CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Bogotá D.C., once (11) de octubre de dos mil doce (2012)

Radicación número: 05001-23-31-000-2009-00195-01(18615)

Actor: CEDIMED S.A.

Demandado: MUNICIPIO DE MEDELLIN

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 19 de agosto de 2010, proferida el Tribunal Administrativo de Antioquia, que negó las pretensiones de la demanda.

 

ANTECEDENTES

El 27 de abril de 2007, CEDIMED S.A., presentó la declaración del impuesto de industria y comercio por el año gravable 2006, en la que determinó una base gravable de $202.175.000, un total impuesto de $2.325.000 y un total saldo a favor de $3.888.000¹.

Con ocasión de la solicitud de devolución del saldo a favor², el municipio de Medellín inició proceso de fiscalización, que dio lugar a la expedición de la Resolución 5175 de 26 de noviembre de 2007, por la cual se le practicó a la sociedad requerimiento especial. En dicho acto se propuso adicionar la base gravable con los ingresos que no hacen parte del Plan Obligatorio de Salud (POS), como planes de salud complementaria, medicina prepagada, compañías de seguros de salud y sistema de riesgos profesionales³. También propuso la imposición de la sanción por inexactitud.

Previa respuesta al requerimiento especial⁴, por Resolución 1185 de 11 de marzo de 2008, notificada el 2 de abril de 2008, el municipio expidió liquidación oficial de revisión en la que determinó una base gravable de $8.578.397.100, un total impuesto de $92.438.567 y una sanción por inexactitud de $57.795.940. Reiteró que los ingresos que excedan los provenientes del POS se hallan gravados con el impuesto de industria y comercio⁵.

Por Resolución SH 17377 del 19 de agosto de 2008, notificada el 1 de octubre del mismo año, el municipio confirmó en reconsideración la liquidación oficial recurrida⁶.

DEMANDA

CEDIMED S.A., pidió la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración. A título de restablecimiento del derecho, solicitó que se declare la firmeza de la liquidación privada.

Invocó como vulneradas las siguientes normas:

* Artículo 29 de la Constitución Política;

* Artículo 39 numeral 2° literal d) de la Ley 14 de 1983;

* Artículos 155 y 156 de la Ley 100 de 1993;

* Artículo, 28 del Código Civil;

* Artículo 172 del Acuerdo 57 de 2003 del Concejo de Medellín;

* Artículos 51 y 52 del Decreto Municipal 011 de 2004.

Como concepto de violación expuso, en síntesis, lo siguiente:

1. Violación del debido proceso

Tanto el requerimiento especial como la liquidación oficial de revisión carecen de de motivación, pues no dan cuenta de los fundamentos de hecho y derecho para modificar la declaración privada. En la liquidación se citó como fundamento la sentencia C-1040 de 2003 de la Corte Constitucional sin precisar por qué se desconoció el artículo 39 num 2) literal d) de la Ley 14 de 1983, que fue la norma con fundamento en la cual la demandante excluyó de la base gravable los ingresos provenientes de la prestación de servicios de salud.

Además, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, el Municipio reconoció la vigencia de la citada norma. No obstante, equivocadamente concluyó que CEDIMED S.A. pertenece al Sistema General de Seguridad Social en Salud pero no hace parte del Sistema Nacional de Salud, a pesar de que es una sociedad que se constituyó con posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley 100 de 1993.

Los actos acusados también violaron los artículos 51 y 52 del Decreto Municipal 011 de 2004, que señalan que el requerimiento especial debe estar motivado.

2. Violación del artículo 39 numeral 2 literal d) de la Ley 14 de 1983

Al gravar con el impuesto de industria y comercio los ingresos provenientes de los contratos de salud complementaria, medicina prepagada y pólizas de salud, los actos demandados también desconocieron el artículo 39 numeral 2° literal d) de la Ley 14 de 1983, que prohibe gravar los ingresos asociados a la actividad de salud. Dicha prohibición cobija a todas las Instituciones Prestadoras de Salud, públicas o privadas, con o sin ánimo de lucro, pertenecientes al Sistema General de Seguridad Social de Salud, tal como aparece configurado en la Ley 100 de 1993, sistema al que pertenece la demandante, como lo reconoció la Administración.

En sentencia C-1040 de 2003, la Corte Constitucional concluyó que, a partir de una recta interpretación del artículo 48 de la Constitución Política, resulta imposible gravar los recursos de las entidades del Sistema General de Seguridad Social en Salud, dejando incólume la primera parte del artículo 111 de la Ley 788 de 2002 por hallarla ajustada a dicho precepto constitucional.

En este fallo, la Corte no se refirió a la prohibición del artículo 39 numeral 2 literal d) de Ley 14 de 1983, lo que significa que dejó a salvo dicho precepto. Además, en la sentencia C-1040 de 2003 no se estableció ningún criterio que pudiera incidir en la interpretación que el Consejo de Estado ha hecho de la referida prohibición legal.

3. Improcedencia de la sanción por inexactitud

No procede la sanción por inexactitud porque la demandante no cometió ninguna infracción sancionable. Eventualmente resulta aplicable el último inciso del artículo 172 del Acuerdo 57 de 2003, que es equivalente al artículo 647 del Estatuto Tributario, de acuerdo con la cual la sanción por inexactitud es improcedente si existen diferencia de criterios en relación con el derecho aplicable.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

El municipio se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos:

La prohibición del artículo 39 numeral 2) literal d) de la Ley 14 de 1983 solo se aplica a los hospitales públicos y no a las clínicas privadas. Las entidades que con la Ley 100 de 1993 se transformaron en E.P.S. y las demás entidades consagradas en el nuevo régimen de salud en Colombia, no han sido exoneradas del gravamen por su naturaleza privada. Por eso, al tratar de incluirlas, el artículo 93 de la Ley 633 de 2000 fue declarado inexequible mediante sentencia C-245 del 9 de abril de 2002. Posteriormente, para subsanar el error cometido en la Ley 633, el artículo 111 de la Ley 788 de 2002, concedió nuevamente el beneficio en el porcentaje de las U.P.C. siendo ésta la única norma que consagra el beneficio.

Los recursos diferentes a los del Plan Obligatorio de Salud (POS) están gravados con ICA porque no hacen parte los recursos de la seguridad social con destinación específica.

La limitación del artículo 48 de la Constitución Política debe entenderse en el sentido de que los ingresos de las clínicas que provengan de los contratos celebrados con las EPS para la prestación del Plan Obligatorio de Salud, deben destinarse exclusivamente a la prestación del servicio de salud al afiliado y no a otros fines que como entidad privada pudieran resultar rentables, como inversiones, comercialización de bienes, que son ingresos que pueden ser gravados ya que esos dineros no son de la seguridad social.

La Ley 10 de 1990 derogó expresamente el Decreto 356 de 1975, por medio del cual se estableció la vinculación de los hospitales y entidades prestadoras de servicios de salud. En la nueva formulación legal, existe un “sector salud” integrado por dos subsectores: el oficial y el privado que concurren pero de los cuales no se puede predicar que se encuentren adscritos o vinculados.

Si actualmente no existen entidades consideradas como adscritas o vinculadas al Sistema Nacional de Salud, por sustracción de materia no puede operar el tratamiento preferencial de no sujeción que había previsto el artículo 39 de la Ley 14 de 1983, es decir, que a partir de la vigencia de la Ley 10 de 1990 esta no sujeción se hizo inaplicable.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal negó las pretensiones de la demanda con base en las siguientes consideraciones:

Si bien los servicios de salud no están gravados con el impuesto de industria y comercio, como lo prevé la ley y lo ha precisado la jurisprudencia del Consejo de Estado, la demandante no probó que es una Institución Prestadora de Servicios de Salud (IPS), y, por ende, que hace parte del Sistema General de Seguridad Social en Salud (artículo 155 de la Ley 100 de 1993).

En casos similares, el Tribunal ha accedido a las pretensiones de los demandantes, porque los ingresos por el SOAT, medicina prepagada, Sistema de Riesgos Profesionales no están gravados con el impuesto de industria y comercio, pues hacen parte de los recursos de la Seguridad Social.

No obstante, en este evento, no puede darse la razón a la actora porque no acreditó que formara parte del Sistema General de Seguridad Social en Salud.

No hay lugar a condenar en costas porque no se generaron.

RECURSO DE APELACIÓN

La demandante apeló por las razones que se sintetizan así:

El a quo se abstuvo de pronunciarse sobre el objeto del debate procesal, es decir, si los ingresos percibidos por CEDIMED S.A., en razón de la prestación de servicios de salud, distintos a los vinculados al POS, están o no gravados con el impuesto de industria y comercio.

No estaba en discusión si la actora hace parte del Sistema General de Seguridad Social en Salud, pues este hecho estaba debidamente probado en la vía gubernativa, como se advierte en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración.

Aunque al proceso no se allegaron los antecedentes administrativos, obligación que corresponde al Municipio de acuerdo con el artículo 207 del Código Contencioso Administrativo, el problema jurídico no es un asunto probatorio, pues sobre la naturaleza de la entidad no hubo discusión entre las partes.

De todos modos, del certificado de existencia y representación legal se advierte que el objeto social de la demandante es la prestación de servicios de salud y que es una entidad privada de naturaleza societaria.

Sobre el fondo del asunto, debe tenerse en cuenta que según reiterada jurisprudencia del Consejo de Estado, las entidades privadas también pertenecen al Sistema de Seguridad Social en Salud y que no están gravados con el impuesto de industria y comercio los ingresos provenientes de la prestación de servicios de salud, incluidos los que no están directamente vinculados al POS.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandante y el demandado no presentaron alegatos de conclusión.

El Ministerio Público guardó silencio.

CONSIDERACIONES

La Sala ra algo importanteho,eviser as ro del e ls sedecide si se ajustan a derecho los actos por los cuales el municipio de Medellín modificó la declaración del impuesto de industria y comercio presentada por la actora por el año gravable 2006.

En concreto, precisa si resulta procedente la adición de ingresos gravados, provenientes de la prestación de servicios de salud por parte de CEDIMED S.A., pues, mientras ésta sostiene que los ingresos por la prestación de servicios de salud no están sujetos al impuesto de industria y comercio⁷, el demandado afirma que únicamente están excluidos del tributo, los recursos provenientes del Plan Obligatorio de Salud (POS).

Sobre el particular, la Sala reitera su posición fijada en sentencia de 24 de mayo de 2012, en la cual se retomó el criterio jurisprudencial de la Sección⁸ y se efectuaron, entre otras, las siguientes precisiones⁹:

1. El artículo 39 numeral 2) literal d) de la Ley 14 de 1983 prohíbe gravar con el impuesto de industria y comercio, “los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud”. Esta es una no sujeción de carácter subjetivo, pues, según el artículo 32 ibídem, son sujetos pasivos del impuesto, las personas naturales, jurídicas y sociedades de hecho.

2. El Sistema Nacional de Salud a que se refiere el artículo 39 de la Ley 14 de 1983, fue reemplazado en la Ley 10 de 1990¹⁰ por el “Sistema de Salud”. Según el artículo 4° de la Ley 10 de 1990, forman parte, del Sistema “tanto el conjunto de entidades públicas y privadas del sector salud, como también en lo pertinente, las entidades de otros sectores que inciden en los factores de riesgo para la salud”

El artículo 5° [num 2], en concordancia con el artículo 7 de la misma Ley, dispuso que del sector salud hace parte el subsector privado, que está compuesto por todas las entidades o personas privadas que presten servicios de salud, dentro de las cuales incluyó las fundaciones o instituciones de utilidad común, las corporaciones y asociaciones sin ánimo de lucro y las personas privadas naturales o jurídicas.

De acuerdo con las normas en mención, los hospitales hacían parte del Sistema de Salud, así pertenecieran al sector privado, incluidas las fundaciones, corporaciones y asociaciones sin ánimo de lucro o de utilidad común.

En relación con la no sujeción artículo 39 numeral segundo literal d) de la Ley 14 de 1983, en lo que se refiere a “los hospitales adscritos o vinculados al Sistema Nacional de Salud”, la intención del legislador fue la de no someter a las entidades de salud al cumplimiento de ninguna de las obligaciones sustanciales ni formales relacionadas con el impuesto de industria y comercio.

Con la entrada en vigencia de la Ley 100 de 1993 se reorganizó nuevamente el sector salud, bajo el nombre de “Sistema de Seguridad Social en Salud”. En la conformación del Sistema concurren el Gobierno Nacional, el FOSYGA, las Entidades Promotoras de Salud (EPS)¹¹ y las Instituciones Prestadoras de Salud (IPS)¹².

3. El criterio expuesto, que se reitera en esta oportunidad, reconoce la vigencia del artículo 5° de la Ley 10 de 1990, en consideración a que, tal como lo precisara la Sala, el Sistema de Seguridad Social en Salud que desarrolló la Ley 100 de 1993 en nada afecta la no sujeción subjetiva del artículo 39 numeral 2º literal d) de la Ley 14 de 1983, si se tiene en cuenta el criterio teleológico de la norma¹³.

Además, el concepto de “Sistema de Salud”, hoy “Sistema de Seguridad Social en Salud”, debe ser apreciado en su alcance bajo las consideraciones existentes en la Ley 14 de 1983, que es la fuente normativa de la cual surge el beneficio fiscal para las entidades públicas o privadas del sector salud.

4. Tampoco es procedente entender que existe una distinción entre “hospital” a que se refiere el artículo 39 de la Ley 14 de 1983 y “clínica”, pues la Sección ha indicado que “tales expresiones en su sentido natural y obvio vienen a ser sinónimas, toda vez que no tienen una referencia técnica ni ha sido definida especialmente por el legislador, y en cambio, los diccionarios de lenguaje usual y de expresión especializada se refieren indistintamente a ellos como “establecimientos destinados al tratamiento de enfermos”¹⁴.

5. Si bien los recursos que perciban las clínicas y hospitales destinados a la prestación del servicio público de salud no son susceptibles de ser gravados con el impuesto de Industria y Comercio, el artículo 11 de la Ley 50 de 1984 prevé que cuando estas entidades realicen actividades industriales o comerciales serán sujetos del impuesto de industria y comercio en lo relativo a tales actividades.

6. Con base en la norma anterior, los recursos provenientes de actividades industriales y comerciales, que no sean propias de las entidades hospitalarias, no quedan cobijados por la no sujeción del artículo 39 numeral 2 literal d) de la Ley 14 de 1983. Es decir, que las actividades de servicios que prestan los hospitales en su calidad de tales son las únicas a las que se les puede aplicar la no sujeción creada por el legislador.

Con fundamento en el análisis que antecede, en la sentencia de 24 de mayo de 2012, exp 17914, la Sala precisó que carece de fundamento legal sostener que todas las actividades que no sean financiadas con recursos del POS se hallan gravadas con el impuesto de industria y comercio. Sobre este punto, en la citada sentencia, la Sala sostuvo lo siguiente:

“En efecto, del artículo 39 numeral 2 literal d) de la Ley 14 de 1983 se establece que la no sujeción fue concedida por la ley a las entidades o instituciones constituidas para la prestación de servicios de salud por el solo hecho de tener esa condición sin que el Legislador hubiera hecho alguna precisión en cuanto al origen de los recursos que manejan. Además, el propio Legislador indicó qué tipo de actividades de esas instituciones eran las que podían ser gravadas con el tributo al referirse expresamente en el artículo 11 de la Ley 50 de 1984 a las actividades industriales y comerciales.

El argumento de la Administración […] equivale a convertir automáticamente en actividades comerciales los servicios médicos prestados por fuera del Plan Obligatorio de Salud (POS) cuando ello no se desprende de la normativa que rige el impuesto de industria y comercio para las clínicas y hospitales pues, se reitera, sólo serán gravables las actividades que estas instituciones realicen si son industriales y comerciales, y sin que por el hecho de tratarse de servicios prestados fuera del POS dejen de tener la condición de “servicios” propios de estas instituciones que es sobre lo que recae la no sujeción al tributo. (Subraya la Sala)

[…]

Tampoco puede entenderse que sólo los ingresos que provengan de la prestación de servicios incluidos en el POS sean a los que se les aplica la no sujeción para concluir que los ingresos que se perciben por la prestación de servicios de salud no previstos en el POS estarían gravados, por las siguientes razones:

De acuerdo con el artículo 49 de la Constitución Política ya citado, la atención en salud es un servicio a cargo del Estado y a este le corresponde organizar, dirigir y reglamentar la prestación de servicios de salud a los habitantes, conforme a los principios de eficiencia, universalidad y solidaridad, así como establecer políticas para la prestación de servicios de salud por entidades privadas y ejercer su vigilancia y control.

El Legislador, dentro de su libertad de configuración del Sistema Seguridad Social, escogió un modelo en el que concurren el Estado y los particulares para la prestación del servicio público de salud¹⁵. En desarrollo de los artículos 48 y 49 de la Carta, expidió la Ley 100 de 1993, en la que se estableció este principio, así:

ARTÍCULO 8o. CONFORMACIÓN DEL SISTEMA DE SEGURIDAD SOCIAL INTEGRAL. El Sistema de Seguridad Social Integral es el conjunto armónico de entidades públicas y privadas, normas y procedimientos y está conformado por los regímenes generales establecidos para pensiones, salud, riesgos profesionales y los servicios sociales complementarios que se definen en la presente ley. (Negrillas fuera de texto)

Concretamente en relación con la Seguridad Social en Salud, dentro del esquema de la Ley 100 de 1993, señaló que los objetivos del Sistema de Seguridad Social en Salud “son regular el servicio público esencial de salud y crear condiciones de acceso en toda la población al servicio en todos los niveles de atención”¹⁶ y dispuso dos formas de acceder al mencionado Sistema, así:¹⁷:

1. Como afiliados, bien sea al régimen contributivo o subsidiado, a quienes se les presta el servicio público de salud mediante los Planes Obligatorios de Salud expedidos para cada uno de los regímenes antes mencionados.

2. Como vinculados, para aquellas personas que no tienen capacidad de pago, pero que mientras acceden al régimen subsidiado, el Estado les ofrece un plan de atención básica en salud¹⁸.

A los afiliados al régimen contributivo, la Ley 100 de 1993, además de garantizarles los servicios del POS, ha previsto la posibilidad de que puedan acceder a “Planes Adicionales de Salud” (PAS) que permiten mejorar los servicios que reciben del Sistema y que son financiados con recursos propios, tal como lo prevé el artículo 17 del Decreto 806 de 1998, así:

ARTICULO 17. OTROS BENEFICIOS. Dentro del Sistema General de Seguridad Social en Salud pueden prestarse beneficios adicionales al conjunto de beneficios a que tienen derecho los afiliados como servicio público esencial en salud, que no corresponde garantizar al Estado bajo los principios de solidaridad y universalidad. Estos beneficios se denominan Planes Adicionales de Salud y son financiados con cargo exclusivo a los recursos que cancelen los particulares.

Estos planes serán ofrecidos por las Entidades Promotoras de Salud, las Entidades Adaptadas, las compañías de medicina prepagada y las aseguradoras. (Negrillas fuera de texto).

Ahora bien, los Planes Adicionales de Salud son definidos como el “conjunto de beneficios opcional y voluntario, financiado con recursos diferentes a los de la cotización obligatoria. El acceso a estos planes será de la exclusiva responsabilidad de los particulares, como un servicio privado de interés público, cuya prestación no corresponde prestar al Estado, sin perjuicio de las facultades de inspección y vigilancia que le son propias. (…)”¹⁹

De acuerdo con el artículo 169 de la Ley 100 de 1993²⁰, los PAS pueden ser de diferentes tipos:

- Planes de atención complementaria²¹ del Plan Obligatorio de Salud emitidos por las Entidades Promotoras de Salud.

- Planes de Medicina Prepagada²², de atención prehospitalaria o servicios de ambulancia prepagada, emitidos por entidades de Medicina Prepagada.

- Pólizas de seguros emitidos por compañías de seguros vigiladas por la Superintendencia Financiera.

- Otros planes autorizados por la Superintendencia Financiera y la Superintendencia Nacional de Salud.

Todos los anteriores planes tienen en común que su objeto es la prestación de servicios de salud y están regulados dentro del sistema de seguridad social en salud, como beneficios adicionales al servicio público esencial que se garantiza a través del Sistema de Seguridad Social en Salud.

[…]

[…] la Sala advierte que constitucionalmente el servicio público es amplio en cuanto se refiere a la “atención en salud”. Sin embargo, el Estado, dentro de sus posibilidades, garantiza a través del Sistema General de Seguridad Social en Salud una parte de ese servicio que denomina servicio público esencial de salud, esto es, unas prestaciones básicas a las que tenga acceso toda la población con el fin de recuperar la salud e impedir el menoscabo de la capacidad económica y así lo reconoce cuando define al POS como “el conjunto básico de servicios de atención en salud a que tiene derecho, en caso de necesitarlos, todo afiliado al Régimen Contributivo que cumpla con las obligaciones establecidas para el efecto (…)”²³

No obstante lo anterior, la Carta²⁴ permitió que en la prestación del servicio de salud concurrieran las entidades privadas, con el objeto de ampliar su cobertura y mejorar la calidad, no solo a través de la prestación de los servicios que integran esa parte esencial que garantiza el Estado (POS), sino que además puedan intervenir con planes adicionales de salud, estos últimos autorizados dentro del esquema del Sistema de Seguridad Social en Salud y que deben ser regulados por el Estado por hacer parte de un servicio público²⁵.

[…]

[…] uno de los principios del Sistema de Seguridad Social en Salud es el de la libre escogencia, que consiste en garantizar a los usuarios libertad en la elección entre las Entidades Promotoras de Salud y los prestadores de servicios de salud dentro de su red en cualquier momento de tiempo²⁶.

En esa medida, la ley introduce un campo de libre competencia económica²⁷ entre los particulares y el Estado para ofrecer servicios de salud, todo ello con la finalidad de hacer competitivo el mercado y mejorar la calidad y eficiencia del servicio²⁸. Entonces, es dentro del mercado de servicios de salud, donde tienen cabida todas las prácticas comerciales legales que pueden implementar los participantes del sector para ofrecer y vender sus servicios, lo cual es aplicable no sólo a la prestación de los previstos en el POS sino además a todos los planes adicionales que la Ley 100 de 1993 ha habilitado para que sean prestados por los particulares y que, como se vio, también hacen parte del servicio público de salud y se sujetan a las normas que sobre competencia rigen para la actividad económica y la iniciativa privada.

En suma, la Sala advierte que los servicios POS son una parte del servicio público de salud, que corresponde a la atención básica que el Estado puede garantizar, sin embargo, existen otros servicios que complementan al POS y que también hacen parte del servicio público de salud y, por tanto, los ingresos que reciben las clínicas y hospitales, por la prestación de esa clase de servicios no están sujetos al impuesto de industria y comercio, pues mantienen la naturaleza de servicios y no podrían clasificarse como actividades industriales o comerciales, para poder ser gravados” (Subraya la Sala)

De acuerdo con el criterio jurisprudencial expuesto, que la Sala ahora reitera, la no sujeción del artículo 39 numeral 2) literal d) de la Ley 14 de 1983 se aplica a las clínicas y hospitales respecto de todos los ingresos que reciban por la prestación del servicio de salud, independientemente de que estén o no incluidos en el POS.

La Sala ha precisado que esta no sujeción se encuentra vigente, pues, no fue derogada por el artículo 111 de la Ley 788 de 2002, que prevé una exclusión de la base gravable del impuesto de los recursos de las entidades que integran el Sistema de Seguridad Social en Salud²⁹.

Lo anterior, porque las dos normas son compatibles y se complementan entre sí, dado que mientras el artículo 39 de la Ley 14 de 1983 es de carácter subjetivo, pues, establece un beneficio a favor de los hospitales y clínicas, el artículo 111 de la Ley 788 de 2002 es real, por cuanto excluye de la base gravable del impuesto los recursos de dichas entidades cuando integran el Sistema de Seguridad Social en Salud, o sea, que no están gravados con el impuesto de industria y comercio los recursos que reciben por concepto de los servicios de salud que prestan³⁰.

En el caso en estudio, se advierte que los antecedentes administrativos fueron allegados al expediente³¹ previo requerimiento hecho en Sala Unitaria dentro del trámite de segunda instancia³². Con base en dichos antecedentes y en las restantes pruebas que figuran en el proceso, la Sala observa lo siguiente:

- Según certificado del Secretario Seccional de Salud de Antioquia, CEDIMED S.A., es un prestador de servicios de salud que se halla inscrito en el Registro Especial de Prestadores de Servicios de Salud³³.

- De acuerdo con el certificado de existencia y representación legal, dentro del objeto social de CEDIMED S.A. se halla prevista “la actividad médica o paramédica, tendiente al establecimiento de toda clase de ayudas diagnósticas o de tratamiento, en todas las especialidades médicas”³⁴.

- En la declaración del impuesto de industria y comercio del año gravable 2006, la actora no incluyó como ingresos gravados, los provenientes de la prestación de servicios de salud³⁵.

- El municipio de Medellín adicionó como ingresos gravados, los recibidos por la prestación de servicios de salud distintos al POS, como planes de salud complementaria, medicina prepagada, compañías de seguros de salud y sistema de riesgos profesionales³⁶. Para el efecto, sostuvo que solo están excluidos del impuesto de industria y comercio los ingresos provenientes del POS, pues estos son los recursos de la Seguridad Social³⁷.

De acuerdo con los hechos probados y el análisis que antecede, la actora, en su condición de persona jurídica de derecho privado que se dedica a la prestación de servicios de salud, es una Institución Prestadora de Servicios de Salud que hace parte del Sistema General de Seguridad Social en Salud.

Este hecho fue corroborado por la misma Administración en la Resolución SH 17 -377 de 2008, por la cual se resolvió el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial. No obstante, de manera errónea el municipio concluyó que si bien la demandante hace parte del Sistema General de Seguridad Social en Salud, no forma parte del Sistema Nacional de Salud a que se refiere el artículo 39 numeral 2) literal d) de la Ley 14 de 1983, cuyo contenido reitera el artículo 144 numeral 7 del Acuerdo 57 de 2003, motivo por el cual no tiene derecho al beneficio de dichas normas³⁸.

Al respecto, la Sala reitera que el Sistema Nacional de Salud a que se refieren las normas anteriormente mencionadas fue reemplazado por el Sistema de Salud del cual forman parte las personas jurídicas de derecho privado (artículos 5 y 40 de la Ley 10 de 1990). Y, que con la Ley 100 de 1993 se reorganizó el sector salud bajo el nombre de Sistema General de Seguridad Social en Salud, del que forman parte las Instituciones Prestadoras de Salud (artículo 156 de la Ley 100 de 1993), como la demandante, que se encuentran excluidas del impuesto de acuerdo con el artículo 39 numeral 2 lit d) de la Ley 14 de 1983.

Por lo demás, para la fecha en que se constituyó la demandante (17 de abril de 1996)³⁹ y, por supuesto, para el año gravable en discusión (2006), no existía ya el Sistema Nacional de Salud, lo que en nada afecta la no sujeción al tributo por parte de la actora.

Además, con base en el criterio jurisprudencial que antecede, no están gravados con ICA los ingresos de la demandante provenientes de los planes de servicios complementarios, medicina prepagada, seguros y riesgos profesionales, que no hacen parte del POS, por cuanto hacen parte del servicio público de salud y, en general, “tienen en común que su objeto es la prestación de servicios de salud y están regulados dentro del sistema de seguridad social en salud, como beneficios adicionales al servicio público esencial que se garantiza a través del Sistema de Seguridad Social en Salud”⁴⁰.

A su vez, de acuerdo con los preceptos en mención, en concordancia con el artículo 111 de la Ley 788 de 2002, los recursos que reciben entidades como la actora por concepto de los servicios de salud que prestan, no están gravados con el impuesto de industria y comercio.

Las razones que anteceden son suficientes para revocar la sentencia apelada. En su lugar, procede la nulidad de la liquidación oficial de revisión y del acto que la confirmó. Y, como consecuencia, se declara la firmeza de la declaración del impuesto de industria y comercio presentada por la actora por el año 2006.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar:

1. DECLÁRASE la nulidad de la Resolución 1185 de 11 de marzo de 2008, por la cual el municipio de Medellín practicó liquidación de revisión a la declaración del impuesto de industria y comercio presentada por la demandante por el año gravable 2006 y de la Resolución SH -17377 de 19 de agosto de 2008, que confirmó en reconsideración el acto administrativo anterior.

2. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE en firme la declaración privada del impuesto de industria y comercio presentada por la actora por el año gravable 2006.

 Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS

Presidente

SALVA VOTO

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

WILLIAM GIRALDO GIRALDO

ACLARA VOTO

CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

SALVAMENTO DE VOTO

Consejero: HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS

Radicación número: 05001-23-31-000-2009-00195-01(18615)

Actor: CEDIMED S.A.

Demandado: MUNICIPIO DE MEDELLIN

Con el acostumbrado respeto, disiento de la decisión que tomó la sala en la sentencia del 11 de octubre de 2012. Esa sentencia revocó la del 19 de agosto de 2010, que dictó el Tribunal Administrativo del Valle de Antioquia por la que se denegó la nulidad de los actos administrativos de liquidación del impuesto de industria y comercio que el municipio de Medellín le formuló a CEDIMED S.A.

La sentencia reiteró la sentencia del 24 de mayo de 2012 que declaró la nulidad de ciertos actos administrativos⁴¹, por la aparente interpretación errónea del literal d) del numeral 2 del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 y del artículo 111 de la Ley 788 de 2002, interpretación errónea que habría hecho el Distrito Capital cuando dictó los actos acusados.

Habida cuenta de que en la sentencia del 24 de mayo de 2012 salvé el voto, reitero a continuación los argumentos que expuse para apartarme de esa sentencia y, por ende, de la sentencia del 11 de octubre del mismo año.

En la sentencia se dice que, conforme con el correcto entendimiento de esas normas, las empresas que prestan servicios de salud en ejecución de planes complementarios o en virtud de la atención particular de pacientes sin cargo a ningún seguro médico obligatorio no están sujetas al impuesto de industria y comercio. Dijo que la no sujeción se aplicaba en atención a la naturaleza subjetiva (criterio orgánico) de que presta los servicios de salud, conforme con el literal d) del numeral 2 del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, y al origen de los recursos (criterio material) derivados de la prestación del servicio, conforme con el artículo 111 de la Ley 788 de 2002.

No comparto la decisión que tomó la Sala, por las siguientes razones:

Oposición a los argumentos referidos a la exención del impuesto de industria y comercio en virtud del sujeto que presta los servicios de salud.

El literal d) del numeral 2 del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 dispone lo siguiente:

“Artículo 39. No obstante lo dispuesto en el artículo anterior, continuarán vigentes:

(…)

2. Las prohibiciones que consagra la Ley 26 de 1904; además, subsisten para los departamentos y municipios las siguientes prohibiciones:

(…)

d) La de gravar con el impuesto de industria y comercio, los establecimientos educativos públicos, las entidades de beneficencia, las culturales y deportivas, los sindicatos, las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, los partidos políticos y los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud (…)” (negrilla fuera de texto)

La Sala fijó la interpretación de la norma transcrita y concluyó que “en lo que se refiere a ‘los hospitales adscritos o vinculados al Sistema Nacional de Salud’, la intención del Legislador del año 1983, fue la de no someter a las entidades de salud al cumplimiento de ninguna de las obligaciones sustanciales ni formales relacionadas con el impuesto de industria y comercio.”

La interpretación se fundamentó esencialmente en que, de conformidad con los artículos 4, 5, 7 y 10 de la Ley 10 de 1990, las entidades públicas y privadas del sector salud conformaban y conforman el sistema nacional de salud.

Considero que la prohibición de gravar con el impuesto de industria y comercio prevista en la Ley 14 de 1983, a los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud no obedeció a que tales instituciones fueran simplemente parte de ese sistema sino a que, antes de la Ley 100 de 1993, el sistema nacional de salud era una actividad asistencial, de beneficencia o de “caridad”.

En efecto, la exención obedeció, en realidad, a que de una parte, el servicio de salud pública no era una actividad industrial, comercial o de servicios, al tenor de la Ley 14 de 1983, sino que era una especie equívoca de función pública⁴² a cargo del Estado que se fundamentaba en la asistencia pública⁴³. Las entidades que prestaban ese servició – función no podían estar gravadas con el impuesto de industria y comercio, porque la función pública no era hecho generador de tal impuesto.

De otra parte, la exención obedeció a que los servicios de salud pública los venían prestando los particulares, especialmente las entidades privadas de utilidad común, que promovieron la creación de hospitales, asilos, auspicios, orfelinatos, casas de reposo, leprocomios, etc, financiados con recursos provenientes del erario (auxilios) o del producido de la explotación de los juegos de suerte y azar, de las loterías, de los impuestos por venta de licores y cigarrillos⁴⁴. De manera que la exención se fundamentó en principios de equidad, justicia social y capacidad contributiva de tales entidades que suplían, en cierta medida, la incapacidad del Estado para prestar los servicios de salud pública. El Estado, simplemente, promovió la incorporación de los privados al sistema nacional de salud. Además, por políticas de control y para garantizar la prestación idónea del servicio público, como era su deber tenía que incorporarlos al sistema de salud reinante en ese tiempo.

En efecto, dado que los particulares han prestado de vieja data los servicios de salud pública, incluso desde antes de la entrada en vigencia de la Ley 10 de 1990, el sistema nacional de salud que se adoptó en el año 1975⁴⁵ se gestó, precisamente, a raíz del proceso de fortalecimiento de las instituciones públicas y privadas dedicadas a la prestación de los servicios de asistencia pública y de servicios de salud.

En virtud de ese proceso de fortalecimiento, desde la Ley 12 de 1963 se creó el Plan Hospitalario Nacional, y en 1973, mediante la Ley 12, el Congreso le concedió facultades extraordinarias al ejecutivo para que reorganizara el sistema nacional de salud que había sido definido inicialmente por el Decreto 2470 de 1968.⁴⁶

En ejercicio de esas facultades, el ejecutivo expidió los Decretos 056, 350 y 356 de 1975 que regularon, respectivamente, el sistema nacional de salud; la organización y funcionamiento de los Servicios Seccionales de Salud y de las Unidades Regionales; y el régimen de adscripción y vinculación de las entidades que prestan servicios de salud.

El Decreto 056 de 1975, para efectos del sistema nacional de salud, definió que las entidades adscritas “como entidades de asistencia pública” eran todas las personas jurídicas de derecho público que prestaran servicios de salud a la comunidad, recibieran o no aportes del Estado. Y, así mismo, y con el mismo componente de “asistencia pública”, eran entidades adscritas, todas las personas jurídicas de derecho privado que prestaran los mismos servicios de salud, recibieran o no aportes estatales, y estuvieran o no sometidas al control y la vigilancia que preveía el artículo 120 ordinal 19 de la Constitución Política.⁴⁷

Ahora bien, de conformidad con el Decreto 350 de 1975, el régimen de vinculación aludía a las entidades de derecho privado que prestaran los servicios de salud con ánimo de lucro o sin ánimo de lucro, a efectos de que pudieran ofrecer, auspiciar o iniciar la prestación de servicios de salud a la comunidad, pero con los requisitos que estableciera el Ministerio de Salud Pública [artículo 11]. Adicionalmente, debían suscribir contratos⁴⁸ con los organismos o entidades del sistema nacional de salud en el respectivo nivel, para garantizar la implantación del régimen establecido en el mentado decreto.

En cuanto a los hospitales, el artículo 17 del Decreto 352 de 1975 precisó que funcionarían como entidades adscritas o vinculadas al sistema nacional de salud.

Lo expuesto permite reafirmar que la no sujeción del impuesto de industria y comercio a los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud no obedeció a que pertenecieran orgánicamente al sistema nacional de salud, sino a que, esencialmente, el servicio salud pública no era una actividad mercantil, sino un servicio que se asimilaba a una función pública a cargo del Estado, prestada directamente por este, mediante su propia red hospitalaria o la de particulares vinculados y en virtud de contratos administrativos, todo ello en un esquema confuso entre lo que es función pública y servicio público.

Ahora bien, los decretos citados fueron derogados expresamente por la Ley 10 de 1990, que reorganizó el sistema nacional de salud. Sin embargo, esta reforma en nada modificó la no sujeción del impuesto de industria y comercio, pues la reforma aludió, esencialmente, a asuntos de política de salud pública. Además, se ha dicho que este sistema “prácticamente no se llevó a cabo por la expedición de la Constitución de 1991 y de la Ley 100 de 1993, que ordenó la conformación del Sistema de Seguridad Social Integral, dentro del cual es parte fundamental el Sistema General de Seguridad Social de Salud.”⁴⁹

En todo caso, la Ley 10 de 1990 también fundamentaba el sistema nacional de salud en la “asistencia pública” como “función” del Estado [artículo 2].

Ahora bien, la entrada en vigencia de la Constitución Política de 1991 y de la Ley 100 de 1993 incide, a mi juicio, radicalmente en la interpretación del literal d) del numeral 2 del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 toda vez que, la “asistencia pública” ―motor de la prestación de los servicios de salud como una especie de función pública― se reemplazó por los conceptos modernos de seguridad y de protección sociales. El primero como servicio público obligatorio e irrenunciable, y, el segundo, como mecanismo de control de los recursos destinados a la seguridad social.

En efecto, de conformidad con el artículo 48 de la Carta Política, la seguridad social es un servicio público obligatorio e irrenunciable. Como servicio, puede ser prestado por entidades públicas o privadas, de conformidad con la ley y, en todo caso, bajo la dirección, coordinación y control del Estado, con sujeción a los principios de eficiencia, universalidad, solidaridad, integralidad, unidad y participación. Adicionalmente, la Constitución proscribió la utilización de los recursos de las instituciones de la Seguridad Social para fines diferentes a ella.

Según la doctrina “el modelo de seguridad social colombiana, iniciada a raíz de la expedición de la Ley 100 de 1993 (…) está orientado a la sustitución de los esquemas de asistencia pública, previsión social y seguros sociales obligatorios que vino desarrollando el país durante las últimas cinco décadas.

Con el fin de mejorar los niveles de cobertura de la seguridad social, eliminar las inequidades resultantes del heterogéneo sistema desarrollado en más de medio siglo, tratar de solucionar los problemas de desfinanciación de las instituciones e incorporar elementos para hacer eficiente la prestación de los servicios y beneficios de la seguridad social [19]⁵⁰, con la expedición de la reforma de la seguridad social se plantea la construcción de un sistema de seguridad social integral, dentro del cual se orienten, coordinen y desarrollen las actividades de seguridad social, cuyas características básicas podrían resumirse de la siguiente forma:

1. Lograr la cobertura universal en forma progresiva, tanto para la población trabajadora y su familia, a través del aseguramiento obligatorio, como para el resto de la población por medio de subsidios.

2. Unificar los regímenes para hacer más racional y equitativo el sistema en el cubrimiento de las contingencias que afectan la salud y la pérdida de ingreso.

3. Adoptar un sistema mixto de financiación de tipo contributivo para las personas con recursos, y de carácter subsidiario para los grupos más vulnerables de la población, a través de la solidaridad general y del sector productivo.

4. Incorporar elementos de eficiencia en la administración de los servicios y beneficios de la seguridad social, como la libertad de elección, la libre competencia y los estándares mínimos de calidad.

5. La creación de una cultura del seguro, del ahorro, de la prevención, del autocuidado, de la responsabilidad personal, etc, que redunden en la mejor utilización de los recursos de la seguridad social.

6. Reconocer y auspiciar la participación del sector privado y público en la gestión de la seguridad social, bajo la orientación ycontrol del Estado.

7. Tratar de desliar el desarrollo de la seguridad social de la relación laboral que vincule a los trabajadores dependientes de un empleador, con base en los nuevos postulados de la Constitución Pol´ticia de 1991 (…)”⁵¹

Para lo que nos interesa, entonces, el nuevo sistema de seguridad social en salud parte de la noción de servicio público de salud en sustitución de “los conceptos decimonónicos de asistencia pública y beneficencia”⁵².

La modificación también implicó que los servicios de salud ya no se prestaran por el Estado y por los particulares contratados por aquel, dentro de un esquema de auxilios procedentes del erario o de la caridad de las personas, sino que se prestan como servicio obligatorio e irrenunciable por entidades públicas y privadas y bajo la coordinación y control del Estado, dentro de un esquema de libre competencia y libertad económica.

En efecto, en el contexto actual de servicio público de salud, el sistema general de seguridad social en salud está integrado, entre otros sujetos, por las entidades promotoras de salud en calidad de organismos de administración y financiación y, las instituciones prestadoras de salud, en calidad de prestadoras del servicio público de salud. [artículo 155 de la Ley 100 de 1993].

Las Entidades Promotoras de Salud son las entidades responsables de la afiliación y el registro de los afiliados al sistema de seguridad social en salud y del recaudo de las cotizaciones, por delegación del Fondo de Solidaridad y Garantía (FOSYGA). Su función básica es organizar y garantizar, directa o indirectamente, la prestación del Plan de Salud Obligatorio a los afiliados y girar, dentro de los términos previstos en la Ley 100, la diferencia entre los ingresos por cotizaciones de los afiliados y el valor de las correspondientes Unidades de Pago por Capitación al Fondo de Solidaridad y Garantía. [artículo 177 de la Ley 100].

La unidad de pago por capitación (UPC) es el pago que se reconoce a cada entidad promotora de salud por la organización y garantía de la prestación de los servicios incluidos en el Plan de Salud Obligatorio para cada afiliado. Esta Unidad se establece en función del perfil epidemiológico de la población relevante, de los riesgos cubiertos y de los costos de prestación del servicio en condiciones medias de calidad, tecnología y hotelería, y le corresponde definirla al Consejo Nacional de Seguridad Social en Salud, de acuerdo con los estudios técnicos del Ministerio de Salud. [artículo 182 de la Ley 100 de 1993]

Estos son los recursos que, al tenor del artículo 48 de la Carta política, solo pueden destinarse para la prestación del servicio público obligatorio de la seguridad social en salud.

Ahora bien, las instituciones prestadoras de salud son aquellas que prestan los servicios de salud, en el nivel de atención correspondiente, a los afiliados y beneficiarios dentro de los parámetros y principios señalados en la Ley 100 de 1993.

A efectos de garantizar la aplicación de los principios que orientan el sistema de seguridad social, las instituciones prestadoras de servicios de salud deben prestar los servicios de salud conforme con las reglas de la libre competencia y dentro del mercado de servicios de salud.⁵³

Dado el esquema de libre competencia que sugiere el nuevo sistema, el artículo 111 de la Ley 788 de 2002 dispuso lo siguiente:

“ARTÍCULO 111. En su condición de recursos de la seguridad social, no forman parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, los recursos de las entidades integrantes del Sistema General de Seguridad Social en Salud, en el porcentaje de la Unidad de Pago Por Capitación, UPC, destinado obligatoriamente a la prestación de servicios de salud, conforme a su destinación específica, como lo prevé el artículo 48 de la Constitución Política.

Este porcentaje será para estos efectos, del ochenta por ciento (80%) en el régimen contributivo y del ochenta y cinco por ciento (85%) de la UPC en el régimen subsidiado.”

Considero que fue clarísima la intención del legislador de gravar la utilidad derivada del nuevo mercado de los servicios de salud. Sin embargo, los apartes subrayados de la norma fueron declarados inexequibles por la Corte Constitucional, mediante sentencia C-1040 de 2003, por violación del artículo 48 de la Carta Política, en el entendido de que el 100% de los ingresos que perciben las entidades promotoras de salud por concepto de UPC deben estar destinados a satisfacer el servicio obligatorio de seguridad social en salud.

Esas consideraciones las hizo extensivas a los recursos que perciben las instituciones prestadoras de salud, en el entendido de que los servicios que prestan también se pagan con cargo a los recursos de la UPC.⁵⁴

Es importante precisar que la Corte Constitucional, en la sentencia C-1040 de 2003 aclaró que tales instituciones podían ser sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio cuando realizaran actividades gravadas.

Es por eso que, en la sentencia del 3 de marzo de 2011⁵⁵ de la cual fui ponente, la Sala concluyó que cuando el literal d) del No. 2 del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 dispone que no están sujetos al impuesto de industria y comercio “…los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud”, debe entenderse que en vigencia del actual sistema de seguridad social en salud, el servicio público de salud al que se refiere la norma, es aquel cuya prestación debe garantizar el Estado a través de las instituciones que conforman el Sistema de Seguridad Social Integral y, especialmente, de las empresas promotoras de salud y de las instituciones prestadoras de servicios de salud, en ambos casos, de naturaleza pública, privada o mixta, pero en desarrollo del plan obligatorio de salud.

Adicionalmente, se dijo que constituye servicio público de salud los prestados en desarrollo de los planes que se ofrezcan en los regímenes especiales a que hace alusión el artículo 279 de la Ley 100 de 1993⁵⁶, y los que se prestan con cargo a los recursos del FOSYGA. ⁵⁷

Respecto de los otros ingresos que perciban las IPS por la prestación de servicios de salud, diferentes a los anteriormente establecidos, la Sala concluyó que estaban gravados, porque si bien son servicios que se pueden prestar por instituciones que forman parte del Sistema General de Seguridad Social en salud, se prestan como parte del mercado de servicios de salud, mercado que incluye, de una parte, los servicios prestados de manera obligatoria por ley (POS) o de manera obligatoria, por ejemplo, a instancia de sentencias judiciales y, de otra, los servicios prestados de manera voluntaria y extraordinaria a cambio de una contraprestación por servicios médicos que se prestan en virtud de seguros médicos, planes complementarios salud⁵⁸ o por simple arbitrio del cliente, como cuando requiere servicios médicos extraordinarios⁵⁹.

La Sala se apartó de la anterior tesis que ya había adoptado, fundamentalmente por las siguientes razones:

Partió de reiterar la sentencia del 22 de abril de 2004 (Exp.13224), en la que la Sección Cuarta del Consejo de Estado habría dicho que sigue vigente el artículo 5° de la Ley 10 de 1990, “toda vez que ‘el Sistema de Seguridad Social en Salud que desarrolló la Ley 100 de 1993 en nada afecta la no sujeción subjetiva del artículo 39 numeral 2º literal d) de la Ley 14 de 1983, si se tiene en cuenta el criterio teleológico de la norma’.”

Que, “además, el concepto de ‘Sistema de Salud’, hoy ‘Sistema de Seguridad Social en Salud’, debe ser apreciado en su alcance bajo las consideraciones existentes en la Ley 14 de 1983, que es la fuente normativa remota de la cual surge el beneficio fiscal para las entidades públicas o privadas del sector salud.”

No comparto las conclusiones transcritas por cuanto, reitero, no se puede asimilar la filosofía del Sistema Nacional de Salud de los años ochenta ―que era eminentemente asistencial y esquematizado desde una controversial “función pública” ― al sistema de Seguridad Social en Salud que previó la Ley 100 de 1993, que es un servicio público obligatorio e irrenunciable, pero que se presta según un modelo de libre mercado, a pesar de que haya un plan obligatorio y una fuerte intervención controladora del Estado.

Además, el artículo 5º de la Ley 10 de 1990 no definió el sistema nacional de salud⁶⁰. Ese artículo simplemente describió cómo estaba conformado el sector salud⁶¹, norma que difiere del artículo 8 de la Ley 100 de 1993 que regula la conformación del sistema de seguridad social, ya no como un simple grupo de instituciones públicas o privadas, sino como el conjunto armónico de esas entidades, las normas y procedimientos que las regulan y los regímenes generales establecidos para pensiones, salud, riesgos profesionales y los servicios sociales complementarios que se definen en la citada ley. Es incompatible el espíritu y letra de la Ley 10 con el espíritu y letra de la Ley 100.

Entonces, la no sujeción al impuesto de industria y comercio que consagra el literal d) del numeral 2 del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, para “los hospitales adscritos o vinculados al Sistema Nacional de Salud” no dependía de si el artículo 5º de la ley 10 de 1990 estaba derogado o no, como se infiere de la sentencia de la cual me aparto.

Se dijo también en la sentencia que “tampoco sería procedente entender que existe una distinción entre “hospital” a que se refiere la norma de la no sujeción, y “clínica”, pues esta Corporación ha indicado que “tales expresiones en su sentido natural y obvio vienen a ser sinónimas, toda vez que no tienen una referencia técnica ni ha sido definida especialmente por el legislador, y en cambio, los diccionarios de lenguaje usual y de expresión especializada se refieren indistintamente a ellos como “establecimientos destinados al tratamiento de enfermos.”⁶².

Discrepo también de esa conclusión toda vez que, claro, el análisis etimológico entre hospital y clínica era irrelevante. Lo relevante era advertir que la intervención privada en la prestación del servicio de salud prevista en la Ley 100 de 1993 es antagónicamente diferente a la intervención privada que se dio en el país con anterioridad a esa ley y que fundamentó, en parte, la organización del sistema nacional en salud en Colombia en esa época, tal como se precisó inicialmente.

Fue de tal envergadura la modificación que hizo la Ley 100 de 1993 que contempló un régimen de transición para la adaptación al nuevo esquema [Título V de la Ley 100 de 1993], que demandaba de las personas jurídicas de derecho privado la acreditación de los requisitos exigidos para constituirse como instituciones prestadoras de servicios de salud IPS, independientemente de la naturaleza pública o privada y de que el servicio se preste en clínicas o en hospitales en el entendido de que son parte de la infraestructura necesaria que estas instituciones requieren para la prestación del servicio de salud.

Adicionalmente, es fundamental advertir que se pasó de un modelo de actividad privada de carácter asistencial a un modelo de actividad privada basada en la libre competencia y de libertad económica, así haya regulación y control de parte del Estado, lo que es, por lo demás, su obligación.

En el primer modelo, en virtud de los principios de equidad y de justicia, era pertinente exonerar del impuesto de industria y comercio a los prestadores de servicios de salud que hacían asistencialismo y caridad, aunque también esos conceptos bajo esos negocios.

En el segundo modelo, los nuevos operadores ejecutan un servicio público con ánimo de lucro y, por ende, constitutivo del hecho generador del impuesto de industria y comercio. Sin embargo, el artículo 48 de la Carta Política decidió que los recursos de la seguridad social que perciban tales operadores, directamente (EPS) o indirectamente (IPS), no se pueden destinar ni utilizar para fines diferentes a la seguridad social. Por lo tanto, se configura el hecho generador, pero, por disposición constitucional, la base gravable se aminora para gravar con el impuesto de industria y comercio únicamente los recursos que excedan los recursos destinados exclusivamente para la seguridad social, tales como los derivados de los planes complementarios de salud.

De manera que, a mi juicio, no bastaba partir del hecho de que, a fin de cuentas, todos los operadores regulados en la ley 100 de 1993 prestan el servicio público de salud, situación que nadie niega.

Lo que ocurre es que, en materia tributaria es imperioso consultar los principios de justicia, equidad, igualdad y capacidad contributiva que permiten ilustrar el fundamento del beneficio o de la exención regulado en la ley y que, en todo caso, debe encontrar fundamento en la Constitución que consagra como fin último del Estado, entre otros: servir a la comunidad, promover la prosperidad general y garantizar la efectividad de los principios, derechos y deberes consagrados en la Constitución. Es más, todo beneficio o privilegio o descuento tributario es excepcional.

La sentencia de la cual me aparto destaca las sentencias de la Corte Constitucional en las que se ha dicho que “(…) la prestación del servicio de salud en condiciones de competencia económica, no es incompatible con su carácter de interés público y su finalidad eminentemente social, pese a que se trata de sujetos que actúan motivados por intereses privados, que también gozan de la protección de la Constitución.” Y, con fundamento en las mismas, la sentencia reconoce que “(…) dentro del mercado de servicios de salud, (…) tienen cabida todas las prácticas comerciales legales que pueden implementar los participantes del sector para ofrecer y vender sus servicios, lo cual es aplicable no sólo a la prestación de los previstos en el POS sino además a todos los planes adicionales que la Ley 100 de 1993 ha habilitado para que sean prestados por los particulares y que, como se vio, también hacen parte del servicio público de salud y se sujetan a las normas que sobre competencia rigen para la actividad económica y la iniciativa privada.” Sin embargo, concluye que esos servicios no son mercantiles⁶³.

Personalmente considero que por ser mercantiles tales servicios están gravados, pero, por disposición del artículo 48 de la Constitución Política, sólo están gravados los recursos que excedan los recursos previstos para cubrir el servicio público obligatorio e irrenunciable a la seguridad social en salud.

Fíjese, además, que en la sentencia de la cual me aparto, se deduce un presupuesto de sujeción al impuesto de industria y comercio, cuando el servicio de salud se presta por una institución “que no pertenezca al sistema de seguridad social integral”.

Esa conclusión viola el derecho de igualdad de los prestadores de servicios de salud y desconoce los principios tributarios antedichos, pues se aparta del argumento principal de la sentencia según el cual, el servicio de salud no deja de serlo, independientemente de quien lo preste, con mayor razón si la Ley 100 de 1993 parte del presupuesto de que todo operador de esos servicios forma parte del sistema de seguridad social en salud y, para el efecto, debe cumplir los requisitos que exige la Ley. El sistema no está concebido para que haya operadores por fuera del mismo, porque está de por medio el ejercicio de una actividad de servicio público de interés general, que exige de la regulación, coordinación y control por parte del Estado, máxime que en esa actividad están de por medio derechos fundamentales.

Por las anteriores razones, considero que es errónea la interpretación del literal d) del numeral 2 del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, a la que se llegó en la sentencia de la cual me aparto.

De la oposición a los argumentos referidos a la exención del impuesto de industria y comercio en consideración al origen de los recursos que se perciben por la prestación de los servicios de salud.

En relación con el origen de los recursos obtenidos por la prestación de servicios de salud, la Sala infirió que el artículo 111 de la Ley 788 de 2002 se limitó a precisar que los recursos destinados a la seguridad social en salud no pueden ser gravados con el impuesto de industria y comercio. Que esa norma nada dijo sobre la causación del impuesto de industria y comercio por la prestación de servicios de salud que generen recursos adicionales a los destinados a los servicios obligatorios de salud.

La interpretación se fundamentó en el texto literal de la norma. Adicionalmente, la Sala no compartió los argumentos que la Corte Constitucional dijo en la sentencia C-1040 de 2003, respecto de que los recursos adicionales que por servicios de salud perciben las empresas promotoras de salud y las instituciones prestadoras de salud están gravados con el impuesto de industria y comercio. Adujo que esas afirmaciones las planteó la Corte a título de obiter dicta y sin tener en cuenta las normas específicas que regulan el impuesto de industria y comercio.

También concluyó que el artículo 111 de la Ley 788 de 2002 no había derogado tácitamente el literal d) del numeral 2 del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, pues no advirtió que hubiera incompatibilidad entre las dos disposiciones.

Pues bien, el artículo 111 de la Ley 788 de 2002 reguló el impuesto de industria y comercio en la prestación de los servicios de salud pública en el siguiente sentido:

“ARTÍCULO 111. <Apartes tachados INEXEQUIBLES> En su condición de recursos de la seguridad social, no forman parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, los recursos de las entidades integrantes del Sistema General de Seguridad Social en Salud, en el porcentaje de la Unidad de Pago Por Capitación, UPC, destinado obligatoriamente a la prestación de servicios de salud, conforme a su destinación específica, como lo prevé el artículo 48 de la Constitución Política.

Este porcentaje será para estos efectos, del ochenta por ciento (80%) en el régimen contributivo y del ochenta y cinco por ciento (85%) de la UPC en el régimen subsidiado

El artículo 111 de la Ley 788 de 2002 fue demandado por violación del artículo 48 de la Carta Política. Y la Corte consideró probada esa vulneración, esencialmente porque “la actividad comercial o de servicios de la EPS no puede dar lugar al hecho generador del impuesto de industria y comercio cuando quiera que las mismas comprometen recursos de la Unidad de Pago por Capitación, (…)”

La Corte Constitucional, previo análisis del nuevo sistema integral de seguridad social, calificó de actividad comercial la que desarrollan las EPS, consideración que hizo extensiva a las IPS. Pero no obstante esa consideración, interpretó que la exención del impuesto de industria y comercio estaba restringida a los recursos destinados a la seguridad social en salud, en virtud de lo dispuesto en el artículo 48 de la Constitución Política.

Consecuente con esa argumentación, interpretó acertadamente que, “Por tanto, solamente habría lugar a aplicar el aludido impuesto sobre la actividad comercial y de servicios de las EPS que compromete recursos que excedan los destinados exclusivamente para prestación del POS, pues son ingresos propios de las EPS sobre los cuales puede recaer el citado gravamen impositivo, sin que se esté vulnerando el artículo 48 Superior.”

Las conclusiones que expuso la Corte Constitucional no fueron dichas a título de obiter dicta, porque para llegar a las mismas partió del hecho de que en el nuevo esquema de seguridad social en salud, los servicios de salud pública se prestan dentro de los postulados de la libre competencia y libertad económica y, por tanto, en la actualidad, tales servicios tienen carácter mercantil. Así estén vinculados a regulaciones de servicio público.

Eso no es de extrañar: la actividad de transporte de personas es un servicio público y, sin embargo, se considera mercantil y sujeta a impuestos. La actividad bancaria es un servicio público y, sin embargo, sujeta a impuesto. Ni la una ni la otra es función pública, pues esto es legislar, dictar sentencias, dictar reglamentos y actos administrativos. Satisfacer necesidades de interés general es servicio público, y no necesariamente a cargo del Estado y siempre bajo su control.

Conforme con la sentencia C-037 de 1996, que citó la Sala en la providencia de la cual me aparto, “gozan de cosa juzgada implícita los conceptos de la parte motiva que guarden una unidad de sentido con el dispositivo de la sentencia, de tal forma que no se pueda entender éste sin la alusión de aquellos”.

Guarda unidad de sentido con la parte resolutiva de la sentencia de la cual me aparto, que la Corte Constitucional, en la sentencia C-1040 de 2003, haya concluido que están gravados con el impuesto de industria y comercio los servicios de salud pública, pero que están exentos los recursos que se destinen a la seguridad social en salud, en virtud del nuevo esquema dentro del cual se prestan los servicios de salud pública. Por tanto, la sentencia debió dar cumplimiento a la sentencia de la Corte Constitucional.

Por último, lo anteriormente expuesto resulta ilustrativo para concluir que el artículo 111 de la Ley 788 de 2002 no derogó el literal d) del numeral 2 del artículo 39 de la Ley 14 de 1983. Sin embargo, insisto en que la sentencia de la cual me aparto sí interpretó de manera errónea esas normas y, por tanto, discrepo de que se haya calificado de obiter dicta las razones que se expusieron en la sentencia de 3 de marzo de 2011⁶⁴ que dictó esta misma sección.

En esta forma dejo expresadas las razones de mi salvamento de voto.

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

Fecha ut supra

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

ACLARACION DE VOTO

Consejero: WILLIAM GIRALDO GIRALDO

Radicación número: 05001-23-31-000-2009-00195-01(18615)

Actor: CEDIMED S.A.

Demandado: MUNICIPIO DE MEDELLIN

En ocasión anterior⁶⁵ me aparte de la decisión mayoritaria de la Sala, respecto de la no sujeción de los hospitales y clínicas al impuesto de Industria y Comercio dispuesta en el artículo 39 numeral 2º literal d) de la Ley 14 de 1983⁶⁶ cuando presten servicios de salud no establecidos en el POS. Las razones que me llevaron a disentir del criterio de la Sala fueron las siguientes:

La no sujeción establecida en el artículo 39 numeral 2º literal d) ib, según la normativa vigente a la fecha de su expedición, se refería a las entidades que prestarán actividades de asistencia pública en salud.

La Carta Política de 1991 en el artículo 48 señala que la Seguridad Social es un servicio público de carácter obligatorio, que se prestará bajo la dirección, coordinación y control del Estado, en sujeción a los principios de eficiencia, universalidad y solidaridad, en los términos que establezca la ley.

En desarrollo de la norma citada, el gobierno nacional profirió la Ley 100 de 1993, por la cual se creó el Sistema de Seguridad Social Integral, en cuyo libro II reguló lo concerniente al Sistema General de Seguridad Social en Salud.

Como “característica básica” del Sistema General de Seguridad Social en Salud se señala que todos los afiliados al Sistema General de Seguridad Social en Salud recibirán un plan integral de protección de la salud, con atención preventiva, médico-quirúrgica y medicamentos esenciales, que será denominado el Plan Obligatorio de Salud.

La Ley 100 de 1993 en su artículo 169 consagra los planes complementarios al Plan Obligatorio de Salud, financiados en su totalidad por el afiliado o las empresas que lo establezcan, con recursos distintos a las cotizaciones obligatorias previstas por la misma ley. Estos Planes son de carácter opcional y voluntario, se financian con los recursos propios del afiliado o del empleador, y al Estado no le corresponde garantizarlos bajo los principios de solidaridad y universalidad.

Los planes complementarios no corresponden a la asistencia en salud que el Estado debe garantizar. En ese sentido no puede decirse que el no contar con ellos “afecte directamente el nivel de vida del pueblo colombiano”⁶⁷, por lo tanto, a los recursos que se obtengan con cargo a estos servicios les es aplicable la regulación general del impuesto de Industria y Comercio. Afirmación que encuentra sustento en la sentencia de la Corte Constitucional C-1040/03.

A pesar de estas consideraciones, acojo la posición adoptada en la Sala del 24 de mayo de 2012⁶⁸, por considerar mas ajustado al derecho a la igualdad el que las decisiones coincidan con el criterio mayoritario.

WILLIAM GIRALDO GIRALDO

Fecha ut supra

NOTAS DE PIE DE PÁGINA:

¹ Folio 120

¹⁶ Art. 152 Ley 100/93

³⁷ Sobre el particular, en la liquidación de revisión, el municipio sostuvo: “Que en la declaración privada informan como objeto social servicios de salud. Entre los aspectos que dejó claro la Sentencia C-1040 de 2003, es que los recursos que las EPS y las IPS captan por los pagos de sobre aseguramiento (sic) o planes complementarios que los afiliados al Régimen Contributivo asumen motu propio, por medio de un contrato individual con las entidades de salud para obtener servicios complementarios -.como por ejemplo la medicina prepagada – por fuera de los previstos en el POS. Estos ingresos y todos los demás recursos que excedan los exclusivos para prestación del POS, son rentas que pueden ser gravadas con impuestos por los recursos captados. Es decir, los ingresos que las EPS y las IPS obtengan por la prestación de servicios diferentes a los previstos legal y jurisprudencialmente como Plan Obligatorio de Salud, no constituyen rentas parafiscales y por lo tanto son gravados.” (Folios 138 y 138 vto)