RÉGIMEN LEGAL DE BOGOTÁ D.C.

Respetada doctora:

De acuerdo con el artículo 30 del Decreto Distrital 545 del 29 de diciembre de 2006, compete a este Despacho interpretar de manera general y abstracta la aplicación de las normas tributarias distritales, manteniendo la unidad doctrinal de la Dirección Distrital de Impuestos.

Por ello, hay que indicar en primera instancia, que los conceptos emitidos, a solicitud de parte o de oficio, por este Despacho no responde a la solución de casos particulares y concretos, pues estos son discutidos en los procesos de determinación y discusión que se adelantan a los contribuyentes en donde se determina de manera particular la situación fiscal real del sujeto pasivo, por consiguiente, bajo éstos parámetros absolveremos las inquietudes por usted planteadas.

Se consulta al Despacho si para expedir una liquidación oficial de aforo la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo debe esperar que la Oficina de Recursos Tributarios decida el recurso reconsideración? o solamente habría que esperar los dos meses con que cuenta el contribuyente, o bien para declarar y acogerse a sanción reducida o bien para interponer recurso de reconsideración?.

Para abordar el interrogante formulado se precisa traer a colación la normativa tributaria distrital de naturaleza sustantiva y procedimental que regula el hecho generador de los tributos de este orden territorial, las obligaciones que surgen para los contribuyentes, las sanciones, en particular, por no declarar, que se derivan del incumplimiento de los deberes tributarios así como el procedimiento que se debe seguir para determinar tanto el impuesto como la sanción. Veamos:

En principio oportuno resulta decir que conforme al inciso segundo del artículo 1º del Decreto Distrital 352 "Los contribuyentes deben cumplir con la obligación tributaria que surge a favor del Distrito Capital de Bogotá, cuando en calidad de sujetos pasivos del impuesto, realizan el hecho generador del mismo", obligaciones que se contraen, entre otras, a la formal de declarar (art. 12 del D. D 807 de 1993) oportuna y correctamente y a la sustancial de pagar el tributo dentro del vencimiento del plazo para hacerlo so pena de verse avocado a soportar la liquidación y pago de una sanción por extemporaneidad (arts. 61 y 62 ibídem), por corrección (art. 63 Ibíd.), inexactitud (art. 64 y 101 ejusdem), error aritmético (art. 65), por no declarar (art. 60 ídem) o por mora en el pago (art. 66 Ibíd.), según la determine en forma privada u oficial el contribuyente, responsable, agente retenedor o la propia Administración Tributaria Distrital.

Ahora bien, la forma para determinar el impuesto y calcular la sanción a que haya lugar es eminentemente reglada dejando poco o ningún margen para la discrecionalidad, así por ejemplo, en el evento de incumplimiento del deber de presentar la declaración del impuesto, estándose obligado a ello, la normativa tributaria distrital ordena que, en este caso, la

Administración debe dentro del término legal, esto es, cinco años contados a partir del vencimiento para declarar (arts. 55 y 103 del D.D 807/93), emplazar al contribuyente y de persistir la omisión sancionarlo (art.716 E.T.N) y luego aforarlo (art. 717 ibidem) mediante Resolución Sanción y Liquidación Oficial de Aforo, respectivamente, convirtiéndose el Emplazamiento para Declarar en un requisito sine qua non de la Resolución Sanción y ésta en un presupuesto de procedibilidad del acto liquidatorio.

Dejemos que sean las propias normas que nos informen de lo acabado de exponer, así:

"ART.103.- Liquidación de aforo. Cuando los contribuyentes no hayan cumplido con la obligación de presentar las declaraciones, la Dirección Distrital de Impuestos, podrá determinar los tributos, mediante la expedición de una liquidación de aforo, para lo cual deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en los artículos 715, 716, 717, 718 y 719 del Estatuto Tributario en concordancia con lo consagrado en los artículos 60 y 62…"

ART. 715.- Emplazamiento previo por no declarar. Quienes incumplan con la obligación de presentar las declaraciones tributarias, estando obligados a ello, serán emplazados por la administración de Impuestos, previa comprobación de su obligación, para que lo hagan en el término perentorio de un (1) mes, advirtiéndoseles de las consecuencias legales en caso de persistir su omisión.

El contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, que presente la declaración con posterioridad al emplazamiento, deberá liquidar y pagar la sanción por extemporaneidad, en los términos previstos en el artículo 642.

ART. 716.- Consecuencia de la no presentación de la declaración con motivo del emplazamiento. Vencido el término que otorga el emplazamiento de que trata el artículo anterior, sin que se hubiere presentado la declaración respectiva, la administración de Impuestos procederá a aplicar la sanción por no declarar prevista en el artículo 643.

ART. 717.- Liquidación de aforo. Agotado el procedimiento previsto en los artículos 643, 715 y 716, la administración podrá, dentro de los cinco (5) años siguientes al vencimiento del plazo señalado para declarar, determinar mediante una liquidación de aforo, la obligación tributaria al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, que no haya declarado".

De otra parte, las providencias tributarias, léase resoluciones o liquidaciones oficiales, como toda obra humana, son susceptibles de error (incompetencia, arbitrariedades, abuso, exceso o desviación de poder, expedición irregular, etc.) bien sea por fallas en la aplicación de los dispositivos sustanciales y adjetivos, por interpretaciones erróneas o por olvidos del funcionario.

Puede incluso suceder que la actuación administrativa sea correcta, ajustada en un todo a la legalidad, pero que el contribuyente, el sancionado, el ejecutado o el peticionario estimen que vulneran sus derechos. Por ello se hace necesario permitir a las personas habilitadas para intervenir dentro de un proceso, el uso de los instrumentos adecuados para restablecer la normalidad jurídica si es que ésta realmente fue alterada o para erradicar toda incertidumbre que el recurrente pueda albergar cuando es él y no la autoridad tributaria el equivocado.

Estos instrumentos son, precisamente, los recursos administrativos y/o gubernativos que tienen las partes y terceros habilitados para intervenir dentro de un proceso tributario para solicitar la reforma, aclaración o revocación de un acto administrativo definitivo.

Asimismo, bien puede el sancionado allanarse a la actuación de la Administración Tributaria Distrital con el cumplimiento de los demás requisitos que la ley tributaria establece en cada caso y de esta manera acceder al beneficio de reducción de la sanción por no declarar (Pagfo 3 y 4 art. 60 D. D 807/93), por inexactitud (arts. 99 y 102 ibidem), por error aritmético (art. 65 ejusdem), etc.

Cabe advertir que dentro de los medios de impugnación encontramos el recurso ordinario de reconsideración (art. 104 D. D 807/93), el cual, al igual que la solicitud de aprobación de reducción de la sanción, debe formularse dentro de los dos (2) meses, contados a partir de la notificación del acto sancionatorio o liquidatorio.

Aunado a lo expuesto y ahondando en el marco conceptual decantado, preciso indicar que, como se acaba de ver en la normativa pretranscrita, las leyes tributarias distritales señalan de manera general los supuestos de hecho cuya ocurrencia determina el nacimiento de las obligaciones tributarias formales y sustanciales, obligaciones que no obstante surgir por voluntad de la ley es necesario cuantificar y/o fijar el monto del tributo a pagar en cada caso concreto y particular, lo cual exige: a) establecer la ocurrencia del hecho gravable; b) establecer la base gravable; y, c) aplicar la tarifa correspondiente. A este proceso se le llama "proceso de determinación tributaria" y debe ser realizado directamente por los sujetos pasivos, o por la misma Administración Tributaria Distrital cuando aquéllos no cumplen con ese deber. En este último caso, la Administración produce una liquidación oficial del impuesto o de la sanción por el incumplimiento de dichas obligaciones.

Asimismo, tenemos que el Capítulo V del Decreto Procedimental 807 de 1993, regula el tema de las liquidaciones oficiales, refiriéndose en el artículo 103 a la resolución sanción por no declarar y a la liquidación oficial de aforo que expide la Dirección Distrital de Impuestos dentro del proceso de determinación oficial del impuesto o de imposición de sanciones.

La liquidación oficial de aforo procede por una sola vez y consiste en la facultad que tiene la Administración de determinar la obligación tributaria a cargo del contribuyente, responsable o agente retenedor que hayan incumplido con su obligación de declarar, conforme al artículo 717 del E.T.N, con lo cual se suple a aquellos en la obligación de declarar que han incumplido. En fin, su finalidad no es otra que liquidar el impuesto que no han liquidado los sujetos pasivos del tributo.

Es de anotar que antes de expedir la liquidación oficial de aforo, la Administración debe emplazar públicamente a los contribuyentes, responsables o agentes retenedores incumplidos a fin de que, en el término de un mes, cumplan el deber omitido. Agotado el procedimiento descrito, la Administración puede, dentro de los cinco años siguientes al vencimiento del plazo señalado para declarar, proferir una resolución sanción y con posterioridad a la notificación de ésta, una liquidación de aforo.

Obsérvese de la normativa pretranscrita que la resolución sanción es el acto administrativo mediante el cual la Administración Tributaria impone una sanción al contribuyente, responsable o agente retenedor que habiendo sido emplazado para declarar no lo hizo dentro del término legal ni después del mismo pero en todo caso, antes de la notificación de la Resolución.

De los dispositivos pretranscritos y luego de efectuada una revisión integral al D. D 807 de 1993, se advierte que no existe norma que exija como presupuesto procesal o requisito de procedibilidad para proferir la liquidación oficial de aforo, dentro de la secuencia de actos que ordena expedir su artículo 103, que previamente haya quedado ejecutoriada y consecuentemente adquirido firmeza la resolución sanción (art. 829 del E.T.N, armonizado por el art. 140 del D.D 807 de 1993), lo que implica que la Administración puede validamente producir el acto liquidatorio mencionado condicionado claro está, a que se haya notificado la Resolución Sanción, lo cual se infiere lógicamente de la parte inicial del artículo 717 del E.T.N cuando prescribe: "…Agotado el procedimiento previsto en los artículos 643, 715 y 716, la administración podrá, …" procedimiento que no es otro que emplazar previamente a quienes incumplan con la obligación de presentar las declaraciones tributarias, estando obligado a ello y de emitir una resolución sanción, una vez vencido el término que otorga el acto de tramite del emplazamiento sin que el obligado se hubiese allanado a cumplir con dicha obligación.

Complementariamente con lo anterior se tiene que en materia tributaria los eventos mediante los cuales adquieren firmeza los actos administrativos no solo comprende los enlistados en el artículo 62 del C.C.A sino también cuando las acciones de restablecimiento del derecho o de revisión de impuestos se hayan decidido en forma definitiva (num. 4. art. 829 E.T.N), procesos estos que tienen un tiempo estimado de cuatro a seis años para ser resueltos en la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo, esto sin contar el término de un año, con las adiciones productos de los eventos de suspensiones legales del mismo, de que dispone la Subdirección Jurídico Tributaria – Oficina de Recursos Tributarios, para resolver el recurso de reconsideración, de tal manera que si se exigiera la condición de ejecutoria del acto sancionatorio se tornaría nugatorio o por lo menos se desnaturalizaría el derecho de aforar a los contribuyentes omisos, pues el término que tiene la Administración para proferir y notificar dicho acto liquidatorio (arts. 55 y 103 del D.D 807 de 1993) resultaría inferior al necesario para discutirlo en sede administrativa y jurisdiccional.

Una interpretación distinta a la acabada de exponer llevaría, eventualmente, a que la Administración no pudiera determinar mediante una liquidación de aforo el impuesto dejado de liquidar por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, que no haya declarado y consecuentemente dejar de recaudar y cobrar dicho tributo, incumpliendo de esta manera la facultad general de administración de los tributos distritales otorgada en el artículo 5 del D. D 352 de 2002, en concordancia con el artículo 1º del D. D 807 de 1993, del siguiente tenor literal:

"ART. 5º- Administración de los tributos. Sin perjuicio de las normas especiales y lo dispuesto en el artículo 98 de este decreto, le corresponde a la Administración Tributaria Distrital, la gestión, recaudación, fiscalización, determinación, discusión, devolución y cobro de los tributos distritales".

No obstante lo expuesto y con fines prácticos para no incurrir en desgaste administrativo, es recomendable que contando la Administración con suficiente tiempo para proferir y notificar la liquidación oficial de aforo, espere a que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante haga uso de la facultad de allanarse a la resolución sanción para efecto de hacerse acreedor al beneficio fiscal de reducción de la sanción por no declarar, aceptación que implica no solo acreditar el pago o acuerdo de pago, en algunos casos, del impuesto, retenciones y sanciones incluida la sanción reducida sino también la presentación del denuncio tributario con lo cual se evitaría el acto liquidatorio de aforo.

En los anteriores términos consideramos absuelto el tema objeto de consulta.

De usted, cordialmente,