El Consejo Superior de la Judicatura, Sala Jurisdiccional Disciplinaria, en ejercicio de la atribución conferida por el artículo 256 numeral 6o. de la Constitución Política, en providencia del 13 de octubre de 1994, Radicación 2902-A, con ponencia del doctor Rómulo González Trujillo dirimió el conflicto sobre quién era competente para conocer sobre la constitucionalidad del Decreto 1421 de 1993, por el cual se dictó el régimen especial para el Distrito Capital de Santa Fe de Bogotá, precisando que la competencia para avocar el conocimiento de tales procesos radica en esta Corporación. En efecto en uno de sus apartes dijo: "Con base en los planteamientos expuestos, a esta Sala Jurisdiccional Disciplinaria del Consejo Superior de la Judicatura no le cabe la menor duda de que la competencia para conocer de las demandas señaladas que cursan contra el Decreto 1421 de 1993, en todo o en parte, por una supuesta inconstitucionalidad, corresponde al Consejo de Estado en virtud de la competencia residual consagrada en el artículo 237 numeral 2o. de la Carta a favor de esta Corporación.

Prevé el artículo 322 de la Constitución Política que el Distrito Capital se regule por la propia Constitución, por las leyes especiales y por las disposiciones vigentes para todos los municipios. A fin de desarrollar el artículo 322 de la C.P. el propio constituyente previó en el artículo 41 transitorio que si durante los dos años siguientes a la fecha de promulgación de la Carta Política, el Congreso no dictaba la ley a la que se referían los artículos 322, 323 y 324 sobre régimen especial para el Distrito Capital de Santa Fe de Bogotá, debía expedirla el Gobierno Nacional por una sola vez. Dichas facultades legislativas condicionales otorgadas directamente por la Asamblea Constituyente al Gobierno Nacional son diferentes de las facultades extraordinarias que en materia legislativa puede otorgar el Congreso al Gobierno de conformidad con lo previsto por el art. 150 numeral 10 de la Carta, las cuales se encuentran restringidas en razón de la materia del tiempo, de la iniciativa, etc. El Congreso al dictar las leyes respectivas estaba en la obligación de observar las normas constitucionales generales que señalan límites, condiciones y requisitos para actividad legislativa, todo lo cual también debía ser observado por el Gobierno, al presentarse la situación prevista en art. 41 transitorio de la Constitución de 1991. Podía en consecuencia el legislador dictar normas de carácter legislativo en materia, fiscal, atendiendo al mandato Constitucional sobre su vigencia (Art. 338 inciso 3o.) como los principios de equidad, eficiencia y progresividad que para el sistema tributario prevee el art. 363 ibídem.

Ver Decreto Nacional 1421 de 1993

El decreto 1421 de 1993, expedido por el Gobierno en ejercicio de la atribución conferida por la misma Constitución Nacional, es una norma legislativa, esto es, con fuerza de ley, que por lo mismo, podía contener disposiciones especiales, distintas a las vigentes para otros municipios, entre ellas las normas fiscales y entre éstas, las tributarias sobre el gravamen de industria y comercio, ya creado por normas anteriores. Podía entonces el Gobierno en su carácter de legislador regular los elementos de la obligación tributaria: hecho generador, base gravable, sujeto pasivo, período y tarifas, de los gravámenes creados a favor de Bogotá, comprendidos dentro del régimen fiscal especial, propio de un estatuto de carácter particular, respecto de un impuesto ya creado, razón por la cual la afirmación hecha por la actora, en el sentido de que la reserva de ley para decretar impuesto y la prohibición de conferir facultades extraordinarias para este tema, sin existir excepción al respecto, hacen que el acto impugnado resulte violatorio de la Constitución Nacional, no resulta válido toda vez que en virtud de la habilitación de competencia hecha por la Constitución Nacional, sí estaba facultado el Gobierno para dictar las normas con fuerza de ley a que se refieren los artículos 322, 323 y 324 de la Carta Política, sobre Régimen Especial para el Distrito Capital.

Respecto al principio de igualdad consagrado en el artículo 13 de la Constitución Nacional ha dicho la Corte Constitucional en sentencia del 25 de junio de 1992: "... El principio de la igualdad es objetivo y no formal; él se predica de la identidad de los iguales y de la diferencia entre los desiguales. Se supera así el concepto de la igualdad de la ley a partir de la generalidad abstracta, por el concepto de la generalidad concreta, que concluye con el principio según el cual no se permite regulación diferente de supuestos iguales o análogos y prescribe diferente normación a supuestos distintos. Se supera también, con la igualdad material, el igualitarismo o simple igualdad matemática. La igualdad material es la situación objetiva concreta que prohibe la arbitrariedad. La igualdad de todas las personas ante la ley y las autoridades, constituye un derecho constitucional fundamental...". Esta jurisprudencia permite inferir que cuando una disposición legal atiende circunstancias especiales de los asociados, como en este caso, la subordinación, para regular en forma diferente un tributo, no viola el principio de igualdad sino lo reafirma. El impuesto como instrumento en materia de política fiscal se utiliza de diversa manera para conseguir el cumplimiento de los diversos objetivos propuestos por el Estado y por lo tanto es viable, atendiendo a circunstancias especiales de la colectividad, imponer o exonerar de gravamen a quienes en apariencia son iguales. Los criterios anteriores llevan a la conclusión de que no se desconoció el principio de igualdad invocado por la actora, sino que por el contrario, el Gobierno nacional, haciendo uso de unas facultades especialísimas y dentro de los límites previstos en la Constitución Nacional dio aplicación a lo dispuesto en la misma Carta Fundamental, en su artículo 95 ordinal 9o., según el cual es deber de las personas contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado.

El impuesto de industria y comercio según lo dispuesto por los artículos 32 y 39 de la Ley 14 de 1983, está previsto para la actividad de servicios y aunque estos sean prestados por entidades públicas como las empresas estatales, o por sociedades de economía mixta, ni se prevé exoneración alguna aunque todas ellas deben asumir costos y gastos y generalmente no pueden imponer tarifas o precios distintos a los regulados por disposiciones legales. La Sala ya ha tenido oportunidad de referirse al gravamen a los servicios públicos y a las actividades sin ánimo de lucro y dijo: "... es evidente que la Ley 14 de 1983, que reguló integralmente el gravamen, no contempla en su artículo 39 la prohibición de gravar con el citado impuesto a las sociedades que presten servicios públicos, por el hecho de ser predominantemente público su capital y también porque la ausencia de ánimo de lucro resulta irrelevante para efectos del impuesto...". Adicionalmente se precisa que el numeral 4o. del artículo 154 del Decreto 1421 de 1993 no previó medidas que por ser específicas, resultan discriminatorias contra determinados grupos de personas como los notarios o quienes prestan servicios en el campo educativo, frente a otras que también desarrollan actividades de servicio en la capital, sino que de una manera teórica define qué se entiende por actividad de servicios y para mantener la equidad consagró tarifas diferenciales que van del 2 por mil, precisamente para no igualar frente a la cargas públicas actividades desiguales.

Consejo de Estado.- Sala de lo Contencioso Administrativo.- Sección Cuarta. Santa Fe de Bogotá, D.C., junio nueve (9) de mil novecientos noventa y cinco (1995).

Consejera Ponente: DRA. CONSUELO SARRIA OLCOS.

Referencia: Radicación 5667. Acción de nulidad contra el numeral 4o. del artículo 4o. del Decreto 1421 de julio 21 de 1993, expedido por el Gobierno Nacional. Actor: Lucy Cruz de Quiñones. FALLO.

Decide la Sala sobre la demanda que en ejercicio de la acción de nulidad presentó en su propio nombre la doctora LUCY CRUZ DE QUIÑONES contra el numeral 4o. del artículo 154 del Decreto 1421 de 1993, expedido por el Gobierno Nacional.

EL ACTO DEMANDADO

Es el numeral 4o. del artículo 154 del Decreto 1421 de julio 21 de 1993, expedido por el Presidente de la República, en ejercicio de las facultades a él otorgadas por el artículo 41 transitorio de la Constitución Nacional, el cual dispone textualmente:

"Artículo 154. Industria y Comercio. A partir del año de 1994 se introducen las siguientes modificaciones al impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital:

"...

"4o. Se consideran actividades de servicio todas las tareas, labores o trabajos ejecutados por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien los contrata, que genere contraprestación en dinero o en especie y que se concreten en la obligación de hacer, sin importar que en ellos predomine el factor material o intelectual".

LA DEMANDA

La actora citó como vulnerados los artículos, 41 transitorio de la Constitución Nacional, 13, 150, 338 y 363 en concordancia con el 95-9 de la Constitución Nacional.

El concepto de la violación lo precisa, en síntesis, así:

1. El Gobierno excedió la competencia material atribuida por el artículo 41 transitorio, el cual resulta vulnerado, así como los artículos 338 y 150, por arrogarse facultades propias del legislador.

De acuerdo con lo establecido en los artículos 150-10 y 338 de la Constitución, la materia tributaria está excluida del ámbito material del decreto ley, esto significa que, a través de decretos con fuerza de ley no puede regularse el hecho imponible, el sujeto pasivo, ni la base gravable, pudiéndose si, determinar las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias, ya que en relación con tal aspecto no existe la reserva formal de ley que tiene el establecimiento de los tributos.

Dentro de las atribuciones dadas por el artículo 41 transitorio de la Constitución, no se autorizó al ejecutivo para suplantar al Congreso, porque no se le revistió expresamente de la función legislativa de "decretar impuestos". El principio de reserva de ley para decretar impuestos y la prohibición de conferir facultades extraordinarias para ese tema, no tuvo una excepción expresa en el artículo 41 transitorio, que delegó las mismas facultades de que tratan los artículos 322, 323 y 324 de la Constitución, ninguno de los cuales se refiere a decretar impuestos especiales para la Capital.

Con el pretexto de organizar la Capital de la República, el Gobierno decretó impuestos sin estar autorizado, gravando las actividades de servicio que en el pasado no estaban sujetas al antiguo impuesto de patentes (ley 97 de 1913), ni actualmente al de industria y comercio (ley 14 de 1983).

2. Violación del principio constitucional de igualdad frente a la ley y de equidad tributaria. Naturaleza de la función pública notarial.

Con fundamento en la sentencia C-478 expedida por la Corte Constitucional el 6 de agosto de 1992, en relación con el derecho a la igualdad, no resulta admisible que una norma con fuerza de ley establezca un impuesto a todos los servicios, incluidos los notariales, y por lo tanto sea más gravosa la función notarial ejercida en la Capital de la República, en comparación con la misma función o servicio prestado en otros lugares del territorio nacional.

Explicó que el principio de equidad fue vulnerado por el artículo 154-4, que establece, de manera indiscriminada, el impuesto para todos los que realizan actividades de servicio en Bogotá, porque el principio de igualdad prohíbe dar un trato diverso a lo que es igual y que dos supuestos diversos reciban un mismo tratamiento jurídico. En la norma acusada no se hizo diferenciación dentro del ámbito territorial de la Capital, respecto de las actividades que por su naturaleza son diferentes, como en el caso de la función notarial, que quedó gravada con el impuesto de industria y comercio de acuerdo con la nueva definición de servicio como materia imponible, al igual que los servicios hoteleros, profesionales, de consultoría, establecimientos de juego y diversión, etc.

De acuerdo con lo previsto en el artículo 131 de la Constitución, la función pública notarial está calificada como un "servicio público", inherente a la finalidad social del Estado y sometido a un régimen jurídico especial fijado por la ley, así se trate de servicios prestados directamente por el Estado o por particulares, según lo prevé el artículo 365 de la Constitución.

En este caso resulta cuestionable el hecho de que se haya establecido un "impuesto directo sobre una función pública que se financia con tasas, o lo que es lo mismo, con derechos fijados legalmente" (fl. 11).

La ley 6a. de 1992 creó la contribución especial del 10% de los ingresos recaudados por los notarios, y no resulta equitativo gravar adicionalmente con otro impuesto sobre los ingresos el ejercicio de la actividad, sin considerar el ámbito territorial de la medida y la naturaleza especial de la función notarial.

LA OPOSICIÓN

El Delegado del Personero de Santa Fe de Bogotá se opuso a las pretensiones de la demanda, argumentando que mediante la norma contenida en el artículo 154-4 del Decreto 1421 de 1993 no se decretaron nuevos impuestos, puesto que "en dicho decreto se puede analizar que dichas tareas, labores o trabajos ejecutados por persona natural o jurídica, o por sociedad de hecho sin que medie relación laboral con quien los contrata, que genere contraprestación en dinero o en especie y que se concretan en la obligación de hacer (...), tareas, labores o trabajos que bien son considerados como servicios, estaría encajando dentro de la solidaridad social, es decir, porque los trabajadores que ejercen su profesión u oficio hacen parte de una sociedad organizada, de la comunidad que conforma el Distrito Capital con leyes, gobierno y necesidades comunes a todos".

Luego de transcribir el artículo 32 de la ley 14 de 1983, afirmó que no se presentó violación de tal norma debido a que el sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio es la persona natural o jurídica, o la sociedad de hecho, que realice, directa o indirectamente, cualquier actividad industrial, comercial o de servicios, dentro de la jurisdicción del Distrito Capital, respecto de tareas económicamente productivas que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmueble determinado, con establecimiento de comercio o sin él.

Concluyó señalando que, de acuerdo con lo anterior, están obligados a presentar declaración de industria y comercio todas las personas, cualquiera que sea su naturaleza, que ejerzan una de las tres actividades señaladas por la ley (industrial, comercial o de servicios) dentro de la jurisdicción del Distrito Capital, y que, en desarrollo de tal facultad, el Concejo de Santa Fe de Bogotá expidió los Acuerdos 11 de 1988 y 9 de 1992, dentro de los cuales se encuentra el ejercicio de profesiones liberales, entendiéndose que quienes las realicen son sujetos pasivos del impuesto como consecuencia de la realización del hecho generador, que en este caso se concreta en la actividad de servicio prestada, económicamente rentable, por abogados, médicos, odontólogos, ingenieros, etc.

Solicitó la acumulación del proceso en cuestión al que se adelantaba bajo el número de radicación 5194, solicitud que fue negada porque en dicho proceso ya se había dictado sentencia el 27 de enero de 1995 y, de conformidad con lo establecido en el artículo 159 inciso 2o. del Código de Procedimiento Civil, no era procedente la acumulación.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

El Delegado del Personero de Santa Fe de Bogotá, con fundamento en la sentencia del Consejo de Estado de enero 27 de 1995, expediente 5194, Consejera ponente: Doctora Consuelo Sarria Olcos, alegó que el Gobierno al expedir la norma demandada no excedió la competencia material atribuida por el artículo 41 transitorio de la Constitución.

Manifestó que no se presentó violación de los artículos 150 y 338 de la Constitución, porque las facultades legislativas condicionales otorgadas directamente por la Asamblea Nacional Constituyente al Gobierno, difieren de las extraordinarias que en materia legislativa puede otorgarle el Congreso al Gobierno, de acuerdo con lo establecido en el artículo 150-10 de la Constitución, y en consecuencia, el legislador podía dictar normas de carácter legislativo en materia fiscal, teniendo en cuenta el mandato constitucional sobre su vigencia y los principios de equidad, eficiencia y progresividad previstos en el artículo 363 de la Constitución Política.

Finalmente alegó que dentro del sub-lite no se presentó la alegada vulneración del principio de la igualdad, toda vez que cuando una disposición legal atiende circunstancias especiales de los asociados, como es en este caso la subordinación, para regular en forma diferente un tributo, el principio de la igualdad es reafirmado.

El doctor Carlos Fernando Zarama Vásquez, formuló la excepción de "caso juzgado", argumentando que en relación con la norma acusada se profirió fallo dentro del expediente 5194, y solicitó la denegación de las pretensiones de la demanda..

Con fundamento en jurisprudencia del Consejo de Estado, señaló que con la expedición de la norma acusada, el Gobierno no excedió la competencia otorgada por el artículo 41 transitorio de la Constitución, y que el Decreto 1421 de 1993 tuvo su origen en las facultades excepcionales otorgadas por la Constitución, que no pueden confundirse con las facultades pro-témpore que el Congreso puede otorgar al Presidente de la República, las cuales no se pueden conceder para decretar impuestos.

En cuanto a la violación por desigualdad tributaria territorial respecto de los notarios, indicó que los municipios dentro del marco legal y de conformidad con su autonomía, pueden gravar o no determinadas actividades y adoptar el régimen tributario que consideren más adecuado, y que el Distrito Capital tiene un régimen especial en materia fiscal, y por lo tanto, la autonomía y los derechos sobre las rentas y tributos que él imponga de conformidad con la ley, están protegidos y garantizados constitucionalmente.

Explicó que desde el punto de vista económico, el Distrito Capital ofrece a los ciudadanos y contribuyentes una mayor posibilidad de recursos y opciones y que, aplicando lo anterior al caso de los "servicios notariales", aunque las tasas notariales sean iguales, existen situaciones diferentes por el mercado en las distintas ciudades y así, mientras en Bogotá el notario tiene seis millones de potenciales usuarios de sus servicios, millones de operaciones comerciales y más de un millón de predios, en un municipio pequeño ello no sucede.

La norma acusada no atentó contra los principios de equidad e igualdad, sino que por el contrario los desarrolló, ampliando la base de contribuyentes del impuesto de industria y comercio para enfrentar la crisis fiscal del Distrito Capital.

La actora, dentro de esta oportunidad procesal reiteró que el Gobierno excedió la competencia material atribuida por el artículo 41 transitorio, vulnerando así el artículo 338 de la Constitución, y manifestó que aceptando que el ejecutivo pudiera actuar en materia impositiva, en lugar y con las mismas prerrogativas del legislador, tal facultad tendría que ser expresa. Al respecto precisó que el artículo 41 transitorio no tiene el alcance tributario que se le ha otorgado, porque, de una parte, su texto no se refiere expresamente al tema tributario, siendo necesaria la autorización expresa para enervar transitoriamente el artículo 338 de la Carta, y de otra, en los artículos 322, 323, 324 y 325, a los que se remite la autorización del artículo 41 transitorio, no se menciona un régimen tributario especial o excepcional.

En cuanto a la violación de los principios constitucionales de igualdad y equidad tributaria, con fundamento en lo establecido en los artículos 95-9 y 363 de la Constitución, reiteró los planteamientos expuestos en la demanda, y concluyó que la norma acusada desconoció dichos principios al gravar los servicios en su totalidad, indiscriminadamente, sin atender a través de normas exceptivas o estímulos fiscales, las diferencias intrínsecas entre la función pública prestada en interés del Estado y otros ingresos de los demás contribuyentes.

Advirtió que los Acuerdos 21 de 1983 y 11 de 1988, invocados como apoyo normativo por el apoderado de la Personería de Bogotá, no se citaron como vulnerados en la demanda, porque se trata de un juicio de constitucionalidad de una norma que sólo debe sometimiento a la Constitución y a la disposición transitoria que le otorgó la facultad especial.

La doctora María Constanza González Paz, en su calidad de parte coadyuvante, solicitó la declaratoria de inconstitucionalidad de la norma acusada.

Reiteró los planteamientos expuestos por la actora en la demanda y agregó, luego de citar y transcribir los artículos 67, 68, 70 y 71 de la Constitución, y 2o., 3o., 4o., 84, 174 y 202 de la ley 115 de 1994, que la norma acusada al gravar con el impuesto de industria y comercio la actividad de servicio público de educación prestada por cualquier institución, impuso una carga adicional, en especial a las instituciones privadas, por falta de "equidad", cuando se debía imponer un estímulo fiscal para promover la actividad o un subsidio estatal para favorecer la actividad de los particulares en este sector de servicios.

Finalmente afirmó que se vulneró el principio de la "igualdad de oportunidades" para acceder al disfrute del derecho, porque a los actuales costos de la educación se sumó el incremento provocado por la tributación del impuesto de industria y comercio, disminuyendo las posibilidades de acceso a la educación.

La señora Procuradora Séptima Delegada ante esta Corporación, solicitó que se denegaran las súplicas de la demanda, argumentando que no le asistió razón a la demandante, en el sentido de que mediante la norma acusada se creó un nuevo impuesto, porque ya existía, sino que se amplió la base de imposición, vulnerándose el inciso 2o. del artículo 322 de la Constitución.

En cuanto a la alegada violación de los principios constitucionales de igualdad frente a la ley y de equidad tributaria, por haberse establecido frente a la función pública notarial diferentes categorías, de acuerdo con la ubicación geográfica de las mismas, afirmó que la inclusión de las notarías como sujeto pasivo del gravamen de industria y comercio no tiene relación con la regulación de dicho servicio público, y al respecto sólo cabe considerar que no se está en presencia de un nuevo impuesto, sino de la ampliación de su base, aspecto que no fue planteado por la demandante en esta oportunidad.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1. Competencia del Consejo de Estado para conocer de la nulidad impetrada

Aunque es un tema que no se discute en el proceso, la Sala precisa en relación con la competencia del Consejo de Estado para resolver la controversia planteada, lo siguiente:

Dispone el artículo 237 de la Constitución Política:

"Son atribuciones del Consejo de Estado:

"...

"2. Conocer de las acciones de nulidad por inconstitucionalidad de los decretos dictados por el gobierno nacional, cuya competencia no corresponda a la Corte Constitucional...".

El Decreto 1421 de 1993 tiene un contenido legislativo y fue expedido por el Gobierno en ejercicio de la atribución especial conferida por el artículo 41 transitorio de la Constitución Política.

Inicialmente se presentó conflicto entre esta Corporación y la Corte Constitucional al considerarse cada una competente para conocer de los procesos en los cuales se discutía la constitucionalidad del Decreto 1421 de 1993, por el cual se dicta el régimen especial para el Distrito Capital, de Santa Fe de Bogotá, y el Consejo Superior de la Judicatura, Sala Jurisdiccional Disciplinaria, en ejercicio de la atribución conferida por el artículo 256 numeral 6o. de la Constitución Política, en providencia del 13 de octubre del año de 1994, radicación 2902-A, con ponencia del doctor Rómulo González Trujillo dirimió el conflicto, precisando que la competencia para avocar el conocimiento de tales procesos radica en esta Corporación.

En efecto, analizando los artículos 241 y 237 numeral 2o. de la Constitución Política, que otorgan competencia a la Corte Constitucional y al Consejo de Estado para el control constitucional precisó dicho Consejo Superior de la Judicatura:

"Con base en los planteamientos expuestos, a esta Sala Jurisdiccional Disciplinaria del Consejo Superior de la Judicatura no le cabe la menor duda de que la competencia para conocer de la demandas señaladas que cursan contra el Decreto 1421 de 1993, en todo o en parte, por una supuesta inconstitucionalidad, corresponde al Consejo de Estado, en virtud de la competencia residual consagrada en el artículo 237 numeral 2o. de la Carta a favor de esta Corporación, habida cuenta de que la disposición atacada se profirió con apoyo en el artículo 41 transitorio del Texto Superior, que se encuentra por fuera de la comprensión que abarcan los numerales 5 y 7 de su artículo 241, que señala específicamente el ámbito de conocimiento de la Corte Constitucional en esta materia."

En la sentencia de enero 27 de 1995, proferida dentro del proceso 5194, esta Sala precisó que fue voluntad de la Asamblea Nacional Constituyente al tratar el tema de la organización territorial, regular como Distrito Capital a Bogotá y dotarlo de un régimen político, fiscal y administrativo especial, voluntad que quedó consignada en el artículo 322 de la Constitución Política en los siguientes términos:

"Artículo 322.- Santa Fe de Bogotá, capital de la República y del Departamento de Cundinamarca, se organiza como Distrito Capital.

"Su régimen político, fiscal y administrativo será el que determinen la Constitución, las leyes especiales que para el mismo se dicten y las disposiciones vigentes para los municipios.

"Con base en las normas generales que establezca la ley, el Concejo a iniciativa del Alcalde, dividirá el territorio distrital en localidades, de acuerdo con las características sociales de sus habitantes y hará el correspondiente reparto de competencias y funciones administrativas.

"A las autoridades distritales corresponderá garantizar el desarrollo armónico e integrado de la ciudad y la eficiente prestación de los servicios a cargo del distrito: a las locales, la gestión de los asuntos propios de su territorio." (Se subraya).

Prevé el artículo 322 de la C. P. la norma constitucional que el Distrito Capital se regule por la propia Constitución, por las leyes especiales y por las disposiciones vigentes para todos los municipios.

A fin de desarrollar la norma transcrita, el propio constituyente previó en el artículo 41 transitorio que si durante los dos años siguientes a la fecha de promulgación de la Carta Política, el Congreso no dictaba la ley a la que se referían los artículos 322, 323 y 324, sobre régimen especial para el Distrito Capital de Santa Fe de Bogotá, debía expedirla el Gobierno por una sola vez.

El anterior sistema fue consagrado por la Asamblea Constituyente para hacer efectivo el cambio institucional a través del desarrollo legal de diferentes aspectos de competencia del Congreso, para lo cual previó que, si transcurrido un determinado lapso de tiempo, éste no había expedido las correspondientes normas, lo harían otras autoridades; así, en el artículo 14 sobre el reglamento del Congreso facultó al Consejo de Estado para expedirlo; en el artículo 21 sobre los regímenes de carrera para algunos empleados oficiales al Presidente de la República; en el artículo 42 sobre el control de población en el archipiélago de San Andrés, Providencia y Santa Catalina, en el artículo 55 en relación con las comunidades negras y en el 56 en cuanto a las comunidades indígenas facultó al Gobierno para expedir las normas pertinentes si en los términos allí previstos no lo hubiere hecho el Congreso.

Dichas facultades legislativas condicionales, otorgadas directamente por la Asamblea Constituyente al Gobierno, son diferentes de las facultades extraordinarias que en materia legislativa puede otorgar el Congreso al Gobierno, de conformidad con lo previsto por el artículo 150 numeral 1o. de la Carta, las cuales se encuentran restringidas en razón de la materia, del tiempo, de la iniciativa, etc.

Era entonces facultad del Congreso expedir el Estatuto para el Distrito Capital y si éste no lo hacía en el lapso previsto, lo expediría el Gobierno.

El Congreso al dictar las leyes respectivas estaba en la obligación de observar las normas constitucionales generales que señalan límites, condiciones y requisitos para la actividad legislativa, todo lo cual también debía ser observado por el Gobierno, al presentarse la situación prevista en el artículo 41 transitorio de la Constitución de 1991.

Podía en consecuencia el legislador dictar normas de carácter legislativo en materia fiscal, atendiendo tanto el mandato constitucional sobre su vigencia (artículo 338 inciso 3o.) como a los principios de equidad, eficiencia y progresividad que para el sistema tributario prevé el artículo 363 ibídem.

Por tener una competencia de carácter legislativo, el Gobierno al expedir el Decreto 1421 de 1993 bien podía crear para el Distrito Capital normas de la misma jerarquía normativa, diferentes en su contenido a las que regulan a los demás municipios, pues se trataba de establecer el régimen especial para Santa Fe de Bogotá, previsto en el artículo 322 de la Carta Política, al cual remite el artículo 41 transitorio de la Constitución Nacional.

En conclusión, el legislador en esta materia (fuera el Congreso o el Gobierno), según lo dispuesto en el artículo 41 transitorio de la Constitución Nacional, al dictar el régimen especial para Santa Fe de Bogotá, si podía expedir normas especiales diferentes a las aplicables a todos los municipios en general, hasta entonces vigentes, sin más límites que los impuestos por la propia Constitución para expedir la ley, y la observancia de los principios en ella contenidos, que en materia de tributos están regulados por los artículos 95, 338 y 363 ibídem.

De acuerdo con lo anterior, el Decreto 1421 de 1993, expedido por el Gobierno en ejercicio de la atribución conferida por la misma Constitución Nacional, es una norma legislativa, esto es, con fuerza y rango de ley, que por lo mismo, podía contener disposiciones especiales, distintas a las vigentes para otros municipios, entre ellas las normas fiscales y entre éstas, las tributarias sobre el gravamen de industria y comercio, ya creado por normas anteriores.

La actora afirma que la norma demandada viola los artículos 338 y 150 de la Constitución Nacional.

Como antes se precisó, la facultad de expedir el Estatuto Especial para Santa Fe de Bogotá es de carácter legislativo, naturaleza que no varía por la circunstancia de no haber sido ejercida por el Congreso sino por el Gobierno conforme lo autorizó el artículo 41 transitorio de la Constitución Nacional, norma que sólo previo como condición para el traslado de la competencia del Congreso al Gobierno, que el primero no dictara la ley en el término de los dos años siguientes a la fecha de promulgación de la Constitución, sin colocar ningún límite a tal facultad al ser ejercida por el Presidente de la República.

Cumplida la condición señalada en la Constitución Nacional, esto es, vencido el término fijado en ella, para que el Congreso dictara el Estatuto Especial de Santa Fe de Bogotá, sin que éste lo hubiera hecho, el Gobierno tenía competencia para expedir el estatuto del Distrito Capital, por una sola vez y dentro de las mismas condiciones y límites que debía observar el legislador.

Si bien es cierto que el artículo 338 de la Constitución Nacional, atribuyó exclusivamente a los órganos representativos la facultad de decretar los impuestos en tiempo de paz, no lo es menos que fue voluntad de la propia constituyente, ante la necesidad apremiante de dotar al Distrito Capital de un régimen especial, atribuir por una sola vez al Gobierno, la competencia que correspondía al Congreso en esta materia. Podía entonces el Gobierno en su carácter de legislador regular los elementos de la obligación tributaria: hecho generador, base gravable, sujeto pasivo, período y tarifa, de los gravámenes creados a favor de Bogotá, comprendidos dentro del régimen fiscal especial, propio de un estatuto de carácter particular, respecto de un impuesto ya creado, razón por la cual, la afirmación hecha por la actora, en el sentido de que la reserva de ley para decretar impuestos y la prohibición de conferir facultades extraordinarias para éste tema, sin existir excepción al respecto, hacen que el acto impugnado resulte violatorio de la Constitución Nacional, no resulta válido toda vez que en virtud de la habilitación de competencia hecha por la Constitución Nacional, si estaba facultado el Gobierno para dictar las normas con fuerza de ley a que se refieren los artículos 322, 323 y 324 de la Carta Política, sobre Régimen Especial para el Distrito Capital.

3. Violación del principio de igualdad frente a la ley y de equidad tributaria. Naturaleza de la función pública notarial.

Dos son los argumentos fundamentales que en relación con la violación del principio de igualdad propone la actora:

El primero se refiere a que el Estatuto de Bogotá no es la norma materialmente apta para establecer impuestos porque éstos tendrán aplicación sólo en la capital con "profunda desvertebración del sistema tributario que es de competencia nacional, en lo esencial" ya que, una de las manifestaciones del principio de igualdad, la equidad en el campo tributario, puede verse vulnerada cuando se autoriza un tratamiento desigual al mismo tipo de contribuyentes, mediante normas que por su ámbito de aplicación territorial están dirigidas sólo a un sector ubicado dentro de ese espacio territorial.

Por eso no resulta admisible que la norma demandada establezca un impuesto a todos los servicios, incluidos los notariales, ya que dicha disposición hace más gravosa la función notarial ejercida en Bogotá, en comparación con la misma función realizada en los demás municipios del territorio nacional, en los cuales no existe dicho gravamen. Si el servicio notarial es de carácter nacional, la ley que lo regula debe tener alcance nacional y no puede aceptarse que una norma distinta a la ley, no general para el territorio nacional, en el cual se ejerce el notariado pueda establecer específicas obligaciones de carácter tributario para cuando el servicio se presta en Bogotá.

El segundo argumento se refiere al carácter de servicio público que el artículo 131 de la Constitución Nacional le da a la función pública notarial, por lo tanto sometido a un régimen jurídico especial fijado por la ley.

Quien presta el servicio notarial tiene como contraprestación una tasa, cuyo valor no es objeto de libre negociación entre las partes. Lo anterior, además de que en algunos casos el servicio es gratuito como en lo relativo a los registros civiles de nacimiento y defunción. Por lo anterior, no es equitativo que se dé el mismo tratamiento impositivo que se da a actividades lucrativas, ya que los notarios prestan un servicio que exige la ley y ejercen una función pública.

Agrega que si bien es cierto que el servicio notarial no genera ingresos a la Nación, existe ya a favor de ésta una contribución especial del 10% de los ingresos recaudados por los notarios.

En relación con el primer argumento, la Sala ya ha precisado en otras providencias y en los párrafos anteriores de estas consideraciones que el decreto 1421 de 1994, no estableció un impuesto nuevo, ya que el impuesto de industria y comercio se encontraba regulado por la ley 14 de 1983, siendo aplicable a las actividades comerciales, industriales y de servicios realizadas en todo el territorio nacional.

Por lo demás, como también lo ha precisado la Sala, el Gobierno, al ,ejercer la función de carácter legislativo, por una sola vez de expedir el Estatuto del Distrito Capital de Santa Fe de Bogotá, en los términos previstos por el artículo 41 transitorio de la Constitución Nacional, bien podía, como lo hizo reglamentar el impuesto de industria y comercio, en relación con el hecho generador del impuesto, la base gravable, el sujeto pasivo, el período y la tarifa; y al hacerlo, a juicio de la Sala, no se violó el principio de igualdad.

Respecto del principio de igualdad consagrado en el artículo 13 de la Constitución Nacional, dijo la Corte Constitucional en sentencia del 25 de junio de 1992, proceso T-860:

"IGUALDAD ANTE LA LEY/DERECHOS FUNDAMENTALES/IGUALDAD FORMAL/IGUALDAD MATERIAL

"El principio de la igualdad es objetivo y no formal; él se predica de la identidad de los iguales y de la diferencia entre los desiguales. Se supera así el concepto de la igualdad de la ley a partir de la generalidad abstracta, por el concepto de la generalidad concreta, que concluye con el principio según el cual no se permite regulación diferente de supuestos iguales o análogos y prescribe diferente normación a supuestos distintos, con este concepto sólo se autoriza un trato diferente si está razonablemente justificado. Se supera también, con la igualdad material, el igualitarismo o simple igualdad matemática. La igualdad material es la situación objetiva concreta que prohíbe la arbitrariedad. La igualdad de todas las personas ante la ley y las autoridades constituye un derecho constitucional fundamental."

Por su parte, esta Sala, con base en la anterior interpretación, en sentencia del 27 de enero de 1995, expediente 5194, precisó:

"Esta jurisprudencia permite inferir que cuando una disposición legal atiende circunstancias especiales de los asociados, como es en este caso la subordinación, para regular en forma diferente un tributo, no viola el principio de igualdad sino lo reafirma, pues como dijo Aristóteles: ¿la igualdad entre desiguales es injusticia"¿.

Y en la misma sentencia agregó:

"El impuesto como instrumento en materia de política fiscal se utiliza de diversa manera para conseguir el cumplimiento de los diversos objetivos propuestos por el Estado y por lo tanto es viable, atendiendo a circunstancias especiales de la colectividad, imponer o exonerar de gravamen a quienes en apariencia son iguales. Es el caso por ejemplo de los llamados incentivos fiscales (exenciones, exclusiones, rentas exentas, descuentos, etc.), que permiten frente un ingreso de igual cuantía, que unos paguen menos que otros, atendidas otras circunstancias como la procedencia, ubicación y naturaleza del mismo, sin que por ello se vulnere el principio de igualdad.

"También estima la Sala recordar que la Asamblea Nacional Constituyente (proyectos 108 y 114) al referirse al tema de los ingresos públicos, previó la posibilidad de existencia de regímenes impositivos diferentes a nivel municipal, al tratar el tema de la capacidad tributaria de las entidades territoriales, así:

"LOS INGRESOS PÚBLICOS

"Los principios de tributación, la potestad y las competencias tributarias.

"Del lado de los ingresos públicos, en el cual puede considerarse el tema ya tratado de la participación en las rentas nacionales por parte de las entidades territoriales, los diferentes proyectos presentan principios generales sobre la tributación, que a nuestro juicio obedecen más directamente al capítulo de la Hacienda Pública, aunque con obvias repercusiones sobre el sistema de financiación regional, seccional y local.

"En los proyectos se menciona a menudo la justicia, la equidad y la progresividad como criterios básicos de la imposición, la cual es tratada como una responsabilidad y un deber. En otro proyecto se propone que sean los impuestos directos los que de preferencia adopten las entidades territoriales (Aída Abello y Alfredo Vásquez C.). Además se instituye en otro proyecto la jurisdicción coactiva como recurso de cobro forzoso de los impuestos adeudados (Antonio Galán).

"Consideramos adecuado que en el título de la Hacienda, en forma coordinada con la comisión V. se propongan unos criterios generales de tributación; además deberán definirse los órganos competentes para establecer los tributos, atribución que se asigna generalmente a los organismos colegiados, en tiempo de paz (Congreso, Asamblea y Concejos).

"Como principios generales de la tributación puede considerarse: La equidad tanto horizontal como vertical de los gravámenes; la neutralidad y el beneficio colectivo que se espera del pago de las contribuciones y tributos de parte de los aportantes; la simplicidad; la capacidad contributiva. A estos principios generales, pero especialmente válidos para el caso de los diseños tributarios de las administraciones departamentales y municipales, deberá añadirse la coordinación tributaria que debe existir entre los gravámenes cobrados por los distintos niveles de Gobierno.

"Relacionada con estas materias, se encuentra la cuestión de a quién corresponde la potestad tributaria; actualmente como se sabe ella es de la exclusividad del Congreso Nacional, de tal manera que es a él únicamente a quien le compete la creación válida de los impuestos, a pesar de que los impuestos creados puedan ser establecidos por las Asambleas Departamentales y los Concejos Municipales. A este respecto vale la pena considerar que cualquier regulación sobre autonomía fiscal territorial, debe atenerse a los siguientes criterios:

"i) La capacidad de las entidades territoriales para fijar tributos está limitada en todo caso por la Ley, en lo concerniente a la definición de tributos existentes, criterios generales de administración de los mismos, bases gravables y tarifas.

"ii) Los municipios y demás entidades territoriales podrán establecer gravámenes distintos a los del régimen ordinario o sobretasas que operarían sobre algunos impuestos, que le serían de su propia competencia, para la financiación temporal de sus inversiones y proyectos.

"iii) Existiría un régimen tributario básico de carácter uniforme para todas las entidades territoriales, pero podrían coexistir regímenes impositivos diferentes, como resultado de la autonomía tributaria, que implicaría un tratamiento impositivo distinto para personas ubicadas en diferentes territorios ¿regiones, secciones o municipios del país¿." (Se resalta).

Los criterios anteriores llevan a la conclusión de que no se desconoció el principio de igualdad invocado por la actora, sino que por el contrario, el Gobierno Nacional, haciendo uso de unas facultades especialísimas y dentro de los límites previstos en la Constitución Nacional dio aplicación a lo dispuesto en la misma Carta Fundamental, en su artículo 95 ordinal 9o., según el cual es deber de las personas contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado.

En cuanto al segundo argumento expuesto por la actora, fundamentado en la naturaleza de la actividad notarial de servicio público, función del Estado ejercida por los particulares, ajena al ánimo de lucro y con limitación en cuanto al monto de la contraprestación que por ella se percibe, la Sala observa lo siguiente:

El impuesto de industria y comercio según lo dispuesto por los artículos 32 y 39 de la ley 14 de 1983, está previsto para la actividad de servicios y aunque éstos sean prestados por entidades públicas como las empresas estatales, o por sociedades de economía mixta, no se prevé exoneración alguna aunque todas ellas deben asumir costos y gastos y generalmente no pueden imponer tarifas o precios distintos a los regulados por disposiciones legales.

Ya la Sala tuvo oportunidad de referirse al gravamen a los servicios públicos y a las actividades sin ánimo de lucro y fue así, como con ponencia del doctor Jaime Abella Zárate, precisó en la sentencia del 14 de diciembre de 1994, Expediente 5846:

"... Adicionalmente, y en relación con la sujeción al impuesto de Industria y Comercio por parte de la sociedad actora, quien sostiene que la Ley 14 de 1983, grava las actividades que tengan finalidad de lucro o enriquecimiento y que por esta razón queda excluido el servicio público de energía eléctrica, comparte la Sala las consideraciones expuestas por el Tribunal, así como las efectuadas por la señora Fiscal ante esta Corporación, puesto que es evidente que la Ley 14 de 1983, que reguló íntegramente el gravamen, no contempla en su artículo 39 la prohibición de gravar con el citado impuesto a las sociedades que presten servicios públicos, por el hecho de ser predominantemente público su capital y también porque la ausencia de ánimo de lucro resulta irrelevante para efectos del impuesto, como reiteradamente lo ha precisado la Corporación ..."

Adicionalmente precisa la Sala que, el numeral 4o. del artículo 154 del Decreto 1421 de 1993 no previó medidas que, por ser específicas, resulten discriminatorias contra determinados grupos de personas como los notarios o quienes prestan servicios en el campo educativo (a que se refiere la coadyuvante), frente a otras que también desarrollan actividades de servicio en la capital, sino que de una manera teórica define qué se entiende por actividad de servicios y para mantener la equidad consagró tarifas diferenciales que van del 2 por mil al 30 por mil, precisamente para no igualar frente a las cargas públicas actividades desiguales.

Las anteriores consideraciones permiten a la Sala concluir que el Gobierno al expedir el artículo 154 numeral 4o. del Decreto 1421 de 1993, para regular lo concerniente al gravamen de Industria y Comercio a la actividad de servicios prestada en Santa Fe de Bogotá, definiendo qué se entiende por "servicios" para efectos del impuesto de industria y comercio previsto en la Ley 14 de 1983, (artículo 199 del Código de Régimen Municipal), no desconoció los principios de equidad e igualdad de los contribuyentes (artículo 95 9o. de la Constitución Política), ni los artículos 336 y 363 de la Constitución Nacional, que invoca la actora, razón por la cual habrán de negarse las súplicas de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley.

FALLA:

DENIÉGANSE las súplicas de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Cúmplase.

Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha.