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MEMORANDO CONCEPTO 12018 DE 2010 2012IE 30052
Ver Concepto de Sec. Hacienda 1201 de 2010 En el memorando concepto 1201 del 15 de junio de 2010 la Subdirección Jurídico Tributaria expresó que el término para corregir las declaraciones disminuyendo el valor a pagar o incrementando el saldo a favor, para el caso de las declaraciones de corrección, procede dentro del término de un año contado a partir del vencimiento del plazo para declarar, sin que este término se modifique cuando la corrección por menor valor verse sobre declaraciones de corrección presentadas con posterioridad al vencimiento del plazo para declarar. En esa oportunidad se manifestó lo siguiente: “En este sentido se entenderá que el artículo 8º de (…) “Art. 3º. Estímase insubsistente una disposición legal por declaración expresa del legislador, o por incompatibilidad con disposiciones especiales posteriores, o por existir una ley nueva que regula íntegramente la materia a que la anterior disposición se refería.” Claramente se desprenderá de lo anterior que al haberse regulado de manera íntegra y sin bemoles el término para corregir las declaraciones por menor valor, no subsisten las particularidades establecidas en el inciso cuarto del artículo 589 del Estatuto por haber sido definida de manera única tanto el término, como la forma de contabilizarlo, siendo una consecuencia interpretativa necesaria que el artículo 8 de la ley 383 de 1997 modificó el artículo 589 del Estatuto Tributario disminuyendo el término de corrección de dos (2) años a uno (1), término que la misma norma señala en forma exclusiva a partir del vencimiento del plazo para declarar”. Ahora bien, El artículo 589 del Estatuto Tributario Nacional preceptuó: Artículo 589. Modificado por La administración debe practicar la liquidación oficial de corrección, dentro de los seis meses siguientes a la fecha de la solicitud en debida forma; si no se pronuncia dentro de este término, el proyecto de corrección sustituirá a la declaración inicial. La corrección de las declaraciones a que se refiere este artículo no impide la facultad de revisión, la cual se contará a partir de la fecha de la corrección o del vencimiento de los seis meses siguientes a la solicitud, según el caso. Cuando no sea procedente la corrección solicitada, el contribuyente será objeto de una sanción equivalente al 20% del pretendido menor valor a pagar o mayor saldo a favor, la que será aplicada en el mismo acto mediante el cual se produzca el rechazo de la solicitud por improcedente. Esta sanción se disminuirá a la mitad, en el caso de que con ocasión del recurso correspondiente sea aceptada y pagada. La oportunidad para presentar la solicitud se contará desde la fecha de la presentación, cuando se trate de una declaración de corrección. Parágrafo. El procedimiento previsto en el presente artículo, se aplicará igualmente a las correcciones que impliquen incrementos en los anticipos del impuesto, para ser aplicados a las declaraciones de los ejercicios siguientes, salvo que la corrección del anticipo se derive de una corrección que incrementa el impuesto por el correspondiente ejercicio. El término establecido en el artículo 589 del Estatuto Tributario Nacional fue modificado por el artículo 8º de “El término establecido en el artículo 589 del Estatuto Tributario, para que los contribuyentes, responsables y agentes retenedores corrijan las declaraciones tributarias, es de un (1) año, contado a partir de la fecha de vencimiento del plazo para declarar, y en las condiciones exigidas en el mismo artículo”. El artículo 20 del Decreto Distrital 807 de 1993 decía: “Cuando la corrección a las declaraciones tributarias implique la disminución del valor a pagar o el aumento del saldo a favor, serán aplicables los tres primeros incisos del artículo 589 del Estatuto Tributario Nacional Parágrafo.- La sanción del 20% a que se refiere el artículo 589 del Estatuto Tributario Nacional, solo será aplicable cuando la disminución del valor a pagar o el aumento del salvo a favor resulte improcedente”. El Decreto Distrital 401 de 1999 por el cual se actualiza y readecúa el Decreto Distrital 807 de “Artículo 14º.- Correcciones que Implican Disminución del Valor a Pagar o Aumento del Saldo a Favor. El inciso 1 del artículo 20 del Decreto 807 de 1993 quedará así: “Cuando la corrección a las declaraciones tributarias implique la disminución del valor a pagar o el aumento del saldo a favor, serán aplicables los cuatros incisos del artículo 589 del Estatuto Tributario Nacional”. (Subraya fuera de texto). El Concejo de Bogotá a través del Acuerdo 27 de 2001 señaló: “ARTÍCULO 12.- CORRECCIONES QUE IMPLICAN DISMINUCIÓN DEL VALOR A PAGAR O AUMENTO DEL SALDO A FAVOR. Cuando la corrección a las declaraciones tributarias implique la disminución del valor a pagar o el aumento del saldo a favor, serán aplicables los cuatro incisos del artículo 589 del Estatuto Tributario Nacional. PARÁGRAFO: La sanción del veinte por ciento (20%) a que se refiere el artículo 589 del Estatuto Tributario Nacional, sólo será aplicable cuando la disminución del valor a pagar o el aumento del saldo a favor resulte improcedente”. (Subraya fuera de texto). El artículo 20 del Decreto 362 de 2002 estipuló: “Artículo 5. Correcciones que implican disminución del valor a pagar o aumento del saldo a favor. El artículo 20 del Decreto 807 de 1993, modificado por el artículo 14 del decreto 401 de 1999, quedará así: Artículo 20. Correcciones que implican disminución del valor a pagar o aumento del saldo a favor. Cuando la corrección a las declaraciones tributarias implique la disminución del valor a pagar o el aumento del saldo a favor, serán aplicables los cuatro incisos del artículo 589 del Estatuto Tributario Nacional. Parágrafo: La sanción del veinte por ciento (20%) a que se refiere el artículo 589 del Estatuto Tributario Nacional, solo será aplicable cuando la disminución del valor a pagar o el aumento del saldo a favor resulte improcedente. En todo caso tratándose de la declaración del impuesto predial unificado, cuando el contribuyente propietario o poseedor haya determinado la base gravable en un valor superior al avalúo catastral, no procede la corrección por menor valor de la declaración inicialmente presentada por ese año gravable”. (Subraya fuera de texto). De la transcripción normativa se observa que el artículo 589 del Estatuto Tributario Nacional al cual nos remite el artículo 20 el Decreto Distrital 807 de 1993, sufrió un cambió en su inciso primero, con la expedición de Con posterioridad a la expedición de “De esta manera y concretamente, en materia tributaria, “La consagración de una regulación diferenciada de un asunto por una ley, no implica una violación al principio de igualdad, cuando la diversidad de tratos tiene fundamento objetivo y razonable de acuerdo a la finalidad perseguida por la norma y sin que el examen de la eventual violación de igualdad se haga de la misma manera y con el mismo rigor tratándose de un asunto económico o tributario, que tratándose de uno fundamental.”1 En este orden, lo primero que se observa al examinar la diferencia de los términos de corrección de la declaración tributaria por el contribuyente, es que no se trata como lo señala el demandante, de los mismos supuestos de hecho. Esto, por cuanto, aunque materialmente puede parecer que en ambos casos se está realizando la misma actuación, cual es la de enmendar un error en esa declaración, las consecuencias son diferentes para los sujetos, también distintos, que intervienen en ella. El análisis de igualdad no puede partir por lo tanto, desde la perspectiva planteada por la demanda, que al concentrarse de manera exclusiva en el acto de corrección, desconoce la diferencia de los sujetos que participan en esa declaración, de las consecuencias que se producen en uno y otro caso y de las finalidades que se persiguen por cada uno de los sujetos. En efecto, la norma acusada le concede al declarante una oportunidad para que enmiende los errores en que haya podido incurrir al elaborar la declaración tributaria, lo cual evita que se le impongan las sanciones previstas por la ley. En el caso regulado por la norma acusada, es decir, cuando como consecuencia de la corrección se disminuye el valor a pagar por el declarante o aumenta el saldo a su favor, es evidente que está de por medio un interés eminentemente particular, por cuanto implica un beneficio para su patrimonio. Con tal fin, el término de un (1) año establecido por el legislador resulta razonable, en la medida en que el contribuyente dispone del conocimiento y de los medios para detectar de manera más rápida, esos errores, posibilidad que se dificulta en el caso de la autoridad tributaria, lo cual justifica de manera suficiente que para que el contribuyente encuentre y corrija las inconsistencias que favorezcan el recaudo del impuesto, se fije un plazo mayor (2 años). Se advierte, que la disposición impugnada forma parte de un conjunto normativo (Ley 383/97) adoptado por el legislador, entre otras finalidades, para “fortalecer la lucha contra la evasión”. Dentro de este contexto, la norma acusada busca además, alentar al contribuyente a observar el máximo cuidado en la elaboración de sus declaraciones tributarias pues al disponer de un término menor para corregirlas, se ve obligado a actuar de manera más diligente en el cumplimiento de ese deber para no verse expuesto a las sanciones que acarrea una declaración tributaria defectuosa. Nótese además, que mientras subsista el error, los recursos estatales, que son de todos, están sufriendo un desmedro que por lo mismo afecta al interés general. Se trata entonces, de contrarrestar un hecho imponible que no corresponde a la realidad, el cual obedece a una actuación del declarante que afecta en ese caso el pago mismo del impuesto correspondiente y que no por el hecho de otorgar una oportunidad diferente al contribuyente, puede anular la potestad del Estado para el exacto recaudo de los tributos. Equiparar los plazos, bien se trate de uno u otro efecto, como consecuencia de una declaración de inexequibilidad como la que se solicita en la demanda, crearía además una situación de incertidumbre que perjudica al Estado, puesto que además de estas oportunidades de reliquidación, el procedimiento autoriza a las autoridades tributarias a emplear otros mecanismos de determinación del impuesto, que prolongarían la liquidación definitiva del mismo en detrimento de las cuentas estatales que sólo después de un período más o menos prolongado, tendrían certeza acerca de sus ingresos reales.” Como se observa, Al respecto, el Consejo de Estado mediante fallo de “Cuando la corrección del contribuyente tiene por objeto disminuir el valor a pagar o aumentar el saldo a favor, debe cumplirse el procedimiento previsto en el artículo 589 del Estatuto Tributario, que consiste en presentar ante (…) “Dado que la última declaración de corrección presentada por la demandante fue la de 22 de septiembre de 1998, conforme al artículo 589 del Estatuto Tributario, la actora tenía un año a partir de ese día para solicitar a En fallo posterior, este mismo tribunal en sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, Radicación 17545 del 05 de diciembre de 2011, señaló al referirse al procedimiento y término para para corregir errores u omisiones de imputación o arrastre de saldos a favor del periodo anterior sin solicitud de devolución y/o compensación, lo siguiente: “(…) Sin embargo, tanto la determinación del tributo como la liquidación privada del impuesto a cargo de un contribuyente están contenidas en una declaración tributaria cuya presentación, no obstante ser una obligación formal, materializa la obligación sustancial y está sometida a un término de firmeza, el cual, una vez ocurre la determinación del impuesto es inmodificable por cualquiera de las partes, (…)el procedimiento, de acuerdo con la doctrina oficial de Observa Pero el término para hacer uso de ese derecho no es indefinido, sino que como lo indica el artículo transcrito, debe surtirse dentro del año siguiente al vencimiento del plazo para presentar la declaración, en virtud de lo indicado en el artículo 8º de la ley 383 del 10 de julio de 1997. Esta norma debe ser observada por cuanto se trata de un procedimiento especial, cuya finalidad es la corrección de las declaraciones tributarias, para disminuir el valor a pagar o aumentar el saldo a favor, como ocurre en el caso del artículo 43 de Es claro entonces, que el procedimiento especial, establecido en el artículo 43 de El artículo 589 del Estatuto Tributario, norma que se encuentra vigente, no puede dejar de ser aplicada por cuanto lo que se busca es determinar un nuevo saldo a pagar o un nuevo saldo a favor; por lo cual no debe pasarse por alto que estas correcciones deben surtirse dentro del término del año. (…) “En ese orden de ideas, comparte “Ahora bien, cuando el artículo 589 expresa que “la oportunidad para presentar la solicitud se contará desde la fecha de la presentación, cuando se trate de una declaración de corrección”, se está refiriendo al evento en que el contribuyente habiendo corregido su declaración inicial, eleva solicitud ante la administración de impuestos para corregir dicha declaración disminuyendo el valor a pagar o aumentando el saldo a favor. En este caso el término para presentar dicha solicitud, se contará desde la fecha de la presentación de la corrección mencionada. Además, no debe olvidarse que toda declaración que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, presente con posterioridad a la declaración inicial será considerada como una corrección a la inicial o a la última corrección presentada según el caso (E.T., art. 588). Resulta claro entonces que el término para presentar ante la administración tributaria la solicitud de corrección a que se refiere el artículo 589 del estatuto tributario, cuando se han efectuado correcciones a la declaración inicial, será de un (1) año contado desde la fecha de presentación de la última corrección”. (Subraya fuera de texto). Así las cosas, se observa como para el Consejo de Estado y para En este sentido, se concluye que el artículo 8º de Bajo estos parámetros, es menester dar aplicación a los cuatro incisos del artículo 589 del Estatuto Tributario Nacional en cuanto a los tributos distritales se refiere, lo que implica que el término para corregir las declaraciones disminuyendo el valor a pagar o incrementando el saldo a favor para el caso de las declaraciones de corrección, se cuenta desde la fecha de presentación de la declaración que se corrige y no desde el vencimiento del plazo para presentar la declaración oportunamente. Cordial Saludo *El presente documento, modifica el Memorando Concepto 1201 del 15 de junio de 2010. NOTAS DE PIE DE PÁGINA 1 Corte Constitucional. Sentencia c-445/95. M.P. :Dr. Alejandro Martínez Caballero |