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TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA
- SECCIÓN CUARTA –
Bogotá, D.C., catorce (14) de abril de dos mil dieciséis (2016).
MAGISTRADO PONENTE: Dr. JOSÉ ANTONIO MOLINA TORRES
SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA
Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia de 17 de abril de 2015, mediante la cual el Juzgado 44 Administrativo del Circuito Judicial de Bogotá declaró la nulidad de la Resolución nro. DD1056351 de 17 de diciembre de 2012, al tiempo que decretó la nulidad parcial (sic) de la Resolución nro. DDI058760 de 4 de diciembre de 2013, proferidas por la demandada. A título de restablecimiento del derecho dispuso la devolución del pago en exceso por concepto de ICA de los bimestres 3° del año gravadle 2006 a 6º del año fiscal 2009.
1. ANTECEDENTES
La parte actora persigue con su demanda (fol. 37-46) que se hagan las siguientes declaraciones y condenas:
PRIMERA: Que son nulos los siguientes actos administrativos, por haber sido expedidos con violación a las normas nacionales y distritales a las que hubiere tenido que sujetarse:
1. Resolución No. DDI056351 de 17/12/2012 proferida por la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, por medio de la cual se niega la solicitud de devolución del pago de lo no debido por concepto de Industria y Comercio por los bimestres 3-6 del año 2006, 1-6 del año 2007, 1-6 del año 2008 y 1-6 del año 2009, solicitado por LA SERRERA S.A.
2. Resolución No. DDI058760 del 04/12/2013 proferida por la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, por medio de la cual se niega el Recurso de reconsideración interpuesto por LA SERRERA S.A., contra la Resolución No. DDI056351 de 17/12/2012.
SEGUNDA: Que como consecuencia de la declaración anterior, se restablezca en su derecho a la sociedad LA SERRERA S.A., ordenando la devolución de DOSCIENTOS DIECINUEVE MILLONES DOSCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y DOS MIL PESOS M/C (219.245.682) correspondientes al pago de lo no debido efectuado por la sociedad demandante en las declaraciones de impuesto de industria y comercio correspondientes a los bimestres 3-6 del año 2006, 1-6 del año 2007, 1-6 del año 2008 y 1-6 del año 2009, más los intereses corrientes y de mora legalmente causados hasta el momento en que se efectúe la devolución (fols. 9-10).
HECHOS
La apoderada de la parte actora hace un relato que se puede resumir así;
1. La sociedad demandante declaró y pagó los valores correspondientes a ICA por los bimestres 3º, 4°, 5° y 6º del año gravable 2006 y de los bimestres 1“, 2°, 3°, 4°, 5° y 6° de los años gravables 2007, 2008 y 2009.
2. A través de sentencia de 16 de septiembre de 2010, el Consejo de Estado decretó la nulidad parcial de la Resolución nro. 219 de 2004, que establecía una tarifa del 11.04 por mil para las actividades económicas clasificadas con el código 103-industrial CIIU 45212, actividad construcción de edificaciones para uso residencial realizada por cuenta propia y para la del código 103-industrial CIIU 45222, actividad construcción de edificaciones para uso no residencial por cuenta propia.
3. Al configurarse un pago de lo no debido, el 30 de octubre de 2011 la demandante solicitó a la demandante la devolución de las sumas que pagó por concepto de ICA en los bimestres citados.
4. Por Resolución nro. DDI056351 (2012EE336981) de 17 de diciembre de 2012, la Administración negó tal solicitud, para lo cual aseveró que las declaraciones se encuentran en firme, dado que transcurrieron más de dos años desde el vencimiento del plazo para declarar. Adicionalmente, requirió la corrección de la declaración donde se consolide un saldo a favor de la contribuyente.
5. La demandante interpuso el recurso de reconsideración contra el acto anterior, el cual fue decidido a través de la Resolución nro. DDI058760 de 4 de diciembre de 2013, confirmando el acto recurrido. NORMAS VIOLADAS Y CONCEPTO DE LA VIOLACION
Constitucionales
- Artículos 29, 83, 95 de la CP
Legales
- Artículo 88 del CPACA
- Artículos 589, 683 y 850 del ET
- Artículo 2313 del CC
El Distrito ignoró que «la consolidación respecto de la solicitud de devolución no la determina el plazo de dos años para la firmeza de la declaración, sino el plazo que se tiene para solicitar la devolución, el cual se cuenta desde el 16 de septiembre de 2010, fecha de expedición de la sentencia que resuelve la ilegalidad de la tarifa cobrada por el Distrito» (fol. 13). En todo caso, la corrección de la declaración no procede en este asunto pues no se trata de un pago en exceso.
Asimismo, aludió a la sentencia del Consejo de Estado de 16 de septiembre de 2010 (exp: 16414), en virtud de la cual se anuló parcialmente el artículo 1 de la Resolución 219 de 2004. La demandante expresó que en dicha providencia se «desagregó la actividad de construcción para efectos del impuesto de industria y comercio (ICA). Es decir, la actividad de la construcción quedó subdividida en dos actividades; una industrial, bajo la tarifa de 11.04 por mil, y otra de servicios, con tarifa 6.9 por mil» (fol. 14). De este modo, el cobro del ICA por esta tarifa no tiene sustento jurídico, incluso desde la expedición de la resolución mencionada, pues se entiende que dicho acto nunca fue parte del ordenamiento superior.
1.Los actos demandados están viciados de nulidad por cuanto desconocen el derecho al debido proceso el principio de la buena fe y la confianza legítima, el principio de justicia en materia tributaria (arts. 29, 83 y 95 de la CP) y la presunción de legalidad del acto administrativo (art. 88 CPACA) al negar los efectos ex tune de la declaratoria de nulidad de la Resolución 219 de 2004, como consecuencia de negar arbitrariamente la devolución del pago de lo no debido efectuado por el contribuyente
Con fundamento en el principio de la buena y de confianza legítima LA SERRERA S.A. declaró y pagó el ICA de los bimestres 3°, 4°, 5° y 6° del año gravable 2006 y de los bimestres V, 2°, 3°, 4°, 5° y 6° de los años gravadles 2008 y 2009, para lo cual tomó la tarifa del 11.04 por mil, conforme establece el artículo 1 de la Resolución 219 de 2004.
Mediante sentencia de 16 de septiembre de 2010, el Consejo de Estado declaró la nulidad de la tarifa del 11.04 por mil y «reiteró la validez exclusiva de la tarifa del 6.9 por mil)» (fol. 16). Así, como se desvirtuó la presunción de legalidad de la resolución anotada, debe concluirse que esta perdió validez, vigencia y fuerza ejecutoria, pues se eliminó automáticamente del ordenamiento jurídico, como si nunca hubiere existido. La declaratoria de nulidad genera efectos ex tune, esto es, se invalidan los efectos que pudo producir y retrotraen las cosas al estado en que se encontraba antes de su expedición. En apoyo de sus argumentos citó la sentencia de 29 de mayo de 2009 (exp: 2007-00036).
En el presente asunto, es del caso retrotraer los efectos de la mentada resolución y ubicarse al momento previo a su expedición, esto es, «volver al escenario en que la actividad de construcción estaba gravada a una tarifa del 6.9 por mil» (fol. 17). Asimismo, la mentada nulidad genera una obligación para la Administración de devolver los dineros recaudados con fundamento en dicho acto, so pena de un enriquecimiento sin justa causa.
Debe tenerse en cuenta que LA SERRERA S.A. efectuó pagos del tributo con base en la tarifa del 11.04 por mil, esto es, por un valor de superior; por tanto, corresponde a la Secretaría de Hacienda devolver las sumas pagadas no debidas, de tal modo que «actúe con la reciprocidad necesaria para que la sociedad (contribuyente - Estado) se desarrolle en un marco de justicia, en atención al mandato constitucional consagrado en el artículo 95, numeral 9» (fol. 18).
Es más, la Resolución nro. DDI 058760 de 4 de diciembre de 2013 reconoce que los actos administrativos declarados nulos tienen efectos retroactivos, pero aclaró que los efectos ex tunc solo aplican para situaciones jurídicas no consolidadas. De manera equívoca la Administración concluyó que en el caso de la demandante se presenta una situación jurídica consolidada, pues los mayores valores cancelados no se deben a un error de la parte actora al liquidar el tributo, pues el pago no debido tiene su génesis en una norma distrital con posterioridad a las declaraciones fue declarada nula. Así, una vez se expidió la sentencia, la demandante presentó su declaración. En ese contexto considera que:
[...] la DDI incurre en un error relativo a la determinación del momento en el cual se consolida una situación jurídica, en la medida en que dicha consolidación no puede atarse al término de firmeza, sino a la fecha en que ocurrió la declaratoria de nulidad, la cual da origen al pago de lo no debido y es el momento en el cual el Contribuyente fue notificado de que se había desvirtuado la presunción de legalidad y que como consecuencia de la nulidad era acreedor de un resarcimiento particular.
En ese sentido, se debe reconocer que en el caso concreto la situación jurídica aún no se encuentra consolidada y, por ende, sí se le pueden hacer extensivos los efectos ex tune del fallo de nulidad proferido por Consejo de Estado, el día 16 de septiembre de 2010. [...]
Al respecto manifestó que según ha considerado el Consejo de Estado, la consolidación de una situación jurídica se materializa cuando se han utilizado los medios jurídicos para controvertir la decisión y se ha resuelto sobre ella o cuando se han vencido los plazos para la impugnación. El presente asunto se encuentra en la etapa de interposición de la demanda, para lo cual se hizo uso de los medios jurídicos procedentes. Igualmente, tampoco se venció el término para solicitar la devolución, toda vez que la devolución se ha efectuado dentro del término legal, máxime si se tiene en cuenta que no se configura la firmeza de la declaración hasta tanto transcurra el término para solicitar la devolución.
No puede considerarse una situación consolidada si aún no existe la posibilidad de solicitar el reembolso. Por consiguiente «solicitar la devolución del pago de lo no debido en el momento en que todavía se encontraba vigente la tarifa del 11.04 por mil» (fol. 20); al respecto citó el pronunciamiento de 23 de agosto de 2005 de la Sala de Consulta y Servicio Civil y concluyó que «es claro que la situación jurídica que se discute no podía consolidarse una vez transcurridos dos (2) años después de presentadas las declaraciones, puesto que sólo hasta que se declaró la nulidad del acto fue que se materializó la ilegalidad del pago. Antes de la declaratoria de nulidad, cualquier reclamación habría resultado inocua» (fol. 21).
Consecuentemente, el término para definir si una situación se encuentra consolidada inicia desde el momento en que se profirió la sentencia que decretó la nulidad de la mentada resolución. Estimó que las resoluciones acusadas son contrarias a la jurisprudencia, y de paso, perjudica al contribuyente que pagó la tarifa más alta; además, no tuvo en cuenta que no se encontraba consolidada su situación jurídica.
2. Los actos demandados están viciados de nulidad por cuanto contravienen el espíritu de justicia estatutaria (art. 683 ET) al desconocer la aplicación de los artículo 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997, el artículo 850 del ET para tramitar la solicitud de pago de lo no debido por concepto de impuesto de industria y comercio y el artículo 2313 del CC relacionado con el pago de lo no debido. Asimismo, se evidencia una indebida aplicación del artículo 589 del ET puesto que la DDI exigió requisitos que no están previstos en la ley.
Los actos combatidos omiten la decisión que negó la nulidad de la tarifa, también desconoció el debido proceso, el principio de legalidad, buena fe, confianza legítima y confianza legítima. Además, en el presente asunto se configuró el pago de lo no debido.
2.1 Configuración del pago de lo no debido
LA SERRERA S.A. realizó una transferencia de recursos por parte del contribuyente a la Administración Tributaria, el cual no tiene causa legal o justificación jurídica, de ahí que se dio un enriquecimiento para el Distrito, y un correlativo empobrecimiento. Al respecto citó el artículo 2313 del CC que prevé que si quien por error ha efectuado un pago, prueba que no lo debía, tiene derecho a repetir lo pagado.
Así, el pago de una obligación tributaria con base en una tarifa declarada ilegal es un pago de lo no debido, pues se fundamenta en una disposición declarada nula. Es decir, no existía una causa legal para cobrar el ICA a una tarifa del 11.04 por mil, dado que quien la fijó no tenía competencia para ello.
En igual sentido, el Consejo de Estado ha considerado que los pagos en exceso o de lo no debido pueden surgir de las declaraciones, de los actos administrativos o de las providencias judiciales que determinen un valor pagado en exceso o en ausencia de obligación, lo que da derecho a solicitar su compensación o devolución.
En el caso de LA SERRERA S.A. se está ante una ausencia de obligación de pagar una tarifa del 11.04 por mil, pues, reitera, dicha tarifa fue declarada ilegal, caso en el cual, conforme lo ha reconocido el Consejo de Estado en sentencia de 27 de agosto de 2009, no requiere la corrección de la declaración privada.
Dijo que en el «caso concreto se distingue del pago en exceso pues este habría ocurrido si el contribuyente hubiera estado obligado a pagar la tarifa del 11.04 por mil, pero hubiera realizado un pago por un monto superior. En el caso particular, el contribuyente ni siquiera estaba obligado a pagar el impuesto a la tarifa del 11.04 por mil, pues esta tarifa estaba viciada de nulidad por provenir de un acto que era ilegal, por no ceñirse a los presupuestos legales y constitucionales estipulados para la imposición de gravámenes» (fol. 27). Es decir, la demandante efectuó un pago que le generó un detrimento patrimonial, y un correlativo enriquecimiento para la Administración, sin causa legal.
2.1 Término para solicitar la devolución del pago de lo no debido
Es claro que la Secretaría de Hacienda violó los artículos 850 y 855 del ET, el artículo 20 del Decreto 807 de 1993 y los artículos 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997, modificado por el Decreto 2277 de 2012, dado que no tuvo en cuenta que «por voluntad del Legislador, a las solicitudes de devolución de pagos de lo no debido (como es el caso del saldo generado en este caso a partir de la declaratoria de nulidad de la Resolución 219 de 2004) le son aplicables los siguientes términos: 1, Se aplica el mismo de devolución de saldos a favor independiente del concepto del pago, 2. El término para solicitar la devolución es de 5 años (no el término de dos (2) años que indica el artículo 147 del Estatuto Tributario de Bogotá), y 3. La Administración cuenta con 50 días a partir de la solicitud para tramitar la devolución» (fol. 29). Al efecto hizo referencia la sentencia de 30 de septiembre de 2013 del Consejo de Estado (exp: 20173).
Evidentemente, la devolución del pago en exceso o de lo no debido se solicita dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva (arts. 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997 y 2536 del CC). LA SERRERA S.A. declaró y pagó el ICA de los citados bimestres a una tarifa del 11,04 por mil, esto es, pagó indebidamente $219,245.682, Debe tenerse que el pago indebido se configuró el 16 de septiembre de 2010, día en que se expidió la providencia del Consejo de Estado y la solicitud de devolución se presentó el 30 de octubre de 2011, esto es, dentro de los 13 meses y 14 días siguientes a la expedición de la sentencia, razón por la cual dicha pretensión se formuló en tiempo.
2.3 Mecanismo para solicitar la devolución del pago de lo no debido
Afirmó que no es aplicable el artículo 589 del ET, toda vez que se pretende la devolución del pago de lo no debido y no la disminución del valor a pagar ni el aumento del saldo a favor. Según ha considerado el Consejo de Estado en el pago de lo no debido no se requiere la corrección de la declaración, y en ese caso se debe seguir el procedimiento previsto en el artículo 850 ibidem y el Decreto 1000 de 1997. Así, «exigir la presentación de una declaración corrigiendo la inicialmente presentada, va más allá de lo que ordenan las normas que regulan la devolución por pago de lo no debido y constituye un requisito adicional, ilícito, creado arbitrariamente por la DDI» (fol. 32).
Por lo anterior, es procedente la devolución del dinero sufragado por la sociedad actora por concepto de ICA.
El apoderado del Distrito se opuso a las pretensiones de la demanda (fols. 106115), para lo cual expresó que la solicitud de devolución se radicó e! 30 de 2012, esto es, 2 años y 17 días después de notificada la sentencia que declaró la nulidad parcial de la resolución 0219 de 2004. Asimismo, la petición de devolución se presentó respecto de las declaraciones cuya situación jurídica se encontraba consolidada. En ese orden, no se configuró el pago de lo no debido ni un enriquecimiento sin causa.
Frente al primer cargo, el Distrito argumentó que la actuación administrativa se ajustó a la constitución, a la ley, a las pruebas y a la realidad táctica. Además, sus decisiones observaron el principio de buena fe y de confianza legítima garantizados en la Constitución Política y en el artículo 3 del CPACA.
En igual sentido consideró que la demandante interpretó de manera indebida «los efectos ex tune en los fallos de nulidad de los actos administrativos frente a situaciones Jurídicas» (fol. 110). En efecto, es equívoco el fundamento de la demandante, según el cual «el término para solicitar la devolución ante la administración de impuestos debe contabilizarse a partir de la ejecutoria de la sentencia que declara la nulidad del acto administrativo»; ello por cuanto «se impediría la consolidación de cualquier situación jurídica, ya que la misma quedaría supeditada a la fecha de ejecutoria de la sentencia» (fol. 111).
En ese entendido, nunca se presentaría una situación jurídica consolidada, la cual quedaría condicionada la ejecutoria de la sentencia.
Respecto del segundo cargo la Administración aseguró que la demandante no agotó el procedimiento previsto para solicitar la devolución. Es decir, ha debido observar los lineamientos del artículo 20 del Decreto 807 de 1993, el cual prevé que la solicitud se debe efectuar dentro del año siguiente al vencimiento del término para declarar, a fin de que el Distrito profiera liquidación oficial de corrección, y de resultar un saldo a favor, solicitar la devolución correspondiente.
Dado que como la actora no acudió en la oportunidad legal, es palmario que las declaraciones adquirieron firmeza.
En igual sentido, el artículo 589 del ET dispone el procedimiento para solicitar la corrección que disminuye el valor a pagar o aumente el saldo a favor. Agregó que el enriquecimiento sin justa causa o pago de lo no debido se configura cuando existe (i) un enriquecimiento o aumento de patrimonio, (ii) un empobrecimiento correlativo y (iii) que no tenga fundamento alguno; al respecto manifestó que este último supuesto no se presenta en este caso, dado que «si existía un mandato legal que fue el que en efecto dio paso a la situación jurídica consolidada, dada la firmeza de las declaraciones al momento de proferirse sentencia de nulidad, incluso aquellas que aún no habían adquirido firmeza al momento de proferirse la sentencia, quedaron incólumes antes de que se presentara la solicitud de devolución, la cual fue radicada a la entidad el 30 de octubre de 2012» (fol. 113). En apoyo de sus argumentos citó la sentencia del Consejo de Estado de 4 de septiembre de 2003, CP: Ligia López Díaz.
Dijo que corresponde a los particulares y a la Administración observar las normas procesales, las cuales son de orden público y de obligatorio cumplimiento. En todo caso, afirmó que no es procedente aplicar el artículo 228 de la CP, dado que no se puede dar prelación a un derecho sustancial que la demandante no demostró tener a su favor. Al respecto aseveró que «sin la liquidación de corrección de que traía el artículo 5689 del Estatuto Tributario Nacional, el contribuyente no tiene un saldo a su favor, por su omisión al no seguir oportunamente el tramite exigido» (fol, 113).
Así, la demandante tiene derecho a corregir la declaración, pero observando el procedimiento previsto en la ley (art. 20 del Decreto 807 de 1993 y el artículo 589 del ET).
Mediante sentencia de 17 de abril de 2015, el Juzgado 44 Administrativo del Circuito Judicial de Bogotá decretó la nulidad de la Resolución nro. DDI056351 de 17 de diciembre de 2012, al tiempo que declaró la nulidad parcial (sic) de la Resolución nro. DDI058760 de 4 de diciembre de 2013, proferidas por la demandada. A título de restablecimiento del derecho ordenó a la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá de la Secretaría de Hacienda Distrital la devolución del exceso pagado en el impuesto de ICA de las declaraciones 3° a 6° del año gravable 2006 y 1° a 6° de los años gravadles 2007 a 2009. En igual sentido ordenó el pago de los intereses corrientes y moratorios previstos en el artículo 863 del ET y del artículo 148 del Decreto 807 de 1993 (fols. 138-150).
Al respecto expresó que en vía judicial la demandante solicitó la devolución del pago de lo no debido, al tiempo que en sede administrativa siempre hablo de pago en exceso; aclaró que estos difieren entre sí. En ese orden, manifestó que el presente asunto se estudiará a la luz de la institución del pago en exceso, toda vez que se sufragó un monto de dinero que tenía sustento legal, pero que posteriormente se consideró que la tarifa utilizada para liquidar el tributo fue declarada nula «y que posteriormente fue advertida, como consecuencia de la declaratoria de nulidad de la tarifa del impuesto de industria y comercio» (fol. 145). En todo caso, el procedimiento que se sigue en el pago en exceso y en el pago de lo no debido es el mismo.
En igual sentido, el juzgado hizo referencia a la sentencia de 16 de septiembre de 2010, exp: 25000232700020050001301 (16414), en virtud de la cual el Consejo de Estado declaró nula la tarifa del ICA de 11.04 por mil establecida para las actividades de construcciones de edificaciones para uso residencial y construcción de edificaciones para uso no residencial prevista en el artículo 1 de la Resolución 219 de 2004.
De otro lado, hizo referencia a la consolidación de la situación jurídica y con base en la sentencia de 2 de agosto de 2012 del Consejo de Estado (exp: 76001233100020030328601) y de la sentencia de 15 de febrero de 2007 (exp: 14508, el juez concluyó que «de acuerdo con los artículos 850 del Estatuto Tributario y 4, 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997, uno es el plazo para pedir la devolución de los saldos a favor y, otro, para solicitar que se devuelva lo que se ha pagado en exceso o indebidamente» (fol. 146).
Así, el plazo para solicitar la devolución es el definido en el artículo 2536 del CC para la acción ejecutiva; por tanto, mientras no se supere el término previsto en esta norma, la situación jurídica no se ha consolidado, dado que «es susceptible de ser discutida ante la Administración, en tanto, sería procedente la eventual solicitud de devolución» (fol. 146). Como la sentencia que decretó la nulidad de la factura es de 16 de septiembre de 2010, al tiempo que la demanda fue radicada el 28 de marzo de 2014, es notorio que no se venció el término para solicitar la devolución, pues aún no habían transcurrido 5 años para que la demandante solicitara el dinero que pagó en exceso.
Por otro lado, frente a la exigencia de la corrección de las declaraciones, el juzgado citó la sentencia de 30 de septiembre de 2013 del Consejo de Estado y concluyó que esta no es procedente porque lo que se pretende es la devolución de un dinero cuyo pago no tiene fundamento legal, que de no restituirse generaría un enriquecimiento sin justa causa.
En ese contexto, «la sociedad contribuyente se encontraba en todo su derecho de solicitar la devolución de un saldo que canceló en exceso, por cuanto, para la fecha en que efectuó el pago del impuesto ICA actuó en acatamiento de un mandato legal, mandato éste (sic), que posteriormente fue declarado nulo mediante sentencia judicial, disminuyendo la tarifa del impuesto cancelado, generando un pago excesivo por parte del contribuyente y la obligación por parte de la administración de devolver el pago en exceso, de conformidad con el artículo 2319 del Código Civil» (fol. 147).
Consecuentemente, en el presente asunto no existía el deber de agotar el procedimiento previsto en el artículo 20 del Decreto 807 de 1993, dado que la demandante pretende la devolución de un pago en exceso que tiene como fundamento no un error de la contribuyente, sino la nulidad de la tarifa del ICA establecida en el artículo 1 de la Resolución 0219 de 2004.
Finalmente citó el artículo 863 del ET y el artículo 148 del Decreto 807 de 1993, y coligió que los intereses moratorios se causan desde la fecha de vencimiento del término para devolver el dinero y hasta el momento en que se realiza el pago. En el presente caso tuvo en cuenta que la solicitud se presentó el 30 de octubre de 2012 y que el plazo para devolver los dineros pedidos por la parte actora vencía el 13 de diciembre de 2012, razón por la cual los intereses moratorios se deben reconocer desde esta fecha hasta que se efectúe el pago.
En relación con los intereses corrientes el juez de primer grado los reconoció desde el 26 de diciembre de 2012, fecha en que se notificó a la sociedad contribuyente la Resolución nro. DDI056351 (sic), por la cual se negó la devolución del pago en exceso, hasta la fecha de ejecutoria de la sentencia de primera instancia.
La parte demandada interpuso recurso de apelación contra la anterior sentencia, para lo cual solicita se nieguen las súplicas de la demanda (fols. 153-158). Al respecto reiteró lo expuesto en primera instancia. Insistió en que actuó conforme a la Constitución y la Ley.
No es procedente la devolución, dado que las situaciones jurídicas de las declaraciones se encontraban consolidadas. Además, el término de 5 años para solicitar la devolución se cuenta «a partir de la sentencia proferida por el consejo de estado, que declara la nulidad de la norma en la que fueron fundados los actos demandados, específicamente el tema relacionado con la tarifa» (fol. 153).
El fallo de primera instancia no tuvo en cuenta que la solicitud de devolución se radicó el 30 de octubre de 2012, esto es, después de los 2 años siguientes a la fecha en que fue notificada la sentencia que declaró la nulidad parcial de la Resolución 0219 de 2004. En todo caso, las declaraciones presentaban situaciones jurídicas consolidadas.
Consideró que la demandante no efectuó una adecuada interpretación de los efectos ex tune de los fallos que declaran la nulidad de actos administrativos, pues no da cabida a las situaciones jurídicas consolidadas, las cuales no pueden quedar supeditadas a la ejecutoria de la sentencia. Lo anterior es erróneamente avalado por el juez de primer grado.
Las declaraciones respecto de las cuales se pretende la devolución se encontraban en firme al momento que se expidió la sentencia del Consejo de Estado que decretó la nulidad parcial de la citada resolución.
Sostuvo que la demandante presentó la solicitud de devolución, pero no adelantó el trámite previsto. En los términos del artículo 20 del Decreto 807 de 1993, la petición de devolución debe presentarse dentro del año siguiente al vencimiento del término para presentar la declaración, a fin de que la Administración emita pronunciamiento a través de una liquidación oficial de corrección, acto respecto del cual la demandante podía solicitar la devolución del saldo a favor.
A su turno, el artículo 589 del ET dispone el procedimiento para solicitar la corrección de la declaración que disminuye el valor a pagar. Aseguró que en este asunto no se configuró el enriquecimiento sin causa porque existía un mandato legal que dio paso a una situación jurídica consolidada, máxime cuando las declaraciones se encuentran en firme; incluso, «aquellas que aún no habían adquirido firmeza al momento de proferirse la sentencia, quedaron incólumes antes de que se presentara la solicitud de devolución, la cual fue radicada ante la entidad el 30 de octubre de 2012» (fol, 156).
Manifestó que en el presente asunto el Distrito inadmitió la solicitud de compensación (sic) porque se presentó sin cumplir los requisitos legales, pues para ello era necesaria la mentada corrección de la declaración (art. 20 Decreto 807 de 1993 y artículo 589 del ET), procedimiento que omitió la parte actora.
Finalmente, aseguró que es deber de los particulares y de la Administración observar el cumplimiento de las normas procesales. Además, la parte actora no demostró tener un derecho sustancial, pues, se reitera, la contribuyente no tiene un saldo a favor porque no siguió el trámite previsto.
La Secretaría de Hacienda Distrital alegó de conclusión (fols. 179-185), para lo cual ratificó los argumentos expuestos en la contestación de la demandada y en el recurso de apelación. En ese contexto, insistió en que el presente asunto corresponde a una situación jurídica consolidada que impedía la devolución del dinero solicitado por la demandante; igualmente, que la demandante no agotó el procedimiento de corrección de la declaración previsto en el artículo 20 del Decreto 807 de 1993 y en el artículo 589 del ET.
A su turno, la parte demandante presentó escrito de alegatos de conclusión y solicitó confirmar la sentencia de primer grado (fols. 186-195). En igual sentido reiteró que la sentencia de 16 de septiembre de 2010 anuló la tarifa del 11.04 por mil prevista en el artículo 1 de la Resolución nro. 219 de 2004. Al efecto expresó que la tarifa que quedó vigente es la de 6.9 por mil y que la mentada nulidad implica la devolución de los dineros que se pagaron con base en la norma que fijaba la tarifa del 11.04 por mil.
De otro lado, argumentó que no existe una situación jurídica consolidada, y por tanto, es procedente hacer extensivo al caso concreto los efectos ex tune del fallo de nulidad del Consejo de Estado. Tampoco se encuentra vencido el plazo para solicitar la devolución, pues los dos años de que habla la Administración rigen para otra situación táctica y jurídica. Es claro que para este caso, el término para solicitar la devolución del pago en exceso es de 5 años contados a partir de la declaratoria de nulidad de la norma que estableció la tarifa; además, según lo ha considerado el Consejo de Estado, el pago en exceso o el pago de lo no debido se tramita conforme lo establecen los artículos 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997.
MINISTERIO PÚBLICO
El Ministerio Público no se pronunció en esta instancia.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Se trata de examinar la legalidad de la sentencia de 17 de abril de 2015, mediante la cual el Juzgado 44 Administrativo de Circuito Judicial de Bogotá decretó la nulidad de la Resolución nro. DDI056351 de 17 de diciembre de 2012, al tiempo que dispuso la nulidad parcial (sic) de la Resolución nro. DDI058760 de 4 de diciembre de 2013, proferidas por la demandada. A título de restablecimiento del derecho ordenó a la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá de la Secretaria de Hacienda Distrital que devuelva a la demandante la devolución del exceso pagado en el impuesto de ICA de las declaraciones 3° a 6° del año gravable 2006 y 1° a 6° de los años gravables 2007 a 2009. En igual sentido ordenó el pago de los intereses corrientes y moratorios previstos en el artículo 863 del ET y del artículo 148 del Decreto 807 de 1993 (fols. 138-150).
La obligación Tributaria es un vínculo jurídico (de carácter público) entre el Estado y las personas (naturales, jurídicas y asimiladas), en virtud del cual éstas deben cumplir para con aquél una prestación que se desdobla en dar, hacer y no hacer. Como bien se aprecia, esta definición comprende los siguientes elementos:
- Sujeto Activo: está compuesto por el órgano que establece el tributo y por la entidad que lo administra. En el piano nacional ese órgano es el Congreso de la República y esa entidad es la DIAN. En el ámbito territorial la creación del tributo opera con la concurrencia del Congreso y de la respectiva Asamblea Departamental o Concejo Distrital o Municipal, en el marco del principio de unidad económica, del principio de autonomía fiscal territorial y del principio de la certeza del tributo (arts. 1, 150-12, 287, 294, 300, 313 y 338 CP). Correlativamente, la administración de los tributos territoriales reside en las secretarias de hacienda de los departamentos, distritos y municipios.
Sujeto Pasivo: lo integran los contribuyentes y los no contribuyentes (personas naturales, jurídicas o asimiladas), dado que el vínculo tributario no se agota con el pago; tal como se verá a continuación.
Objeto: el cual se traduce en DAR, HACER y NO HACER. Dar significa pagar el tributo en la cuantía, forma, plazos y condiciones que determinen las regias pertinentes. Hacer implica una conducta activa que se concreta en presentar la declaración privada, retener en la fuente, certificar los valores retenidos, informarle a la Administración Tributaria cuando ella así lo requiera, expedir factura, llevar libros de contabilidad, etc. De allí que una persona, pese a estar clasificada como “no contribuyente”, en cuanto deba retener en la fuente, declarar y certificar, es sujeto pasivo de la obligación fiscal. No hacer comporta una abstención, que en la órbita fiscal se expresa como el imperativo de no evadir y no eludir. Más claramente, en la evasión el hecho económico existe, pero el sujeto pasivo no lo declara, u omite ingresos o impuestos generados por las operaciones gravadas, o incluye costos, deducciones, exenciones, descuentos, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, etc. En la elusión, el hecho económico estaba llamado a existir, pero el sujeto pasivo merced a sus maniobras lo evita, no lo deja surgir a la vida jurídico - económica; por así decirlo: “lo mata en la cuna’’. Tal ocurre, por ejemplo, cuando una ley grava un documento a partir de cierta cuantía, y el sujeto pasivo lo fracciona en varios documentos y montos, de tal manera que los guarismos parciales, esto es, individualmente considerados, quedan al margen del gravamen.
La causa: en impuestos la causa es doble, esto es, remota e inmediata. La causa remota reside en la ley, conforme al principio de nullum tributum sine lege, según el cual no puede existir tributo sin lev previa que lo establezca, norma que sin más describe la hipótesis que al configurarse
determina la existencia de) tributo. La causa inmediata la encarna el hecho generador, también conocido como hecho imponible o hecho económico. Corresponde a la transacción económica que protagoniza el sujeto pasivo con un tercero; así, por ejemplo, la compra - venta de mercancías que realiza un comerciante. Cierto es también que, en virtud de las políticas fiscales de gobierno, determinados ingresos se clasifican como no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, o como ingresos exentos. Hipótesis en las cuales por mandato expreso de la ley no se causa el impuesto.
En este universo toma cuerpo la praxis de cualquier tributo nacional o territorial, y por ende, los mecanismos para su recaudo y control. Pero antes de adentrarnos en este campo específico, resulta indispensable hacer algunas precisiones adicionales en torno a la dimensión del sujeto pasivo de la obligación tributaria. En efecto:
Con arraigo en el artículo 95-9 superior, las personas deben contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad. Quiere decir esto que todas las personas son potenciales contribuyentes de los tributos existentes, los cuales son la materia prima de los aforos que al amparo de los ingresos corrientes permiten financiar los gastos e inversiones del Estado a través de las apropiaciones presupuéstales. Tributación que se cristaliza en 1a medida en que las personas incurran en los respectivos hechos generadores con el subsiguiente cumplimiento de sus obligaciones frente a la Administración Tributaria.
De otra parte, cuando el contribuyente efectúa un pago al que no estaba obligado, tiene derecho al reintegro de las sumas pagadas de más. Al respecto el artículo 850 del ET prevé:
ARTICULO 850. DEVOLUCIÓN DE SALDOS A FAVOR. <Artículo modificado por el artículo 49 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:> Los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias podrán solicitar su devolución.
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales deberá devolver oportunamente a los contribuyentes, los pagos en exceso o de lo no debido, que éstos hayan efectuado por concepto de obligaciones tributarias y aduaneras, cualquiera que fuere el concepto del pago, siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para las devoluciones de los saldos a favor (se destaca).
PARÁGRAFO 1o. <Parágrafo modificado por el artículo 67 de la Ley 788 de 2002. El nuevo texto es el siguiente:> Cuando se trate de responsables del impuesto sobre las ventas, la devolución de saldos originados en la declaración del impuesto sobre las ventas, solo podrá ser solicitada por aquellos responsables de los bienes y servicios de que trata el artículo 481, por los productores de los bienes exentos a que se refiere el artículo 477 y por aquellos que hayan sido objeto de retención.
Tratándose del pago de lo no debido, el Consejo de Estado ha considerado:
Cuando no se realiza el hecho generador de un determinado impuesto, el pago que se realice por tal concepto constituye un pago de lo no debido, pues adolece de causa legal toda vez que no nace la obligación jurídico tributaria.
También se configura pago de lo no debido, cuando a pesar de que se presentan todos los elementos de la obligación tributaria, el legislador determina que un contribuyente debe tener un trato preferencial, como es el caso de la exención, y en desconocimiento de ese mandato, se realiza el pago.
Conforme a lo anterior, el elemento esencial para que se presente el pago de lo no debido es que dicho pago adolezca de causa legal.
El artículo 850 del Estatuto Tributario consagra en su inciso segundo, que la Administración Tributaria debe devolver oportunamente a los contribuyentes, “los pagos en exceso o de lo no debido, que éstos hayan efectuado por concepto de obligaciones tributarias y aduaneras, cualquiera que fuere el concepto del pago, siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para las devoluciones de los saldos a favor.’’
Ahora, la Sala ha reiterado que las disposiciones tributarias no señalan un término para solicitar la devolución del pago en exceso o de lo no debido, por tanto, debe aplicarse la norma general de prescripción consagrada en el artículo 2536 del Código Civil, en virtud de la cual, la acción ejecutiva prescribe en cinco años a partir de la vigencia de la Ley 791 de 2002. La razón por la cual se aplica este término de prescripción para ejercer el derecho a solicitar lo indebidamente cancelado, radica en el hecho de que quien realiza el pago debe acreditar un título que permita verificar la existencia de la obligación.
En 1997 el Gobierno Nacional expidió el Decreto 1000, mediante el cual reglamentó el procedimiento de devoluciones y compensaciones consagrado en el Estatuto Tributario y en donde reiteró que el término para pedir la devolución de los saldos a favor es de dos años después del vencimiento del término para declarar (artículo 4°), y el de solicitar la devolución de pagos en exceso o de lo no debido, es el de prescripción de la acción ejecutiva establecido en el artículo 2536 del Código Civil (artículo 11).
Como consecuencia de lo anterior, la Sala ha indicado que mientras el término para solicitar la devolución no esté vencido, no existe situación jurídica consolidada y procede la solicitud de reintegro.
Sin embargo, como bien lo señaló la Administración, para efectos del procedimiento aplicable, es relevante diferenciar cuando se presenta el pago de lo no debido frente a una obligación que no nace a la vida jurídica, como es el caso de las personas -no sujetas al gravamen-, y cuando, ocurre en relación con una obligación que tiene un tratamiento especial -exención-, que reúne todos los requisitos establecidos por el legislador para que nazca a la vida jurídica.
Conforme a lo anterior, en el caso de que el administrado no se encuentre sujeto a la obligación tributaria, no debe presentar declaración por tal concepto. En consecuencia, si realiza equivocadamente el pago del mismo, tiene derecho a reclamarlo dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva señalado en el Código Civil, de acuerdo a lo expuesto. [...]
[...] la Sala se pronunció en sentencia del 23 de septiembre de 2010, exp. 17669 C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, en donde se precisó que la corrección de la declaración es innecesaria cuando se trate del pago de lo no debido, por cuanto, en este caso, el contribuyente ha efectuado un pago sin que exista una norma que soporte la existencia de la obligación de pagar, o cuando dicha obligación ha existido pero desapareció del mundo jurídico, por tanto, en el evento de que la Administración pretenda retener dicho dinero estaría incurriendo en enriquecimiento sin causa a favor del Estado.
Al respecto, el apelante aduce que, contrario a lo que advierte la administración, no es el articulo 589 E. T. la norma aplicable porque dicho texto está concebido para cuando se pretende disminuir el impuesto o aumentar el saldo a favor, sino el artículo 594-2 ibídem por cuanto la sociedad "presentó una declaración por este concepto, que no estaba en la obligación de presentar, tal como lo ha reconocido la administración tributaria". [...]
Sin embargo, de acuerdo a la normativa prescrita en los artículos 144 a 155 Decreto 807 de 1993 (850 a 865 E.T), Decreto 1000 de 1997, Orden Administrativa 004 de 2002 y 2313 y siguientes del Código Civil, se desprende que la devolución en materia impositiva reviste una connotación especial, por cuanto tiene como fuente un pago de dinero efectuado a favor de la Administración de Impuestos, que por no corresponder a ninguna obligación legal no debe permanecer en las arcas del erario público y que puede ser el resultado de:
a) Un saldo a favor registrado en una declaración Tributaria
b) Un pago en Exceso, y
c) Un Pago de lo no debido.
El último de los literales anteriores se configura cuando se hayan efectuado pagos con cargo a impuestos no administrados por la DIAN, o a los administrados por ella, cuando el pago se ha efectuado sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento.
Por tanto, para que un pago en materia de impuestos se pueda catalogar como de lo no debido, se requiere:
1) Haber realizado el pago.
2) Ausencia de causa legal para pagar.
3) Error de hecho o de Derecho de quien hizo el pago.
4) Ausencia de obligación que permita a la administración Retener lo pagado.
Verificada la ocurrencia de los anteriores presupuestos, en el evento de que la devolución verse sobre un saldo a favor generado en una declaración, es necesario que el saldo se registre en el cuerpo de la misma, por tanto, si existe error en su elaboración, es menester corregirla por el artículo 19 del Decreto 807 de 1993, o solicitar su corrección bajo las prescripciones del artículo 20 ibídem, no por el artículo 43 de la Ley 962 de 2005 como lo asevera el actor, ya que ésta última solo permite la corrección de rubros que no tengan nada que ver con la liquidación o determinación del impuesto, que no es el caso.
Cuando existe un pago en exceso puede o no requerirse la aludida corrección, por cuanto no siempre los pagos de más devienen de una declaración. Sin embargo, la corrección es innecesaria cuando se trate del pago de lo no debido, por cuanto en este caso, el contribuyente ha efectuado un pago sin que exista una norma que soporte la existencia de la obligación de pagar, o cuando dicha obligación ha existido, pero desapareció del mundo jurídico, por tanto, en el evento de que la Administración Tributaria pretenda retener de dicho dinero, estaría incurriendo en enriquecimiento sin causa a favor del Estado.
Respecto al término para presentar la solicitud de devolución del pago en exceso, se debe tener en cuenta lo siguiente:
[...] Frente al trámite que se debe seguir para solicitar la devolución de los dineros pagados en exceso o no debidos, el Decreto 1000 de 1997, vigente para la época de los hechos, prevé;
[...]
Artículo 3. Requisitos generales de la solicitud de devolución o compensación. La solicitud de devolución o compensación deberá presentarse personalmente por el contribuyente o responsable o por su representante legal, exhibiendo su documento de identidad, o por el apoderado quien presentará su tarjeta profesional de abogado, o por interpuesta persona con exhibición del documento de identidad del asignatario.
A la solicitud diligenciada en los formatos establecidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas, deberán acompañarse los siguientes documentos:
a) Tratándose de personas jurídicas, debe acreditarse su existencia y representación legal mediante certificado expedido por la autoridad competente, con anterioridad no mayor de cuatro meses;
b) Copia del poder otorgado en debida forma cuando se actúe mediante apoderado;
c) Garantía a favor de la Nación-Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, o entidad que haga sus veces, otorgada por entidades bancarias o compañías de seguros, cuando el solicitante se acoja a la opción contemplada en el artículo 860 del Estatuto Tributario.
[...]
Artículo 7. Requisitos de la garantía en devoluciones. La garantía bancaria o de compañía de seguros a que hace referencia el literal c) del artículo tercero de este decreto, deberá cumplir los siguientes requisitos:
a) Haber sido otorgada por una compañía de seguros o entidad bancaria vigilada por la Superintendencia Bancaria;
b) Ser expedida a favor de la Nación-Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales o de la entidad que haga sus veces
c) Estar firmada y acreditada la calidad por parte del Gerente de la Oficina Principal o de la Sucursal o Agencia de la entidad otorgante y acreditar su calidad mediante certificación expedida por la Superintendencia Bancaria.
d) Tener una vigencia de dos (2) años, a partir de la presentación de la solicitud.
e) La garantía debe cubrir el monto objeto de solicitud de devolución, sin perjuicio de la responsabilidad solidaria del garante y deberá indicar expresamente que la misma se expide para efectos de lo dispuesto en el artículo 860 del Estatuto Tributario.
[...]
Artículo 10. Devolución de pagos en exceso. Habrá lugar a la devolución o compensación de los pagos en exceso por concepto de obligaciones tributarias, para lo cual deberá presentarse la solicitud de devolución ante la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales que corresponda al domicilio fiscal del solicitante, al momento de radicar la respectiva solicitud.
Parágrafo. Para la procedencia de las devoluciones o compensaciones a que se refiere este artículo, deberán cumplirse los requisitos generales establecidos en el artículo tercero de este Decreto.
Artículo 11. Término para solicitar la devolución por pagos en exceso. Las solicitudes devolución o compensación por pagos en exceso, deberán presentarse dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva, establecido en el artículo 2536 del Código Civil.
Para el trámite de estas solicitudes, en los aspectos no regulados especialmente, se aplicará el mismo procedimiento establecido para la devolución de los saldos a favor liquidados en las declaraciones tributarias. En todo caso, el término para resolver la solicitud, será el establecido en el artículo 855 del Estatuto Tributario.
Artículo 12. Tasa y Liquidación de Intereses. Cuando haya lugar al reconocimiento de intereses moratorios a favor del contribuyente o responsable de conformidad con lo previsto en el artículo 863 del Estatuto Tributario, se liquidarán diariamente a la tasa vigente que se aplica para cancelar en forma extemporánea los impuestos administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, establecida de acuerdo con el artículo 635 del mismo Estatuto, previa solicitud del contribuyente o responsable.
Artículo 13. Imputación de los saldos a favor. Los saldos a favor originados en las declaraciones de renta y ventas, se podrán imputar en la declaración tributaria del período siguiente por su valor total, aun cuando con tal imputación se genere un nuevo saldo a favor.
Cuando se hubieren practicado retenciones a título del Impuesto sobre las Ventas o efectuado ventas de materiales para autoconstrucción de vivienda de interés social y el saldo a favor por estos conceptos hubiere sido objeto de solicitud de devolución o compensación, sólo podrá imputarse la diferencia entre el saldo a favor del período y el valor que se solicite en devolución o compensación.
Parágrafo 1. Cuando se encuentre improcedente un saldo a favor que hubiere sido imputado en períodos subsiguientes, las modificaciones a la liquidación privada se harán con respecto al período en el cual el contribuyente o responsable se determinó dicho saldo a favor, liquidando las sanciones a que hubiere lugar. En tal caso, la Administración exigirá el reintegro de los saldos a favor imputados en forma improcedente incrementados en los respectivos intereses moratorios, cuando haya lugar.
Parágrafo 2. Cuando se impute el saldo a favor del período anterior, la declaración tributaria que presente el saldo a favor quedará en firme si dos años después de la fecha de presentación de la declaración en la cual se imputó dicho saldo, no se ha notificado requerimiento especial, de conformidad con lo establecido en los artículos 705 y 705-1 del Estatuto Tributario.
Artículo 14. Las retenciones deben descontarse en el mismo año fiscal en que fueron practicadas. Cuando el sujeto pasivo de retenciones en la fuente, esté obligado a presentar declaraciones de renta y complementarios, deberá incluir las retenciones que le hubieren practicado por un ejercicio fiscal, dentro de la liquidación privada correspondiente al mismo período, salvo que se trate de retenciones que le hubieren practicado sobre ingresos que de conformidad con las normas legales deban ser tratados como ingresos diferidos, caso en el cual las retenciones se incluirán en la declaración del período en el cual se causen dichos ingresos.
No habrá lugar a devolución o compensación originada en retenciones no incluidas en la respectiva declaración.
[...]
Artículo 21. Término para solicitar y efectuar la devolución de pagos de lo no debido. Habrá lugar a la devolución o compensación de los pagos efectuados a favor de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento, para lo cual deberá presentarse solicitud ante la Administración de Impuestos y Aduanas donde se efectuó el pago, dentro del término establecido en el artículo 11 del presente Decreto, La Administración para resolver la solicitud contará con el término establecido en el mismo artículo.
Artículo 22. Requisitos de la solicitud. Para la procedencia de las devoluciones o compensaciones a que se refiere el artículo anterior, además de los requisitos generales pertinentes, en la solicitud deberá indicarse número de autoadhesivo y fecha de los recibos de pago correspondientes.
[…]
Artículo 25. Cancelación de intereses. Cuando hubiere lugar a la cancelación de intereses como consecuencia de un proceso de devolución a cargo de la nación por parte de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales o de la entidad que haga sus veces y previa solicitud del interesado, su pago se sujetará a las apropiaciones correspondientes dentro del presupuesto general de la Nación.
Artículo 26. Devolución a la cuenta bancaria. Quienes tengan derecho a devolución, podrán solicitar a la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales, que les gire directamente a sus cuentas corrientes o cuentas de ahorros, el monto de los saldos a favor cuya devolución sea procedente.
Para tal efecto, deberán informar en la solicitud de devolución, la clase de cuenta, el número de la cuenta, el banco, la sucursal y la ciudad.
3.1 Declaraciones de ICA presentadas por LA SERRERA SA., correspondientes a los bimestres 3°, 4°, 5° y 6° del año gravable 2006, así como de los bimestres 1°, 2°, 3°, 4°, 5° y 6º de los años gravables 2007, 2008 y 2009 (fols. 36-57).
3.2 Escrito radicado por la demandante el 30 de octubre de 2012, en virtud del cual solicita la devolución de lo que pagó en exceso por concepto del tributo aludido (foís. 72-74).
3.3 Resolución nro. DDI056351 de 17 de diciembre de 2012, por la cual la Jefe de la Oficina de Cuentas Corrientes de la Subdirección de Gestión del Sistema Tributario de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá - DIB negó la solicitud de devolución de la parte actora (fols. 75-77).
3.4 Recurso de reconsideración interpuesto por la demandante contra el acto anterior (fols. 59-67).
3.5 Resolución nro. DDI 058760 de 4 de diciembre de 2013, por medio de la cual la Oficina de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídico Tributaria de la Dirección Distrital de Impuestos confirmó el acto anterior (fols. 78-82).
3.6 Sentencia de 16 de septiembre de 2010, a través de la cual el Consejo de Estado anuló parcialmente el artículo 1 de la Resolución nro. 0219 de 25 de febrero de 2004, que establecía en 11.04 por mil la tarifa del ICA para las actividades económicas clasificadas con el código 103-industrial CIIU 45212 “construcción de edificaciones para uso residencial realizada por cuenta propia” y con el código 103-industrial CIIU 45222 actividad “construcción de edificaciones para uno no residencia! realizado por cuenta propia” (fols. 58-70).
El Distrito interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, pues estimó improcedente la devolución de los dineros solicitados por el demandante, dado que se presentaba una situación jurídica consolidada. En todo caso, no se tuvo en cuenta que la solicitud de devolución fue radicada el 30 de octubre de 2012, esto es, después de los 2 años contados a partir de la sentencia que declaró la nulidad parcial de la tarifa.
Igualmente, consideró que el juzgado no dio una adecuada interpretación a los efectos ex tune de un fallo que declara la nulidad de un acto administrativo, pues estos no rigen para situaciones jurídicas consolidadas. Hizo hincapié en el hecho de que las declaraciones se encontraban en firme al momento de la expedición de la sentencia del Consejo de Estado que decretó la nulidad parcial de la citada resolución. Finalmente, afirmó que la demandante no agotó el procedimiento previsto en el artículo 20 del Decreto 807 de 1993 y el artículo 589 del ET, esto es, presentar la petición de devolución dentro del año siguiente al vencimiento del término para declarar, a fin de que la Administración emita pronunciamiento a través de una liquidación oficial de corrección, acto respecto del cual la demandante podía solicitar la devolución del saldo a favor.
A su turno, la demandante expresó que la sentencia de 16 de septiembre de 2010 del Consejo de Estado anuló la tarifa del 11.04 por mil prevista en el artículo 1 de la Resolución nro. 219 de 2004. razón por la cual es procedente que la Administración devuelva el dinero que pagó indebidamente la actora, máxime si se tiene en cuenta que la tarifa aplicable es 6.9 por mil.
Asimismo, argumentó que no existe una situación jurídica consolidada, y en ese orden procede la aplicación de los efectos ex tune del fallo de nulidad del Consejo de Estado. Además, el término para solicitar la devolución del pago en exceso es de 5 años, contados a partir de la declaratoria de nulidad y el trámite que se sigue es el previsto en los articules 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997.
Pues bien, en relación con los efectos de la declaratoria de nulidad de un acto administrativo general, el Consejo de Estado ha dicho:
[.,.] debe advertirse que las sentencias de nulidad producen, por regla general, efectos inmediatos, lo que implica la eliminación en el ordenamiento jurídico del acto declarado nulo.
Por razones de seguridad jurídica, la nulidad de los actos administrativos reglamentarios o generales, en principio, dejan incólumes las situaciones jurídicas consolidadas hasta la ejecutoria de la sentencia que declara la nulidad, en vista de que los actos reglamentarios o normativos que produce la administración tienen una naturaleza similar a la ley.
Pero, bajo ese razonamiento, la declaratoria de nulidad de un acto de carácter general, que produce efectos inmediatos, supone afectar situaciones jurídicas no consolidadas, es decir, aquellas que se debatían o eran susceptibles de debatirse ante las autoridades administrativas o ante la Jurisdicción Contencioso Administrativa al momento de proferirse el fallo. Así lo reconoció también la Corte Constitucional en la Sentencia T-389 de 2009, Magistrado ponente: Humberto Antonio Sierra Porto (se resalta).
4.3.- En ese orden de ideas, tratándose de situaciones jurídicas no consolidadas, esto es, se reitera, de situaciones pendientes o en curso que estén en controversia ante la Administración o la Jurisdicción, la declaratoria de nulidad del acto general incide necesariamente en su validez.
De lo anterior se deduce que los efectos de una sentencia que declara la nulidad de un acto administrativo general se aplican de manera inmediata a situaciones jurídicas no consolidadas, esto es, aquellas que se encontraban en discusión o eran susceptibles de debatirse ante las autoridades administrativas o judiciales al momento de proferirse el fallo.
Según el artículo 24 del Decreto 807 de 1993, la firmeza de las declaraciones tributarias es de dos años contados a partir del vencimiento del plazo para declarar, siempre que no se haya notificado el requerimiento especial; en caso de que la declaración sea extemporánea, el término comenzara a correr a partir de la fecha de presentación.
En igual sentido, en relación con el presente asunto, mediante sentencia de 16 de septiembre de 2010 el Consejo de Estado decidió:
1. REVÓCASE la Sentencia del seis (6) de diciembre de dos mil seis (2006) proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca - Sección Cuarta - Subsección “A”, dentro de la acción de nulidad instaurada por el señor ÁLVARO EDUARDO CAMACHO MONTOYA contra el Distrito Capital de Bogotá- Secretaria de Hacienda. En su lugar dispone:
ANULÁSE PARCIALMENTE el artículo 1° de la Resolución 0219 del 25 de febrero de 2004, que establece en 11.04 por mil la tarifa del impuesto de industria y comercio para las actividades económicas clasificadas bajo el Código 103-Industrial CIIU 45212 actividad “construcción de edificaciones para uso residencial realizada por cuenta propia", y código 103-lndustrial CIIU 45222 actividad “construcción de edificaciones para uso no residencial realizada por cuenta propia", de acuerdo con las razones expuestas en la parte motiva de este fallo.
La parte actora presentó las declaraciones de ICA de los bimestres 3°, 4º, 5º y 6° del año gravadle 2006 y de los bimestres 1º, 2°, 3°, 4°, 5° y 6° de los años gravadles 2007, 2008 y 2009, en las cuales clasificó su actividad principal con el código CIIU 45212 (fols. 36-57). Posteriormente, a través de escrito radicado el 30 de octubre de 2012, la demandante solicitó la devolución del pago en exceso de las sumas pagadas con fundamento en la tarifa del 11.04 por mil (fol. 72-74).
Pues bien, de acuerdo con la jurisprudencia del Consejo de Estado y de la Corte Constitucional, la devolución que se sustenta en la nulidad de un acto general solo es procedente en la medida en que al momento del pronunciamiento judicial el interesado se encontrare en una situación jurídica no consolidada. En igual sentido, es oportuno recordar que el término de los cinco años previstos en el artículo 11 del Decreto 1000 de 1997 para solicitar la devolución del dinero pagado en exceso, empieza a correr a partir del momento en que se notifique el fallo que decretó la nulidad, pues solo ahí es que nace el derecho para el interesado de reclamar los dineros que pagó de más.
En ese contexto, una es la consolidación de una situación jurídica, caso en el cual debe observarse si operó la firmeza de la declaración, y otra, el término para solicitar la devolución del pago en exceso o de lo no debido, que para el caso concreto inicia a partir de la notificación del fallo que decretó la nulidad de la tarifa, esto es, desde el 13 de octubre de 2010.
De acuerdo a lo anterior, como la solicitud de devolución se radicó el 30 de octubre de 2012, esto es, dos años y diecisiete días después de la expedición de la providencia que ordenó la nulidad, debe concluirse que se hizo dentro del término previsto en el artículo 11 del Decreto 1000 de 1997.
Asimismo, es pertinente aclarar que en este asunto no procede la corrección de la declaración como erróneamente lo consideró la Administración, tal como lo sostuvo en sentencia de 18 de febrero de 2016 esta Corporación donde al efecto dijo:
En ese orden, la Administración de Impuestos no puede obligar al contribuyente a lo imposible, esto es, que realice la corrección de su declaración privada cuando la misma está fundada en una normativa vigente, lo cual hace improcedente la corrección, pues de haberse presentado la solicitud de corrección de la declaración privada en su momento, el fisco la hubiera rechazado [...].
Al respecto, el máximo órgano de la jurisdicción contencioso-administrativa ha sido enfático en señalar que, si bien la actora pudo acudir al mecanismo de corrección previsto en los artículos 19 y 20 del Decreto 807 de 1993, es viable la devolución de los pagos de lo no debido consignados en las declaraciones tributarias, sin necesidad de hacer uso del procedimiento de corrección voluntaria, teniendo en cuenta que no se trata de un error del contribuyente en la liquidación del tributo, sino que obedece a decisiones judiciales que han calificado los pagos como “no debidos" o “excesivos”, o a la ausencia de la calidad de sujetos pasivos de la obligación tributaria, lo que hace inocua la corrección del denuncio fiscal.
Conviene subrayar nuevamente que cuando la demandante realizó la liquidación y pago del impuesto, existía la obligación tributaria de hacerlo y la misma estaba revestida de la presunción de legalidad; ahora dados los efectos ex tune de la sentencia que declaró la nulidad de la disposición que establecía la tarifa del impuesto predial aplicable para los predios urbanos cuyas construcciones o edificaciones tengan un área inferior al 20% al área del terreno y un avalúo catastral en el que su valor sea inferior al veinticinco por ciento (25%) del valor del terreno, se desvirtuó la presunción de legalidad y el pago se convirtió en un pago de lo no debido o en exceso, según el caso, el cual debe ser reintegrado al contribuyente so pena de configurarse un enriquecimiento sin causa de la Administración de Impuestos.
De conformidad con lo anterior, procede la Sala a verificar si al momento de expedirse la sentencia que decretó la nulidad de la tarifa existía alguna situación jurídica consolidada respecto de las declaraciones del ICA, así:
Como bien se aprecia, no es procedente la devolución de los dineros sufragados respecto de las declaraciones pagadas entre el 3° bimestre del año gravable 2006 y el 3° bimestre del año gravable 2008, toda vez que estas no se encontraban en discusión y tampoco eran susceptibles de debatirse ante las autoridades administrativas o judiciales al momento de proferirse el fallo. En contraposición, la mentada devolución es dable respecto de los dineros pagados en exceso en las declaraciones de los bimestres 5° y 6° del año gravable 2008 y de los bimestres 1º, 2°, 3°, 4°, 5° y 6° del año gravable 2009, más concretamente, la devolución procede en la cuantía correspondiente a la diferencia tarifaria que media entre 6.9 por mil y 11.04 por mil.
Por consiguiente, se revocará la sentencia de primer grado y en su lugar se decretará la nulidad parcial de los actos acusados y se ordenará a la entidad demandada devolver a la demandante los dineros que pagó en exceso por concepto ICA de los bimestres 5° y 6º del año gravable 2008 y de los bimestres 1º, 2°, 3°, 4°, 5° y 6° del año gravable 2009, más los intereses corrientes y moratorios a que haya lugar, conforme lo ordena el artículo 863 del Estatuto Tributario. FALLA:
1.- Se REVOCA la sentencia de 17 de abril de 2015, proferida por el Juzgado 44 Administrativo del Circuito Judicial de Bogotá. En su lugar:
2. Se DECLARA la nulidad parcial de la Resolución nro. DDI056351 de 17 de diciembre de 2012 y de la Resolución nro. DDI058760 de 4 de diciembre de 2013, expedidas por la Dirección Distrital de Impuestos de la Secretaría de Hacienda de Bogotá.
3. A título de restablecimiento del derecho se ORDENA a la Dirección Distrital de Impuestos de la Secretaría de Hacienda de Bogotá que devuelva los dineros que LA SERRERA S.A. LIQUIDADA pagó en exceso por concepto de impuesto de ICA de los bimestres 5° y 6° del año gravable 2008 y de los bimestres 1°, 2°, 3°, 4°, 5° y 6° del año gravable 2009; esto es, la demandada reintegrará la cuantía correspondiente a la diferencia tarifaria que media entre 6.9 por mil y 11.04 por mil. Asimismo, deberá liquidar los intereses corrientes y moratorios a que haya lugar, conforme lo ordena el artículo 863 del Estatuto Tributario.
4. Por no haberse causado, no se condena en costas.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y una vez ejecutoriada esta providencia remítase el expediente al Juzgado de origen. Cúmplase.
Aprobado según consta en acta de la fecha
JOSE ANTONIO MOLINA TORRES Magistrado
BEATRIZ MARIA MARTINEZ QUINTERO Magistrado
NELLY YOLANDA VILLAMIZAR DE PEÑARANDA Magistrada |