CONSEJERO PONENTE: DOCTOR DELIO GOMEZ LEYVA

REF: EXPEDIENTE No. 9306

ACTOR: ANIBAL FERNÁNDEZ DE SOTO VALDERRAMA

IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO

F A L L O

Ver Decreto Nacional 1421 de 1993

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte actora contra la sentencia del 29 de octubre de 1998, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en virtud de la cual se denegaron las pretensiones de la demanda dentro del juicio de nulidad y restablecimiento del derecho, promovido por el doctor Aníbal Fernández de Soto Valderrama, a través de apoderado, contra la Resolución No RS 112 del 11 de septiembre de 1996, expedida por la División de Liquidación de la Dirección Distrital de Impuestos, y en cuya virtud se impuso al demandante sanción por no declarar impuesto de industria y comercio y avisos, por los seis bimestres de los años 1994 y 1995, y la Resolución No 046 del 30 de julio de 1997, expedida por la Oficina Jurídica de la Dirección Distrital de Impuestos, en virtud de la cual, al desatar el recurso de reconsideración, confirmó la decisión recurrida.

ANTECEDENTES

Previa acta de visita con el fin de verificar obligaciones formales, de fecha 14 de febrero de 1996, la División de Investigación Tributaria de la Dirección Distrital de Impuestos expidió el auto de inspección tributaria No 08.1049 del 15 de febrero de 1996, para que se practique la aludida inspección al contribuyente Aníbal Fernández de Soto, Notario 52 de Santafé de Bogotá, con relación al impuesto de industria, comercio, avisos y tableros, por los años gravables 1994 y 1995.

Mediante acta de libros de contabilidad del 27 de febrero de 1996, se verificaron ingresos por los 6 bimestres de 1994 en cuantía de $ 235.007.956, y por los seis bimestres de 1995, en un monto de $ 538.740.124.

Con fecha 1 de marzo de 1996, la División de Investigación Tributaria expidió el emplazamiento para declarar No 06.1321, para que el contribuyente Aníbal Fernández de Soto, en su calidad de Notario 52, proceda a presentar las declaraciones tributarias por los años gravables de 1994 y 1995.

Previa respuesta al emplazamiento para declarar, la División de Liquidación de la Dirección Distrital de Impuestos, profirió la Resolución RS No RS 112 del 11 de septiembre de 1996, en virtud de la cual se impuso al doctor Aníbal Fernández de Soto, Notario 52 del Círculo de Santafé de Bogotá, una sanción total de $ 77.364.808, con base en los ingresos brutos de los bimestres de los años gravables 1994 y 1995.

Lo anterior teniendo en cuenta que los notarios como personas naturales, prestan un servicio público consistente en dar fe notarial, el cual se halla gravado de acuerdo con el numeral 4 del artículo 154 del Decreto 1421 de 1993, ya que la aludida norma, aplicable a partir del 1 de enero de 1994, no distingue entre servicio público y privado. En consecuencia, al ser los notarios contribuyentes del impuesto de industria y comercio, deben cumplir todas las obligaciones formales inherentes a esa calidad.

La anterior decisión fue recurrida en reconsideración, recurso que fue resuelto de manera desfavorable al contribuyente, mediante Resolución No 046 del 30 de julio de 1997, expedida por la Oficina Jurídico Tributaria de la Dirección Distrital de Impuestos, pues además de que el servicio notarial es un servicio público, y por ende, gravado al tenor del numeral 4 del artículo 154 del Decreto 1421 de 1993, los ingresos de los notarios no provienen de ninguna relación laboral, legal o reglamentaria.

LA DEMANDA

Acusa violación de los artículos 6, 23, 29, 95 No 9, 121, 313 No 4, 332 y 338 de la Carta; artículos 4 y 36 de la Ley 14 de 1983; artículos 12 No 3 y 155 Nos 4 y 5 del Decreto 1421 de 1983; artículo 683 del Estatuto Tributario; artículo 4 No 6 del Acuerdo No 21 de 1983; Acuerdo No 39 de 1993; artículos 7 y 14 del Acuerdo 28 de 1995; artículo 12 del Decreto 807 de 1993; artículos 33 incisos 3 y 4 del Decreto 423 de 1996 y artículos 12, 26, 28 y 60 No 2 del Decreto 807 de 1993.

Como concepto de violación expone, en síntesis, lo siguiente:

Violación de los derechos de petición y de defensa.

Se violaron el derecho de petición y el debido proceso, pues basta leer los memoriales del actor y compararlos con los actos acusados, para observar que hay un punto que se resolvió equivocadamente, el relativo a la calificación del servicio que prestan los notarios, y dos respecto de los cuales jamás se hizo mención: la competencia del Estatuto Orgánico de Santafé de Bogotá para crear impuestos, y la solicitud subsidiaria de reducir la base gravable.

Alcance del Decreto 1421 de 1993

Las normas legales no establecen ni modifican las disposiciones tributarias de los municipios; solamente los autorizan para imponer los tributos, tal como lo confirman el artículo 313 de la Carta y el numeral 3 del artículo 12 del Decreto 1421 de 1993, pues el establecimiento del gravamen dentro de la jurisdicción municipal sólo compete a los concejos municipales.

Ahora bien, de acuerdo con el numeral 4 del artículo 154 del Decreto 1421 de 1993, el Concejo de Santafé de Bogotá D.C quedó autorizado para gravar los servicios prestados sin que medie relación laboral, con lo cual se amplió la cobertura del término servicio, pero no derogó las no sujeciones, ni modificó los impuestos que ya había creado el concejo del Distrito Capital.

Para que en el Distrito Capital rijan las actividades autorizadas en el Decreto 1421 de 1993, se requiere de un Acuerdo, acto éste que sólo vino a ser expedido hasta 1995, y que por demás, no impone la obligación de declarar.

En síntesis, el Decreto 1421 de 1993 no modifica los tributos existentes en el Distrito Capital, pues es apenas una autorización, ni puede ser aplicado directamente, pues de aplicarse así, se violan las normas constitucionales que regulan las competencias del Congreso y de los concejos.

Como los actos acusados dan al actor el carácter de contribuyente y lo sancionan por no cumplir obligaciones que incumben sólo a los contribuyentes con base en el Decreto 1421 de 1993, violan la Carta, las leyes y los decretos citados, incluyendo el artículo 154 del Decreto 1421 de 1993.

El numeral 4 del artículo 154 del Decreto 1421 de 1993 no da al actor la calidad de contribuyente

Si bien el servicio de notariado es un servicio público, los notarios trabajan al servicio del Estado con dependencia del mismo, y sus funciones se ejercen de acuerdo con los términos de la ley, esto es, cumplen función pública. Así las cosas, no es aplicable el referido artículo, pues este autoriza gravar los servicios donde no medie relación de trabajo.

Agrega que las relaciones laborales de los notarios se rigen por leyes administrativas especiales, y concluye que al no estar gravado el ingreso, quien lo recibe no es contribuyente, y por lo mismo, no está obligado a declarar.

La normatividad del Distrito Capital y la vigencia del Acuerdo 21 de 1993.

El Decreto 1421 de 1993 amplió la definición de servicios, pero tal ampliación no significa que haya derogado el Acuerdo No 21 de 1983, que por su parte, previó la no sujeción al impuesto de industria y comercio del ejercicio de las profesiones liberales. (artículo 4 num 6).

El Distrito Capital sostiene, sin embargo, que el Decreto 1421 de 1993, hizo inaplicable la excepción prevista en el Acuerdo, lo cual no tiene ningún asidero, pues, reitera, el aludido Acuerdo sigue vigente en esa no sujeción, dado que el Acuerdo 28 de 1995 no se metió en ese aspecto, pudiéndolo hacer.

De otra parte, si bien, posiblemente, el artículo 31 del Decreto 423 de 1996, excluyó del gravamen al ejercicio de las profesiones liberales, dicha norma no regía para los años gravables de 1994 y 1995, por lo cual, el servicio público de notariado no está gravado con el impuesto de industria y comercio .

Aún en el evento de que al amparo del Decreto 423 de 1996 del Alcalde Mayor, las profesiones liberales se encuentren gravadas, hay que concluir que el servicio notarial, se presta mediante una relación laboral notario- Estado, y por ende, al tenor del artículo 28 ibídem, no está gravado con el ICA. De todos modos, el referido decreto, que tiene el carácter de compilación, rige a partir de 1996.

En conclusión, los notarios prestan un servicio, mediante el ejercicio de una profesión liberal y en forma que no es independiente, y aún si fuera independiente, no estarían obligados a declarar.

Por su parte, el Acuerdo 28 de 1995, que sólo empezó a regir en 1996, gravó las profesiones liberales, aun cuando los exoneró de declarar; en el supuesto de que dicho acto fuera legal, no se puede aplicar al caso sub judice, por falta de vigencia, pero confirma la necesidad del Acuerdo previo para que el Decreto 1421 de 1993 rija en el Distrito Capital.

Alega el actor, de otro lado, la excepción de inconstitucionalidad del artículo 392 No 1 inciso 2 del Código de Procedimiento Civil, pues si el Estado pierde el caso debe resarcir al actor, con base en el artículo 90 de la Constitución Nacional .

De manera subsidiaria solicita se excluyan de la base gravable las sumas provenientes de los subsidios que da el Fondo de Notariado y Registro, pues no corresponden a la prestación del servicio. Igualmente, deben excluirse de la base la suma que por mandato constitucional debe entregarse para la administración de justicia.

LA CONTESTACION DE LA DEMANDA

A la luz del artículo 131 de la Constitución Nacional, el servicio notarial es un servicio público, lo cual se confirma con lo prescrito en el artículo 1º del Decreto 753 de 1956 y el Decreto 2148 de 1983.

En consecuencia, al tenor de lo prescrito en el numeral 4 del Decreto 1421 de 1993, la actividad notarial es una actividad gravada, puesto que implica la realización de una obligación de hacer sin que medie una relación laboral y a cambio de una remuneración, siendo indiferente que el servicio sea público.

Así mismo, es claro que a la luz del Decreto 1421 de 1993, vigente para la época, la obligación de cumplir con los deberes formales fiscales de declarar y pagar nace del hecho de que la actividad que realiza el sujeto sea gravada.

Por otra parte, no es procedente la petición de reconocimiento de perjuicios, ya que no es la acción impetrada la que debe instaurarse para tal fin. Adicionalmente, en el caso concreto los perjuicios no se han originado, por lo que no pueden declararse, dado que la acción entablada persigue el restablecimiento del derecho.

De otra parte, solicita se declaren de oficio las excepciones que se encuentren probadas.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca denegó las súplicas de la demanda, con base en las siguientes razones:

Del texto del numeral 4 del artículo 154 del Decreto 1421 de 1993, surge que la actividad realizada por los notarios es una actividad gravada, pues cuando dicha norma habla de servicios, no distingue entre servicio público y privado; además, el deber formal de declarar no nace de la calidad del sujeto sino de la actividad que se realiza, y en concreto, los notarios como personas naturales, ejercen y prestan un servicio notarial en forma autónoma a cuenta y riesgo propio y a cambio de una contraprestación en dinero, de lo cual se concluye que los citados funcionarios sí están obligados a declarar.

A su vez, no comparte el a quo la afirmación de que el notariado implica el ejercicio de una profesión liberal, no sujeta por tanto al impuesto de industria y comercio al amparo del Acuerdo 21 de 1983, pues si bien tal conclusión es cierta, el artículo 154 numeral 4 del Decreto 1421 de 1993, sí permite gravar la actividad notarial bajo el concepto de actividad de servicio, donde la obligación de hacer consiste en dar fe notarial, sin que exista una relación laboral con el usuario y a cambio de una contraprestación.

Respecto del cargo sobre la incompetencia del Estatuto Orgánico del Distrito Capital para crear impuestos, afirma que la competencia allí asignada está revestida de la presunción de legalidad de conformidad con el artículo 66 del Código Contencioso Administrativo.

De otra parte, no está llamada a prosperar la solicitud de reducción de la base de la sanción, pues advierte que el numeral 5 del artículo 154 del Decreto 1421 de 1993 se refiere a la depuración de la base para determinar el impuesto, y no a la depuración de la base para efectos de la sanción, pues la misma está fijada en el artículo 60 numeral 2 del Decreto 807 de 1993, en el total de los ingresos brutos, por lo que no pueden detraerse las sumas por los aportes a la administración de justicia y el subsidio nacional de notariado.

En conclusión, por ser el demandante sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, estaba obligado a declarar, y por tanto, al omitir tal obligación, procedía la sanción prevista en el numeral 2 del artículo 60 del Decreto 807 de 1993.

En relación con la excepción de inconstitucionalidad, sostuvo que no es del caso entrar a analizarla, pues no prosperaron las peticiones del actor.

EL RECURSO DE APELACION

La parte actora solicita se revoque el fallo apelado, para lo cual sostiene, en síntesis, lo siguiente:

En primer lugar, el fallo incurre en contradicciones como la de afirmar que el Decreto 1421 de 1993 es un acto administrativo, error conceptual del que se extraen consecuencias erróneas. Tampoco es acertada la conclusión de que los notarios ejercen una profesión liberal, pero que no están gravados por ella sino por el servicio que prestan, es decir, para la sentencia apelada son dos cosas distintas, cuando lo cierto es que los servicios son el género y las profesiones liberales, la especie.

El debate no versa sobre si el Decreto 1421 de 1993 regía o no en 1994, sino si el mismo es capaz de crear tributos sin la intervención de los acuerdos municipales, pues a su juicio, la ley no puede crear tributos locales, por cuanto, de ser así, sobraría la facultad de los organismos colegiados de las entidades territoriales para establecer los tributos dentro de sus jurisdicciones. Lo que hace la ley, en este caso, en sentido material, es conceder autorizaciones.

Al respecto, y salvo los casos de garantías otorgadas por la Nación en la contratación de empréstitos internos, en los cuales la ley crea directamente el tributo para ser cobrados sin intervención de los concejos o asambleas, la jurisprudencia de la Corte Constitucional es unánime en sostener que la ley sólo puede autorizar a los entes territoriales para que ellos establezcan el tributo.

El Decreto 1421 de 1993, es un estatuto de autorización al Concejo Distrital para establecer en el Distrito Capital el gravamen de industria y comercio; pretender aplicar directamente el referido decreto viola la Constitución Nacional en su artículo 41 transitorio, en concordancia con los artículos 300, 313, 322 y 338 ibídem, por lo cual invoca la excepción de inconstitucionalidad del referido decreto, y solicita a la Corporación, adopte la postura jurídica expuesta sobre el particular.

Precisa, así mismo, que el Decreto 1421 de 1993 no entró a regir sino a partir del 26 de julio de 1996, cuando se adoptó en virtud del Decreto Distrital No 423 de 1996. En el período de 1994 al cual se refiere este pleito, regía el Acuerdo No 21 de 1983, que por su parte, y con base en la Ley 14 de 1983, establecía una lista de actividades de servicio gravadas, dentro de las cuales no estaban las actividades notariales.

Reitera, igualmente, que de acuerdo con la normatividad vigente en 1994, los servicios de notariado, como figura autónoma, e independiente del ejercicio de profesiones liberales, como los trata equivocadamente la sentencia, no estaban incluidos en el gravamen, porque en ninguno de los servicios que se definían como tales en el Acuerdo 21 de 1983, están comprendidos dichos servicios.

Para ser notario se requiere ser abogado, y la abogacía es una profesión liberal, los notarios ejercen una profesión liberal con una vinculación laboral con el Estado, pues además de que la función certificante es una función pública, la designación de los notarios se hace por el Estado, sus condiciones de trabajo están definidas en la ley, al igual que lo está la manera como deben prestar sus funciones; además su remuneración es mediante tasas.

En consecuencia, por tener los notarios un régimen laboral especial, en el caso de que estuviesen sujetos al Decreto 1421 de 1993 y sin tener en cuenta las normas del Acuerdo 21 de 1983, no serían sujetos del impuesto de industria y comercio, porque tienen una relación laboral.

Así las cosas, establecido que el actor en el año 1994 no era contribuyente, no tenía porqué declarar, pues para ese año regía el Acuerdo 21 de 1983 en cuya virtud no estaban gravados con el impuesto de industria y comercio el ejercicio de las profesiones liberales .

De otra parte, si se quisiera aplicar el Decreto 1421 de 1993, debe tenerse en cuenta que además de que la función de notaría se ejerce por medio de una profesión liberal, existe en una dependencia laboral con el Estado, que también está exceptuada.

En consecuencia, deben anularse los actos acusados, y en su lugar, declarar que el actor no estaba obligado a presentar declaración ni está obligado al pago de la sanción impuesta, y que el Distrito lo tiene que indemnizar por el daño ilegal que le causó.

Como complemento de lo anterior, acompaña copia de la sentencia No C-741 de 1998, en la cual se sostiene que los notarios no solo cumplen función pública sino que son funcionarios públicos, lo que corrobora la relación de dependencia laboral, aun cuando de carácter especial.

ALEGATOS DE CONCLUSION

El apoderado de la parte actora reitera, en síntesis, los argumentos expuestos a lo largo del proceso en relación con la no aplicación directa del Decreto 1421 de 1993, la vigencia, en cambio, del Acuerdo 21 de 1983 que expresamente excluye del impuesto a las profesiones liberales, y la existencia de una relación laboral especial del notario y el Estado, de todo lo cual surge que el actor no tiene la calidad de contribuyente, y que por lo mismo, no está obligado a declarar.

Pide, por último, se decrete una audiencia pública, dada la importancia y trascendencia del tema.

EL MINISTERIO PUBLICO

Representado en esta oportunidad por la Procuradora Séptima Delegada ante la Corporación, solicita se confirme la providencia apelada, por las siguientes razones:

En relación con la afirmación en el sentido de que los notarios ejercen una profesión liberal, expresa que el artículo 9 del Acuerdo No 9 de 1992, vigente para la época, definió las profesiones liberales, y de conformidad con ésta definición, debe precisarse que entendida como profesión liberal la abogacía, su ejercicio es incompatible con la función notarial, por expresa disposición del artículo 10 del Decreto 900 de 1970. Lo anterior descarta de plano la consideración de que los notarios al ser abogados, se encuentran exentos.

De otra parte, el Decreto 1421 de 1993 no constituye una ley de autorización al Concejo de Bogotá, y por el contrario, significó la modificación del régimen fiscal vigente, tal como expresamente lo prevé el artículo 153 del Decreto 1421 de 1993, por lo cual no tiene cabida la idea del actor en el sentido de que debía el Concejo adoptar el impuesto, pues, repite, el mismo ya existía, con las modificaciones introducidas.

Con el Decreto 1421 de 1993, se define la actividad de servicios de una manera más genérica, definición dentro de la cual cabe la actividad notarial como servicio público que es.

Adicionalmente, si bien existe un régimen especial para los notarios, ello no los convierte en funcionarios públicos pagados por el Estado, condición que además es ajena para efectos del impuesto, pues su remuneración está constituida por las sumas que recibe de los usuarios del servicio, a pesar de que las tarifas las fije el gobierno, es decir, sus ingresos los percibe en la medida de esa actividad.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Previamente a avocar el estudio de fondo del presente negocio, debe la Sala pronunciarse sobre la solicitud de la parte actora, aquí recurrente, en el sentido de que se practique una audiencia pública, dada la trascendencia del tema.

Al respecto se observa que dicha solicitud no será atendida, pues en criterio de la Sala, y sin negar que el tema es de suma importancia, existen los suficientes elementos de juicio para decidir el punto eminentemente jurídico sometido a su consideración.

Ahora bien, debe precisar la Sala si para los años 1994 y 1995, el actor, doctor Aníbal Fernández de Soto Valderrama, en su calidad de Notario 52 del Círculo de Santafé de Bogotá, era o no sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio en esta ciudad, y por lo mismo, estaba o no obligado a declarar.

Para el efecto, se analizará ,en primer lugar, la aplicación del Decreto 1421 de 1993, de alcance legal, pues en opinión del actor, dicha normatividad no podía ser aplicada directamente en la ciudad, dado que requería su incorporación en el ámbito del Distrito Capital a través de un Acuerdo del Concejo de Santafé de Bogotá, que, por demás, no fue expedido durante los años gravables en discusión.

Una vez precisado este aspecto, y en caso de una respuesta afirmativa, se analizará la aplicabilidad al caso sub judice del artículo 154 No 4 ibídem, que precisa qué se entiende por actividad de servicios, en armonía, con las normas locales sustanciales vigentes durante los años 1994 y 1995.

En este punto, se estudiará si le asiste o no la razón al actor al sostener que la actividad notarial implica el ejercicio de una profesión liberal, con dependencia laboral, exenta por tanto al amparo del artículo 4 del Acuerdo 21 de 1983, o si de aplicarse exclusivamente el Decreto 1421 de 1993, se trata, se configuran o no los elementos de la actividad de servicios, dada la posible existencia de una relación laboral de los notarios con el Estado.

Pues bien, en relación con la aplicación del Decreto 1421 de 1993, la Sala precisa lo siguiente:

En ejercicio de las facultades previstas en el artículo 41 Transitorio de la Carta, y con fundamento en las previsiones de los artículos 322, 323 y 324 ibídem, el Gobierno Nacional expidió el Decreto 1421 de 1993, conocido como el Estatuto Orgánico de Santafé de Bogotá, en virtud del cual, y sobre la base del régimen especial de rango constitucional del Distrito Capital de Santafé de Bogotá, se introdujeron modificaciones en esta ciudad al impuesto de industria y comercio.

Pues bien, el artículo 153 del Decreto 1421 de 1993, prevé lo siguiente:

"Artículo 153 - Disposiciones generales. El establecimiento, determinación y cobro de tributos, gravámenes, impuestos, tasas, sobretasas y contribuciones en el Distrito se regirán por las normas vigentes sobre la materia con las modificaciones adoptadas en el presente estatuto." (Subraya la Sala).

Por su parte, el artículo 180 ibídem, prescribe que:

El presente estatuto rige a partir de la fecha de su publicación y deroga las disposiciones que le sean contrarias, en especial el decreto ley 3133 de 1968 y la ley 1º de 1992.

Es decir, en materia del impuesto de industria y comercio del Distrito Capital, se aplican, en primer lugar, las disposiciones especiales del Decreto 1421 de 1993, y en lo que no pugne con ellas, las previsiones de la Ley 14 de 1983 y normas concordantes.

Ahora bien, las modificaciones introducidas al impuesto de industria y comercio en virtud del Decreto 1421 de 1993, entraron a regir en esta ciudad a partir del año gravable de 1994, dado el carácter de impuesto de período del aludido gravamen, lo que significa, de otra parte, que antes de dicha vigencia fiscal existía en el Distrito Capital el referido tributo, acogido en Santafé de Bogotá en virtud del Acuerdo No 21 de 1983.

Dicho de otra manera, cuando entró a regir el Decreto 1421 de 1993, ya existía en esta ciudad el impuesto de industria y comercio, motivo suficiente para que el Concejo de Santafé de Bogotá no tuviera que expedir un Acuerdo adoptando el citado impuesto.

Es evidente que cuando el legislador crea un impuesto de carácter municipal, la facultad de establecerlo dentro del ámbito de su jurisdicción sólo compete a los concejos, como expresión de su autonomía, de acuerdo con lo previsto en los artículos 1 y 313 de la Constitución Nacional. Tal no es el caso, sin embargo, del Decreto 1421 de 1993, pues, se reitera, el impuesto municipal en mención ya había sido adoptado en la capital de la República, en virtud del Acuerdo 21 de 1983, y con base en los lineamientos generales de la Ley 14 de ese mismo año.

Nótese, además, que el artículo 153 del Decreto 1421 de 1993 prescribe que el establecimiento, determinación y cobro de tributos, gravámenes, impuestos, tasas, sobretasas y contribuciones en el Distrito se regirán por las normas vigentes sobre la materia con las modificaciones adoptadas en el presente estatuto, lo que quiere decir que el régimen del impuesto de industria y comercio, vigente hasta la fecha en que empezó a regir el Decreto 1421 de 1993, subsiste, pero con las modificaciones allí introducidas.

Si el régimen vigente subsiste con las modificaciones introducidas, si obviamente el concejo capitalino tiene la atribución constitucional de votar los tributos y gastos locales de conformidad con la Constitución y la ley (artículo 313 de la Carta), y si dicha atribución fue ratificada en el artículo 12 del Decreto 1421 de 1993, al estatuir que el referido organismo puede, de acuerdo con la Constitución y la ley, establecer, reformar o eliminar tributos, (artículo 12 No 3 ibídem), es evidente que el concejo municipal puede expedir los acuerdos necesarios para adecuar el impuesto de industria y comercio a las modificaciones del Estatuto Orgánico de Santafé de Bogotá.

Lo que sí carece de lógica, y lo confirma el texto del artículo 153 del Decreto 1421 de 1993, es que el citado impuesto hubiera quedado en suspenso en el Distrito Capital, como si la norma que lo modificó, lo hubiera en realidad creado, pues lo que está diciendo la aludida disposición es que el impuesto se rige por las disposiciones vigentes con las modificaciones adoptadas en ese estatuto. Es decir, se deben aplicar, en primer lugar, el Decreto 1421 de 1993, y en lo que no choque con él, las previsiones de la Ley 14 de 1983 y demás normas concordantes.

Así las cosas, y mientras se expidieron los Acuerdos posteriores al Decreto 1421 de 1993, debía aplicarse el aludido decreto y las normas preexistentes en lo que fueran compatibles con aquél, una de las cuales es, a juicio de la Sala el Acuerdo 21 de 1983, se reitera, en lo que no pugne con las nuevas previsiones del Decreto 1421 de 1994.

En este orden de ideas, se concluye que para los años gravables de 1994 y 1995, regía ya en el Distrito Capital el Decreto 1421 de 1993, que por su parte, modificó la noción de actividad de servicios como actividad gravada con el impuesto de industria y comercio, pues como bien lo anota el actor, cambió la noción de la Ley 14 de 1983 por una definición más genérica, aspecto sobre el cual volverá la Sala más adelante.

Adicionalmente, para esos mismos años regía la no sujeción prevista en el numeral 6 del artículo 4 del Acuerdo 21 de 1983, relativa al ejercicio de profesiones liberales, pues de otra parte, para esa época esa no sujeción no había sido derogada por el Concejo de Santafé de Bogotá, a pesar de la expedición posterior de múltiples Acuerdos distritales.

Hechas las anteriores precisiones, y sobre la aplicabilidad del Decreto 1421 de 1993 para los años gravables de 1994 y 1995, debe la Sala analizar si la actividad notarial encuadra dentro de la actividad de servicios prevista en el aludido decreto, y en caso afirmativo, si implica el ejercicio de profesiones liberales, actividades no sujetas en virtud del Acuerdo 21 de 1983.

Pues bien, en el caso del Distrito Capital de Santafé de Bogotá, que por mandato constitucional debe tener un régimen fiscal especial, el Ejecutivo, actuando como legislador, es decir, en ejercicio de la facultad impositiva plena, amplió respecto de la Ley 14 de 1983, las actividades de servicios generadoras del impuesto de industria y comercio, y así las definió:

ARTICULO 154. Industria y comercio. A partir del año de 1994 se introducen las siguientes modificaciones al impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital:

4ª Se consideran actividades de servicio todas las tareas, labores o trabajos ejecutados por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien los contrata, que genere contraprestación en dinero o en especie y que se concreten en la obligación de hacer, sin importar que en ellos predomine el factor material o intelectual.

Tal y como lo había precisado la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo en sentencia AI-07 del 16 de octubre de 1996, con ponencia de éste despacho, todas las actividades de servicio previstas como hechos generadores del impuesto de industria y comercio para el Distrito Capital de Santafé de Bogotá tienen en común las siguientes características:

Deben tratarse de tareas, labores o trabajos de carácter material o intelectual que se concreten para quien las realiza en una obligación de hacer .

2. Las tareas, labores o trabajos deben ser ejecutados por personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho.

3. No debe existir relación laboral entre quien ejecuta las labores y quien contrata con aquél la realización de las mismas.

4. Genera una obligación de dar a cargo de quien contrata la realización de los trabajos, como es la de retribuir en dinero o en especie la prestación del servicio.

En la misma providencia se precisó también que desde el ángulo que empleó el legislador especial para definir las actividades de servicio generadoras del impuesto de industria y comercio, resulta en principio indiferente que con las mismas se persiga un lucro o se preste un servicio público, afirmación que fluye de la definición misma de actividad de servicios que hizo el legislador especial, y en la cual no se dio un tratamiento distinto al servicio público.

Ahora bien, en el entendido de que dentro de las actividades de servicio caben los servicios públicos y privados, debe analizar la Sala si la actividad notarial es un servicio público, como lo plantea la parte demandada.

Sobre el particular, la Sala precisa lo siguiente:

En virtud del artículo 131 de la Constitución Nacional, se previó que compete a la ley la reglamentación del servicio público que prestan los notarios y registradores, la definición del régimen laboral para sus empleados y lo relativo a los aportes como tributación especial de las notarías, con destino a la administración de justicia.

Es entonces la misma Carta la que da el carácter de servicio público al servicio que prestan los notarios, lo cual en apariencia, no ofrece dificultad. Sin embargo, la Corte Constitucional ha precisado en varios fallos que el servicio notarial además de un servicio público es una función pública.

En efecto, en relación con el tema del servicio notarial como función pública, la Corte Constitucional, en sentencia C -741 del 2 de diciembre de 1998, Magistrado Ponente, doctor Alejandro Martínez Caballero, sostuvo lo siguiente:

El servicio notarial como función pública.

El servicio notarial implica, conforme lo señala una de las disposiciones acusadas, el ejercicio de la fe notarial, por cuanto el notario otorga autenticidad a las declaraciones que son emitidas ante él y da plena fe de los hechos que él ha podido percibir en el ejercicio de sus atribuciones.

Esta finalidad básica del servicio notarial pone en evidencia que los notarios no desarrollan únicamente un servicio público, como podría ser el transporte o el suministro de electricidad, sino que ejercen una actividad, que si bien es distinta de las funciones estatales clásicas, a saber, la legislativa, la ejecutiva y la judicial, no puede ser calificada sino como una verdadera función pública. En efecto, el notario declara la autenticidad de determinados documentos y es depositario de la fe pública, pero tal atribución, conocida como el ejercicio de la función fedante, la desarrolla, dentro de los ordenamientos que han acogido el modelo latino de notariado, esencialmente en virtud de una delegación de una competencia propiamente estatal, que es claramente de interés general.

Esta función es en principio estatal, ya que el notario puede atribuir autenticidad a determinados documentos y dar fe de ciertos hechos con plenos efectos legales únicamente porque ha sido investido por el Estado de la autoridad para desarrollar esa función.

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Esta función de dar fe es además claramente de interés general por cuanto establece una presunción de veracidad sobre los documentos y los hechos certificados por el notario, con lo cual permite un mejor desarrollo de la cooperación social entre las personas, en la medida en que incrementa la seguridad jurídica en el desenvolvimiento de los contratos y de las distintas actividades sociales. (¿)

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El Consejo de Estado y esta Corte Constitucional han reconocido también que la función notarial es, por su trascendencia y en la medida en que se desarrolla con fundamento en prerrogativas estatales, esencialmente pública. Así, según el Consejo de Estado, la función que desarrollan los notarios es por esencia una función pública, como que son éstos depositarios de la fe pública. Se trata de uno de los servicios públicos conocidos o nominados como de la esencia el Estado. En el mismo sentido, esta Corte Constitucional ha señalado, en numerosas oportunidades, que la función notarial es pública, a tal punto que los notarios en el cumplimiento de sus labores relacionadas con la fe publica (sic) les asiste el carácter de autoridades, ya que en el ejercicio de esas atribuciones ocupan la posición de la autoridad estatal y gozan por consiguiente de las prerrogativas del poder público.

En el ordenamiento colombiano, es indudable entonces que la función notarial es pública, por lo cual el actor yerra al intentar calificar el notariado como un simple servicio público, que no implica el ejercicio de una función pública. Así, es cierto que el artículo 131 de la Carta actual y el artículo 188 de la Constitución derogada definen literalmente la función notarial como un servicio público, pero ello no significa que los notarios no ejerzan una función pública, ya que no se puede establecer una oposición rígida entre los conceptos de servicio público y de función pública, como si se tratara de términos excluyentes y contradictorios. Así es obvio que estas categorías tienen significados distintos, por lo cual una actividad como el suministro de luz, puede ser un servicio público sin ser el desarrollo de una función pública. Sin embargo, que una labor sea definida por la ley o por la Carta como un servicio público, en manera alguna excluye que esa misma actividad pueda ser también el desarrollo de una función pública. Por ejemplo, el artículo 58 de la Constitución derogada definía la administración de justicia como un servicio público; sin embargo, nadie le negaba por tal razón el carácter de función pública a ese servicio, pues impartir justicia es un típico ejercicio de prerrogativas estatales. En el mismo sentido, la sentencia C-037 de 1996 de esta Corporación declaró la exequibilidad del mandato contenido en el artículo 125 de la Ley Estatutaria de la Administración de Justicia, según el cual la administración de justicia es un servicio público esencial, sin que esto significara en manera alguna, un cuestionamiento de la naturaleza de la justicia como función pública ya que ésta es un desarrollo de uno de los cometidos más importantes que corresponden al Estado, como explícitamente lo reconoce esa misma sentencia.

Conforme a lo anterior, la Corte concluye que el servicio notarial es no sólo un servicio público sino que también es desarrollo de una función pública, con lo cual la demanda pierde gran parte de sus fundamentos, pues los cargos del actor reposan en gran medida en la afirmación según la cual el notariado no es el desarrollo de una función pública, por tratarse de un servicio público. (¿)

Adicionalmente, la Corte Constitucional en sentencia No C-399/99 del 2 de junio de 1999, Magistrado Ponente, doctor Alejandro Martínez Caballero, reitera en términos generales los anteriores planteamientos.

Las precisiones jurisprudenciales puestas de presente, más que descartar el carácter de servicio público del servicio notarial, resaltan, además, el carácter de función pública del mismo; igualmente, puntualizan que las nociones de servicio público y función pública no son excluyentes ni contradictorias, motivo por el cual es dable entender que por ser una función pública la actividad notarial no deja de ser un servicio público; es más bien, un servicio público que envuelve el ejercicio de una función pública, a diferencia de los servicios públicos que no tienen tal alcance, como lo es el servicio público de transporte.

Lo anterior significa que el servicio notarial encuadra dentro de la noción de servicio del numeral 4 del artículo 154 del Decreto 1421 de 1993, pues se reitera, el hecho de que la actividad notarial sea una función pública no excluye que sea un servicio público, ni el hecho de que sea un servicio público, impide que sea a su vez, función pública. Adicionalmente, y de conformidad con la definición de servicios que trae la citada norma, es una actividad de servicio que se concreta para quien lo presta, el notario en su calidad de tal, en una obligación de hacer, esto es, una obligación positiva, consistente ésta en dar fe notarial, que mal podría confundirse con una obligación de dar que implica de suyo la transferencia del dominio.

Ahora bien, sobre la base de que la actividad notarial es un servicio público y una función pública, debe la Sala analizar si existe o no relación laboral, pues a juicio del actor existe una relación de trabajo entre el notario y el Estado dado el carácter de funcionario público del primero.

Al respecto debe observarse que de conformidad con el numeral 4 del artículo 154 del Decreto 1421 de 1993, Se consideran actividades de servicio todas las tareas, labores o trabajos ejecutados por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien los contrata¿.

Nótese cómo la exigencia de la relación laboral es respecto de la persona que contrata el servicio, que en el caso de los notarios son los usuarios del mismo, por lo que mal puede esgrimirse como argumento, el vínculo existente entre el notario y el Estado, vínculo por demás que no requiere ser estudiado en el sub judice, pues, se repite, la relación laboral debe existir con las personas a las que se les presta el servicio.

En el presente caso, es evidente que entre los usuarios del servicio y los notarios no existe ningún vínculo laboral, pues, adicionalmente, se llegaría al absurdo de que el notario tendría tantos patronos como usuarios del servicio existieran en la notaría a su cargo.

Así las cosas, no está llamado a prosperar el cargo del actor en el sentido de que al existir una relación laboral con el Estado, no se cumplen todos los requisitos de la definición de servicios traída por el numeral 4 del artículo 154 del Decreto 1421 de 1993.

Por último, debe analizarse si a pesar de ser un servicio gravado a términos del Decreto 1421 de 1993, la actividad notarial se encuentra exenta, o no sujeta, al impuesto de industria y comercio, como lo prevé el numeral 6 del artículo 4 del Acuerdo 21 de 1983, por tratarse del ejercicio de una profesión liberal, argumento expuesto por la parte actora sobre la base de que a pesar de que resultara aplicable al caso sub judice el Estatuto Orgánico de Santafé de Bogotá, como en efecto lo es, rigiera también el Acuerdo 21 de 1983, vigencia que también confirmó la Sala en el caso sub judice.

Pues bien, el Acuerdo No 9 de 1992, vigente en el Distrito Capital durante los años 1994 y 1995, previó en su artículo 9 lo siguiente:

Para efectos de los gravámenes de industria y comercio y de avisos y tableros, se definen como actividades propias de las profesiones liberales las que regula el Estado y desarrollan personas naturales que hayan obtenido título académico de educación superior en instituciones docentes autorizadas.

De otra parte, mediante sentencia No C-399 /99 del 2 de junio de 1999, y con ponencia del doctor Alejandro Martínez Caballero, la Corte Constitucional, refiriéndose al tema de la inconstitucionalidad del Colegio de Notarios, sostuvo lo siguiente:

15. Una vez considerada la naturaleza de la actividad notarial de conformidad con lo descrito en el punto anterior, es claro que tal actividad en sí misma considerada no constituye una profesión legalmente reconocida, en los términos señalados en esta sentencia.

En efecto, la actividad realizada por los notarios de conformidad con el mismo Estatuto Notarial, es descrita como una función pública que implica el ejercicio de la fe notarial y no como una profesión que exige una carga académica definida y un título de idoneidad específico.

Adicionalmente, el Decreto 960 de 1970, que establece el llamado estatuto notarial, es esencialmente una norma que regula la función notarial, pero que en modo alguno puede considerarse como el estatuto que configura y determina una actividad profesional titulada.

Así mismo, las exigencias tradicionales de ilustración en áreas específicas del conocimiento, - propias de las actividades profesionales -, si bien pueden ser importantes en el caso de los notarios, no resultan en modo alguno fundamentales para el ejercicio de tal actividad, teniendo en cuenta que las funciones propias del notariado se fundamentan en su mayoría en la misión preponderante de dar fe frente a la realización de actos jurídicos, razón por la cual uno de los requisitos principales respecto a la calidad de Notario, es que quien se desempeñe como tal sea una persona de gran idoneidad personal y una excelente reputación, aunque no necesariamente debe contar con conocimientos específico(sic) en un área profesional. Por consiguiente, no resulta extraño que en virtud del artículo 132 del Decreto 960 de 1970, no se exijan títulos de idoneidad específicos para el desempeño de las funciones notariales salvo los requisitos genéricos relacionados con ser nacional colombiano, ciudadano en ejercicio, persona de excelente reputación y tener mas (sic) de treinta años de edad. Al respecto, es claro entonces que no ser requiere tener una profesión determinada para poder acceder a ciertos cargos notariales. Sin embargo ello no es obvice (sic) para que en la actualidad se pretenda cada vez, con más ahínco que los notarios sean personas profesionales en el Derecho en virtud de las atribuciones propias del servicios (sic) que prestan.

En efecto, con la evolución de la actividad notarial, tal y como se señaló anteriormente, se ha pretendido también que los notarios obren como asesores legales de las personas vinculadas en las relaciones jurídicas. En consecuencia, se ha hecho necesario que en algunos casos se exija como requisito para acceder al cargo, el ser profesional en derecho. Esto es lo que ocurre con los notarios de los círculos de primera, segunda y tercera categoría, en donde se exige, a parte de los requisitos generales, ser abogado titulado y haber ejercido el cargo de notario o registrador de instrumentos públicos por un período de tiempo, haber estado en la judicatura, haber sido profesor universitario por varios años, o haber ejercido la profesión por 10 años. Para los cargos de notarios en los Círculos de Segunda y Tercera Categoría se exigen iguales requisitos, - también profesionales en derecho -, pero con menos requerimiento en cuanto al tiempo de experiencia en las otras actividades, según la categoría respectiva. (Art. 153, 154 y 155 del Decreto 960 de 1970).

Sin embargo, a la par de las anteriores precisiones, también podrán ser notarios en los mismos círculos antes descritos, aquellas personas que sin necesidad de ser abogados titulados hayan desempeñado con eficiencia el cargo de Notarios o registradores en un círculo de igual categoría por no menos de 8, 6 y dos años respectivamente (Art 153, 154 y 155 del Decreto 960 de 1970). Esta circunstancia, permite concluir, que no sólo pueden ser notarios las personas que efectivamente sean abogados titulados y reúnan ciertas calidades específicas sino también aquéllas personas que en virtud de su experiencia pueden cumplir a cabalidad con los deberes que el ejercicio de esta actividad conlleva.

Por consiguiente, no pueden prosperar las pretensiones de los intervinientes dirigidas a justificar el carácter profesional del notariado con fundamento en los artículos anteriores, porque, se repite, el notariado es una función pública y un servicio y no una profesión específicamente instituida.

Ahora bien, tomando en consideración lo previamente dicho, el hecho de que una ley señale los requisitos para acceder a un cargo, - en este caso el de Notario-, no lleva necesariamente a concluir que la norma que fija tal determinación es un estatuto que regula una profesión. En efecto, contrario a lo que señalan los intervinientes a lo largo de este proceso, el hecho de que los notarios sean profesionales en derecho o no, no es un factor determinante ni desde le (sic) punto de vista de la ley que regula la actividad, ni desde el punto de vista constitucional en lo concerniente a lo que implican los fundamentos de una profesión legalmente reconocida, porque lo que se regula con un estatuto que reglamenta una profesión, es la actividad base de la misma y su condición de profesión, y no exclusivamente los requisitos para acceder a un cargo específico.

Todo lo anterior nos permite concluir que el notariado no es entonces una profesión legalmente reconocida en los términos del artículo 26 de la Constitución, sino una actividad que en virtud de la importancia social que ostenta, ha sido efectivamente regulada por el legislador, con el fin de llevar un control necesario sobre unas atribuciones que implican necesariamente un gran riesgo social.

De acuerdo con las anteriores precisiones de la jurisprudencia, y si la actividad notarial no es una profesión legalmente reconocida, mal puede tenerse como una profesión liberal, por lo que tampoco estamos en presencia de una actividad no sujeta al impuesto de industria y comercio, a términos del numeral 6 del artículo 4 del Acuerdo 21 de 1983.

De otra parte, y como con acierto lo advierte el Ministerio Público, de acuerdo con el artículo 10 del Decreto 960 de 1970, la actividad notarial es incompatible con el ejercicio de la profesión liberal de la abogacía, que es en últimas la profesión en la que podría encuadrar la aludida función, razón adicional que confirma que los notarios no ejercen la profesión liberal del notariado, ni del derecho, aun cuando sean abogados.

Así las cosas, y al ser la actividad notarial una actividad de servicios gravada con el impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital durante los años 1994 y 1995, y además, no exenta por parte del Concejo de Santafé de Bogotá, resulta claro que el actor, en su calidad de notario, es contribuyente del aludido impuesto por ejercer durante los referidos años la aludida actividad, y por la misma razón, y no existiendo excepción sobre el particular, se hallaba obligado a declarar el impuesto por los años de 1994 y 1995.

En consecuencia, los actos acusados se ajustan a derecho, motivo suficiente para confirmar el fallo apelado, pues ninguno de los cargos contra el mismo, tuvo vocación de prosperidad.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,

FALLA:

Niégase la práctica de la audiencia pública, solicitada por la parte actora, por las razones expuestas en la parte motiva.

Confírmase la sentencia apelada.

3.

CÓPIESE, NOTIFÍQUESE, CUMPLASE. DEVUÉLVASE AL TRIBUNAL DE ORIGEN.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

JULIO E. CORREA RESTREPO GERMÁN AYALA MANTILLA

-Presidente-

DELIO GÓMEZ LEYVA DANIEL MANRIQUE GUZMAN

RAUL GIRALDO LONDOÑO

-Secretario-