se expidió en ejercicio de las facultades otorgadas a la Administración Distrital por los Acuerdos 52 de 2001 y 65 de 2002, artículo 28, para "compilar y actualizar la normativa sustantiva tributaria vigente"; y en relación con el impuesto de azar y espectáculos, bajo cuya denominación se encuentra el impuesto sobre rifas, apuestas y premios de las mismas, a que se refieren la Ley 12 de 1932 y 69 de 1946 y demás disposiciones complementarias vigentes, dispuso:

"Artículo 80.- Hecho generador. El hecho generador del impuesto de azar y espectáculos está constituido por la realización de uno de los siguientes eventos: espectáculos públicos, apuestas sobre toda clase de juegos permitidos, rifas, concursos y similares y ventas por el sistema de clubes.

Artículo 84.- Rifa. Se entiende por rifa, toda oferta para sortear uno o varios bienes o premios, entre las personas que compren o adquieran el derecho a participar en el resultado del sorteo o los sorteos, al azar, en una o varias oportunidades".

Para la Sala, las anteriores definiciones se adecuan a las disposiciones legales y complementarias vigentes que debían ser compiladas a través del mencionado decreto, si se tiene en cuenta que por definición legal, la realización de rifas constituye el hecho generador del impuesto, el cual recae sobre el medio que permita participar en el resultado del sorteo, así como los premios que se entregan a quienes participan en ella.

Conforme lo anterior, es lógico entender que cualquiera sea el mecanismo utilizado para la rifa, esto es mediante la expedición de "billetes" o "boletas" que se venden previamente a los interesados en participar en ella, o los documentos o facturas que se entregan a quienes adquieren determinados productos o servicios, motivados por la oferta de participar en rifas posteriores, que son precisamente las "rifas promocionales", están sujetas al gravamen.

No es válido entonces interpretar, como lo hace la accionante, que las rifas promocionales que se efectúan mediante el uso de billetes están gravadas con el impuesto, mientras que las que no los utilizan como medio de participación en los sorteos, no estarían gravadas, dado que la palabra "rifas" utilizada por el legislador debe entenderse en su sentido natural y obvio, esto es, como la actividad de sortear algo entre varias personas a las que se reparten o venden papeletas, billetes y cualquier otro documento que le permita acreditar su participación en el sorteo.

Ahora bien, si tal como quedó expuesto, por definición legal la base gravable del impuesto está dada por el valor de cada boleta, billete o tiquete de las rifas, así como de los premios de las mismas, no encuentra la Sala contradicción alguna entre el artículo 86 del Decreto 352 de 2002, y la ley, al definir el primero la base gravable como el valor de los ingresos brutos obtenidos sobre el total de "Las boletas, billetes, tiquetes de rifas" y "El valor de los premios que se deben entregar ...en las rifas promocionales" .

En conclusión, no se encuentran configurados los cargos de violación que aluden a la infracción del principio de legalidad de los tributos y haber excedido el Alcalde Mayor las facultades de compilación de las normas tributarias sustantivas vigentes, otorgadas por el Concejo Distrital, por lo que habrá de revocarse la sentencia apelada para en su lugar negar las súplicas de la demanda.

En el sub lite, se solicitó integralmente la nulidad de los literales c) y d) del artículo 71 y el artículo 78 del Decreto 400 de 1999, así como de los literales c) y d) del artículo 79 y el artículo 86 del Decreto 352 del 2002, por violar los artículos 16 del Acuerdo 26 de 1998, 313-4, 315 y 338 de la Constitución Política, 7-1 de la Ley 12 de 1932, 12 de la Ley 69 de 1946, 12 del Acuerdo 52 del 2001 y 28 del Acuerdo 65 del 2002, según los argumentos generales que se indican a lo largo de las páginas 18 a 20 y 24 a 32 de la demanda así:

El impuesto del 10% sobre el valor de cada boleta o tiquete de apuesta en "cualquier sistema de repartición de sorteos" creado transitoriamente por la Ley 12 de 1932, perdió vigencia porque la Ley 69 de 1946 y el Decreto 1333 de 1986 sólo aludieron al impuesto del 10% sobre el valor de cada boleta o tiquete de apuesta en "toda clase de juegos permitidos", igualmente creado por la mencionada ley 12.

El Decreto 400 de 1999 viola el poder de imposición radicado en el órgano legislativo, porque creó un tributo nuevo al incluir como impuesto vigente el de rifas y premios a las mismas, para lo cual no tenía competencia, dado que el Acuerdo 26 de 1998 (art. 16) sólo le había conferido facultades para readecuar y actualizar el procedimiento tributario en los diferentes impuestos distritales, de acuerdo con su naturaleza y estructura funcional.

El mismo decreto viola también el poder tributario originario al establecer el valor de los premios como base gravable diferente para los sorteos y rifas promocionales, porque quien efectúa la rifa o el sorteo no recibe ingresos brutos como tales, que sólo se derivan del valor de boletas, tiquetes y rifas.

Las mismas vulneraciones y por idénticas razones, se predican del Decreto 352 del 2002, comoquiera que el Acuerdo 52 del 2001 tampoco otorgó facultades para crear tributos, sino únicamente para compilar y actualizar la normativa sustantiva tributaria vigente y el procedimiento tributario.

Vistos los anteriores planteamientos de cara a las consideraciones de la sentencia del 31 de agosto del 2006, coincide la Sala en que dicha providencia contiene un pronunciamiento expreso, detallado y definitivo en relación con la competencia del Alcalde Mayor para adoptar la regulación contenida en el artículo 86 del Decreto 352 del 2002, y descarta todo concepto de ilegalidad por desbordamiento de las facultades conferidas por la norma distrital habilitante.

En ese sentido, acertó el Tribunal en la orden de "estarse a lo resuelto" impartida en el numeral segundo de la sentencia apelada, pero sólo respecto de la norma mencionada y en cuanto atañe a la violación del artículo 338 de la Constitución Política, de las Leyes 12 de 1932 y 69 de 1946 y de los Acuerdos 52 del 2001 y 65 del 2002, analizada en la sentencia del 31 de agosto del 2006; no así frente a la vulneración de los artículos 313 y 315 de la Constitución Política, porque esa transgresión no fue discutida en el proceso 15100.

Lo anterior no obsta para que el cargo de nulidad por violación de estos últimos artículos (313 y 315 de la C. P.) se despache desfavorablemente por las razones anotadas en la misma providencia, dado que los fundamentos de dicho cargo coinciden con las que aquélla examinó.

Y es que, como tal, la figura de "estarse a lo resuelto" parte de la plena identidad entre el objeto del proceso en el que se profiere la sentencia a la cual se ordena estarse, y el del proceso en el que se emite esa orden, de modo que ésta no podía cobijar a los artículos 78 del Decreto 400 de 1999, ni a los literales c) y d) del artículo 71 ibídem, como tampoco a los literales c) y d) del artículo 79 del Decreto 352 del 2002.

En tal sentido, se modificará el numeral segundo del fallo impugnado y se revocará el numeral tercero del mismo.

No obstante lo anterior, la ratio decidendi de dicho fallo sí podía orientar el análisis de los cargos de incompetencia contra las normas anteriormente enunciadas, por identidad temática o unidad de materia juzgada (téngase en cuenta la igualdad en la redacción de los artículos 78 del Decreto 400 de 1999 y 86 del Decreto 352 del 2002); así como los propios que atañen a la inexistencia del impuesto del 10% sobre el valor de cada boleta o tiquete de apuesta en "cualquier sistema de repartición de sorteos", en la medida en que la Ley 69 de 1946 y el Decreto 1333 de 1986 sólo se refirieron al impuesto del 10% sobre el valor de cada boleta o tiquete de apuesta en "toda clase de juegos permitidos", entendiendo que las normas acusadas refieren indistintamente al impuesto sobre rifas en general y no únicamente al de juegos.

En efecto, el Decreto 400 de 19997 se expidió en ejercicio de las facultades extraordinarias que confirió el artículo 16 del Acuerdo 26 de 1998, al Alcalde Mayor de Santa Fe de Bogotá, D. C., para readecuar y actualizar el procedimiento tributario en los diferentes impuestos distritales, de conformidad con la naturaleza y estructura funcional, y para actualizar el Decreto 423 de junio 26 de 1996, incluyendo las modificaciones generadas por la aplicación de nuevas normas nacionales que se deban aplicar a los tributos del Distrito Capital y las generadas por acuerdos del orden Distrítal.

La Sala ha insistido en que el marco normativo del impuesto de azar y espectáculos se remite a las leyes 12 de 1932 (art. 78), 69 de 1946 (art. 129) y 33 de 1968 (art. 310) y al Decreto Extraordinario 1333 de 1986 (arts. 227, 22811)12.

Así mismo, en la sentencia C-537 de 1995 la Corte Constitucional decidió sobre la constitucionalidad de tales normas por la supuesta violación del artículo 338 de la Constitución Política, entre otros, porque, según la demanda, no determinaban ni definían los elementos sustanciales del impuesto sobre billetes, tiquetes y boletas de rifas y apuestas y premios de las mismas, sino que omitían precisar el sujeto responsable de pagar el tributo y especificar cuáles eran los juegos permitidos y apuestas a los que limitaban el hecho generador.

La Corte se inhibió de fallar sobre la constitucionalidad del artículo 7 de la Ley 12 de 1932 y declaró exequibles las demás normas. Lo anterior porque, no obstante los elementos referidos no estaban claramente determinados, sí eran determinables, y en este sentido señaló que el hecho gravable o generador del tributo es el medio de acceso o materialización del juego como billetes, tiquetes y boletas de rifas y apuestas, así como los premios que se pagan o entregan a quienes participan en dichas rifas o apuestas, y que la base gravable es el valor de dichas boletas, billetes, tiquetes o premios13.

El Consejo de Estado, por su parte, acogió el criterio de la Corte Constitucional y en tal sentido ha señalado que los premios pagados a los participantes en las rifas promocionales a nivel nacional o territorial generan el impuesto de azar y espectáculos, liquidado con base en el valor de aquéllos14.

Bajo esta perspectiva jurisprudencial, el hecho de que la Ley 69 de 1946 y el Decreto 1333 de 1986 sólo aludieran a los "juegos permitidos", no significa que el impuesto sobre rifas promocionales haya desaparecido ni que frente a éstas no exista hecho generador de naturaleza legal. Menos aún podría aceptarse el supuesto exceso en la facultad de compilación en el artículo 78 del Decreto 400 de 1999, en cuanto el artículo 8 del Acuerdo 28 de 1995 previó como base gravable únicamente el valor de los ingresos brutos por espectáculos públicos, juegos rifas, sorteos y similares.

Lo anterior, porque en virtud de los principios de legalidad y predeterminación del tributo la normatividad territorial sobre los elementos del mismo se sujeta al marco legal existente, de modo que en el Distrito Capital el régimen de las rifas y sorteos no sólo se encuentra en el Acuerdo 28 de 1995, sino en las normas nacionales anteriormente indicadas (Leyes 12 de 1932, 69 de 1946 y 33 de 1968 y el Decreto Extraordinario 1333 de 1986).

A su vez, se reitera, el examen de constitucionalidad que efectuó la Corte Constitucional sobre dichas normas legales, de cara al artículo 338 de la Carta, concluyó que éstas permiten determinar que el hecho generador del impuesto lo constituyen, entre otros, los premios pagados o entregados a quienes participan en las rifas o apuestas, y que la base gravable es el valor de tales premios (C-537 de 1995), con lo cual se está aceptando la existencia del impuesto sobre rifas.

Es de recordar que la interpretación anterior proviene de la suprema autoridad encargada de guardar la integridad y supremacía de la Constitución (artículo 241 de la C. P.), en ejercicio del control jurisdiccional sobre leyes y decretos con fuerza de ley, cuyas sentencias hacen tránsito a cosa juzgada constitucional, de modo que su ratio decidendi es igualmente vinculante (artículo 243 ibídem).

Dentro de este contexto, tampoco puede hablarse de exceso en la potestad compilatoria, pues lo que hizo el artículo 78 fue actualizar el Decreto Distrital 423 de 1996 con la modificación requerida para la aplicación de las normas nacionales, de acuerdo con su verdadero sentido y alcance, ampliamente detallado en la pluricitada sentencia C-537 de 1995.

De otra parte, el régimen de las rifas y sorteos en el Distrito Capital se encuentra regulado tanto por el Decreto 28 de 1995 como por los Decretos 114 y 115 de 198815, por medio de los cuales se dictan normas sobre "rifas, concursos, juegos y espectáculos públicos", normas vigentes aun para la fecha de expedición del Decreto 352 de 200216. En ellos se precisaron los conceptos y elementos de las "rifas comerciales" y las "rifas promocionales", definiendo estas últimas como "...aquellas que se realizan con fines publicitarios o de fomento a las ventas de bienes y servicios, en las que el derecho a participar en el sorteo se obtiene a título gratuito" (art. 6 Dto. 115/88).

A su turno, el Decreto Distrital 400 de 199917, estableció como hecho generador del impuesto de azar y espectáculos, entre otros, la realización de rifas, que son ofertas para sortear uno o varios bienes o premios entre las personas que compren o adquieran el derecho a participar en el resultado del sorteo o los sorteos al azar, en una o varias oportunidades (artículos 72 y 76).

Por tanto, todas las rifas están sujetas al gravamen, cualquiera sea el mecanismo utilizado para las mismas, es decir, mediante la expedición de "billetes" o "boletas" vendidas previamente a los interesados en participar en ella, o de documentos o facturas entregados a quienes adquieren determinados productos o servicios, motivados por la oferta de participar en rifas posteriores, que son precisamente las "rifas promocionales" 18.

Y es que la palabra "rifas" debe entenderse en su sentido natural y obvio, esto es, como la actividad de sortear algo entre varias personas a las que se reparten o venden papeletas, billetes o cualquier otro documento que le permita acreditar su participación en el sorteo. De modo que el impuesto de azar y espectáculos lo generan tanto las rifas promocionales efectuadas mediante el uso de billetes, como las que no los utilizan sino que se valen de cualquier otro medio de participación en los sorteos19.

A su vez, la sentencia del 19 de julio de 2007 (exp. 15308), ratificó que las rifas promocionales y los concursos están gravados con el impuesto de azar y espectáculos conforme con el artículo 78 del Decreto Distrital 400 de 1999, y señaló que la inclusión en la base gravable del impuesto, del valor de los premios que deben entregarse en las rifas promocionales y en los concursos, no se opone a las normas legales y distritales que regulan dicho elemento.

En el mismo orden de ideas, los premios pagados a los participantes en todo tipo de rifas, generan el impuesto de azar y espectáculos, pues lo que la ley grava no es el ingreso proveniente del pago de la boleta para participar en la rifa promocional, sino el premio entregado en virtud de ésta.

Bajo esta perspectiva, la Sala mantiene su criterio de que los premios pagados en las rifas promocionales constituyen hecho generador del impuesto de azar y espectáculos en Bogotá y que, en consecuencia, la persona, empresario o concesionario que quiera llevar a cabo dichas rifas adquiere la obligación de declararlo, como sujeto pasivo del tributo, y de liquidarlo con base en el valor de dichos premios. En otros términos y, contrario a lo señalado por el recurrente, respecto de los sorteos promocionales realizados a título gratuito, en los que no se venden boletas, billetes ni tiquetes al público, sí existe un gravamen.

Lo anterior conducirá a negar la solicitud de nulidad respecto de los literales c) y d) del artículo 71 y el artículo 78 del Decreto 400 de 1999, y los literales c) y d) del artículo 79 del Decreto 352 del 2002.

DE LA PRETENSIÓN DE NULIDAD DEL ARTÍCULO 39 DEL DECRETO 0114 DE 1988

Alega el apelante la inexistencia de decisión alguna sobre la legalidad del artículo 39 del Decreto 0114 de 1998.

En relación con este punto, basta con remitirnos al numeral 7. 3. de la sentencia apelada para advertir que el análisis pedido fue realizado por el Tribunal, logrando la siguiente conclusión:

"Puede apreciarse del sustento invocado por la parte demanda (sic), que dentro de las facultades que le otorga el Consejo (sic) al Alcalde no se encuentra la competencia para crear o modificar impuestos, por lo que el señalamiento de los aludidos porcentajes para la liquidación del impuesto de rifas permitidas constituye una vulneración al artículo 338 de la Constitución Nacional que establece el principio de legalidad del tributo, y en este caso, se establece que el Alcalde se extralimitó en sus funciones por lo que infringió el Acuerdo 15 de 1987 en su artículo 21, e igualmente la norma constitucional ya mencionada."

El párrafo transcrito muestra la existencia de una decisión expresa en sentido favorable a la pretensión de nulidad del artículo 39 del Decreto 0114 de 1988, que, como tal, debió haberse plasmado en la parte resolutiva del fallo; sin embargo, la omisión en ese sentido no hace desaparecer el criterio explícito del Tribunal ni la decisión que aquél involucra y, por tanto, en principio, podía subsanarse por sentencia complementaria, a través de la solicitud de adición que establece el artículo 141 del Código de Procedimiento Civil.

En consecuencia, dado que el pronunciamiento del Tribunal favorece al apelante único y toda vez que el demandado no se opuso al mismo, lo correspondiente en esta instancia, conforme al principio de la no reformatio in pejus20, será adicionar la parte resolutiva de la sentencia recurrida, con la respectiva orden anulatoria que conlleva el mencionado pronunciamiento.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. MODIFÍCASE el numeral primero de la sentencia del 21 de junio del 2007, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por Felipe Gómez Ospina, contra el Distrito Capital, en el siguiente sentido:

"PRIMERO: Declárase la excepción de cosa juzgada respecto del artículo 60 del Decreto 807 de 1993 (No. 5) en relación con la violación de los artículos 95-9, 150-12, 313-4, 338 y 363 de la Constitución Política; y 12, 162 y 176-2 del Decreto Ley 1421 de 1993.

Niégase la nulidad de la misma norma respecto de la violación de los artículos 8, 38-14 y 161 del Decreto Ley 1421 de 1993, por las razones señaladas en la parte motiva de esta providencia."

2. MODIFÍCASE el numeral segundo de la misma providencia en cuanto ordenó estarse a lo resuelto en la sentencia del 31 de agosto del 2006 respecto de la pretensión de nulidad del artículo 86 del Decreto 352 del 2002. En su lugar, dicha orden se restringe a la nulidad por violación de los artículos 338 de la Constitución Política, de las Leyes 12 de 1932 y 69 de 1946 y de los Acuerdos 52 del 2001 y 65 del 2002.

En relación con la violación de los artículos 313 y 315 de la Constitución Política, NIÉGASE la nulidad pedida, de acuerdo con las razones analizadas en esta providencia.

En todo lo demás, REVÓCASE el numeral en comento, junto con el texto íntegro del numeral tercero. En su lugar, NIÉGANSE las pretensiones de nulidad del artículo 78 del Decreto 400 de 1999, de los literales c) y d) del artículo 71 ibídem, y de los literales c) y d) del artículo 79 del Decreto 352 del 2002, por las razones consideradas en la parte motiva de este proveído.

3. ADICIÓNASE la parte resolutiva de la sentencia apelada, con el siguiente numeral:

"QUINTO: ANÚLASE el artículo 39 del Decreto 0114 de 1988, expedido por el Alcalde Mayor del entonces Distrito Especial de Bogotá".

2. Reconócese personería para actuar como apoderada del Distrito Capital a la doctora Nohora Carlina Garzón García, en los términos del poder que aparece en el folio 299 de este cuaderno.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Presidente

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

WILIAM GIRALDO GIRALDO

CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ

NOTAS DE PIE DE PÁGINA

1 El numeral (2) correspondiente a la sanción por no declarar el impuesto de Industria y Comercio fue declarado nulo por esta Corporación mediante sentencia de fecha 10 de noviembre de 2000, exp. 10870.

2 Sentencias de fechas 24 de marzo de 1995, exp. 5017 C.P. Dr. Jaime Abella Zarate; 2 de octubre de 1998, exp. 8939 C.P. Dr. Julio E. Correa Restrepo; 10 de noviembre de 2000, exp. 10870 C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié; 23 de marzo de 2001, exp. 10003, C.P. Dr. German Ayala Mantilla; 4 de mayo de 2001, exp. 11996, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y 12 de junio de 2003, exp. 13293, C.P. Dra. Ligia López Díaz, entre otras.

3 Consejo de Estado, Sección Cuarta sentencia de fecha noviembre 10 de 2000 exp. 10870 C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié.

4 Sentencias de 16 de agosto de 2002 exp. 12230, C. P. Germán Ayala Mantilla, 26 de septiembre de 2002, exp. 12669, 14 de octubre y 7 de diciembre de 2004, exps. 13830 y 14599 C. P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié, 31 de agosto de 2006 exp. 15100 C. P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa, 28 de enero de 2010, exp. 16240, C. P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, y 29 de abril del 2010, exp. 16693, C. P. Dra. Martha Teresa Briceño (E)

5 Sentencia de 16 de mayo de 1997, Exp. 8251 M.P. Delio Gómez Leyva

6 Sentencias de 16 de agosto de 2002Exp. 12230 M.P. Germán Ayala Mantilla y de 14 de octubre de 2004 Exp.13830 M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié

7 "Por el cual se compilan las normas sustanciales vigentes de los tributos distritales".

8 ARTICULO 7o. Con el objeto de atender al servicio de los bonos del empréstito patriótico que emita el Gobierno establécense los siguientes gravámenes:

1o. Un impuesto del diez por ciento (10%) sobre el valor de cada boleta de entrada personal a espectáculos públicos de cualquier clase, y por cada boleta o tiquete de apuestas en toda clase de juegos permitidos, o de cualquier otro sistema de repartición de sorteos.

2o. Un impuesto del cinco por ciento (5%) sobre el valor de los billetes de rifas y del diez por ciento (10%) del valor de los billetes de lotería que componen cada sorteo. En tal virtud el mínimo que podrá destinarse al pago de los premios será del cincuenta y cuatro por ciento (54%) en vez del sesenta y cuatro por ciento (64%) establecido en el artículo 2o. de la Ley 64 de 1923. Este impuesto no afectará los impuestos departamentales ya establecidos o que se establezcan en virtud de las autorizaciones legales vigentes y los Municipios no podrán gravar las loterías ni los premios en ninguna forma.

9 Artículo 12. Restablécese el impuesto del diez por ciento (10%) sobre el valor de cada boleta o tiquete de apuestas en toda clase de juegos permitidos a que se refiere el ordinal 1o. del artículo 7 de la ley 12 de 1932.

10 Artículo 3.- A partir del 1 de enero de 1969, serán propiedad exclusiva de los Municipios y del Distrito Especial de Bogotá los siguientes impuestos que se causen en sus respectivas jurisdicciones:

(…)

C. El impuesto sobre billetes, tiquetes y boletas de rifas y apuestas, y premios de las mismas, a que se refieren las Leyes 12 de 1932 y 69 de 1946, y demás disposiciones complementarias.

(…)

11 Artículo 227.- De conformidad con la Ley 69 de 1946, está vigente el impuesto del diez por ciento (10%) del valor de cada boleta o tiquete de apuestas en toda clase de juegos permitidos a que se refiere el ordinal 1 del artículo 7 de la Ley 12 de 1932.

Artículo 228.- Son propiedad exclusiva de los Municipios y del Distrito Especial de Bogotá, los impuestos sobre billetes, tiquetes y boletas de rifas y apuestas, y premios de las mismas, a que se refieren las Leyes 12 de 1932 y 69 de 1946, y demás disposiciones complementarias.

Los Municipios y el Distrito Especial, procederán a organizar y a asumir oportunamente la administración y recaudo de los impuestos a que se refiere este artículo, con las tarifas y sobre las bases normativas en vigencia.

12 Sentencias de 16 de agosto de 2002, exp. 12230, M. P. Germán Ayala Mantilla, 14 de octubre y 7 de diciembre de 2004 Exp. 13830 y 14599, M. P. Juan Ángel Palacio Hincapié, y de 31 de agosto de 2006 Exp. 15100 M. P. María Inés Ortiz Barbosa, 19 de julio de 2007, exp. 15308, C. P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié y 29 de abril del 2010, exp. 16693, C. P. Dra. Martha Teresa Briceño (E).

13 En la misma sentencia la corte precisó que el sujeto activo del impuesto son los municipios y el Distrito Capital porque la Ley dice que es de su propiedad exclusiva; el sujeto pasivo, la persona, empresario, dueño o concesionario que quiera llevar a cabo la actividad relacionada con el juego o el espectáculo; y la tarifa, el diez por ciento (10%) del valor de cada boleta, billete y tiquete de rifas y apuestas y de los premios de las mismas.

14 Sentencias de 16 de agosto de 2002 exp. 12230, C. P. Germán Ayala Mantilla, 26 de septiembre de 2002, exp. 12669, 14 de octubre y 7 de diciembre de 2004, exps. 13830 y 14599 C. P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié, 31 de agosto de 2006 exp. 15100 C. P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y 28 de enero de 2010, exp. 16240, C. P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

15 Expedidos en virtud de las facultades conferidas por el artículo 21 del Acuerdo 15 de 1987, que reza: facúltase al Alcalde Mayor de Bogotá por el término de un (1) año, contado a partir de la vigencia del presente Acuerdo, para fijar procedimientos sobre tramitación de recursos, reclamaciones y solicitudes de exención y dictar las disposiciones necesarias para agilizar el manejo interno de las dependencias que cumplan funciones relacionadas con los diferentes Impuestos Distritales.

16 Sentencias del 31 de agosto de 2006 exp. 15100, y del 29 de abril del 2010, exp. 16693.

17 Derogó el Decreto 423 de 1996 que, en desarrollo de las facultades otorgadas por el artículo 14, literal b) del Acuerdo 28 de 1995, compilaba las normas sustanciales vigentes de los tributos distritales de la época.

18 Sentencia de 31 de agosto de 2006, exp. 15100, C. P. María Inés Ortiz que negó la nulidad de la expresión "en las rifas promocionales" del artículo 86 del Decreto 352 de 2002, según el cual la base gravable del impuesto de azar y espectáculos la constituía el valor de ingresos brutos obtenidos sobre el total de, entre otros, el valor de los premios entregados en dichas rifas.

19 Ibídem.

20 C. P. C. Art. 357. La apelación se entiende interpuesta en lo desfavorable al apelante, y por lo tanto el superior no podrá enmendar la providencia en la parte que no fue objeto del recurso, salvo que en razón de la reforma fuere indispensable hacer modificaciones sobre puntos íntimamente relacionados con aquélla. Sin embargo, cuando ambas partes hayan apelado o la que no apeló hubiere adherido al recurso, el superior resolverá sin limitaciones.

 
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