RÉGIMEN LEGAL DE BOGOTÁ D.C.

Dicho fallo dispuso:

El 11 de diciembre del 2003, la sociedad Alianza Fiduciaria S. A. solicitó licencia de construcción en la modalidad de obra nueva para la urbanización "Cerros de Gratamira", ubicada en la avenida carrera 61 No. 137B-70, e identificada con matricula inmobiliaria 50N-20398408 y 50N-20398409, CHIP AAAA0122WFLW, un presupuesto de obra de $19.072.077 (por metro de construcción), $7.165.211 (por costos directos) y $2.597.988 (por costos indirectos).

El 15 de marzo del 2004, Alianza Fiduciaria S. A., en su calidad de vocera del patrimonio autónomo de la urbanización señalada, presentó la declaración del impuesto de delineación urbana por el año gravable 2004, respecto de la obra señalada. La licencia fue otorgada el día 17 del mismo mes, bajo el No. LC-04-2-0180, con las áreas y edificabilidad que allí se indican (fl. 39 vto, c. 1).

Previa inspección tributaria y requerimiento de información respondido por Arquitectura y Concreto S. A., como fideicomitente, gerente y beneficiaria del patrimonio autónomo, se practicaron sendas visitas a ésta sociedad y a la declarante, y se les envió emplazamiento para corregir No. 2006EE140911 del 7 de junio del 2006, motivado en que la declaración presentada había omitido incluir en la base gravable todo el presupuesto de obra o construcción gravado con el impuesto de delineación urbana.

Dado que el emplazamiento no fue atendido, el Grupo de Fiscalización de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Administración de Impuestos Distritales libró el Requerimiento Especial No. 2006EE207870 del 14 de julio del mismo año, en el que propuso incrementar el total de presupuesto de obra o construcción declarado, de $7.165.211.000 a $10.116.054.000, junto con el impuesto a cargo, y, con base en ese mayor valor a pagar, imponer la respectiva sanción por inexactitud.

Mediante Liquidación Oficial de Revisión No. 11793 DDI 085744 del 28 de diciembre del 2006, el jefe de dicha Subdirección aceptó la propuesta de modificación y, en tal sentido, determinó el impuesto a cargo de Alianza Fiduciaria S. A. y de Arquitectura y Concreto S. A., en $263.017.000. Así mismo, les impuso una sanción por inexactitud de $122.755.000, para un total a pagar de $385.722.000.

Esta decisión fue confirmada el 22 de noviembre del 2007, por Resolución DDI 081312 2007-EE-407958, en sede del del recurso de reconsideración interpuesto por la accionante.

ARQUITECTURA Y CONCRETO S. A. solicitó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 11793 DDI 085744 del 28 de diciembre del 2006 y de la Resolución DDI 081312 2007-EE-407958 del 22 de noviembre del 2007. A título de restablecimiento del derecho, solicitó que se acepte la declaración privada del impuesto de delineación urbana o, en su defecto, que se ordene proferir el respectivo acto administrativo liquidándolo correctamente.

Invocó como violados los artículos 31 y 338 de la Constitución Política; 683, 742, 743 y 754-1 del Estatuto Tributario Nacional; 2, 82, 85 y 137 (No. 4) del Código Contencioso Administrativo; 1º del Código Civil; 64 y 115 del Decreto 807 de 1993; 75 y 76 del Decreto 352 del 2002; 1º y 12 de la Resolución 1291 de 1993. Sobre el concepto de violación expuso:

Los actos demandados adolecen de errónea motivación, porque se basan en los datos estadísticos publicados en la Revista Construdata de Legis S. A. y en los suministrados por Camacol S. A. Además, continúa la demandante, es ilógico que al tiempo de argumentar sobre la necesidad de que la base gravable del impuesto de delineación urbana declarado se ajuste a dichos datos, finalmente se haya dispuesto la modificación de aquélla con fundamento en el costo directo de construcción.

Es impertinente aducir que para determinar la base gravable de ICA (sic) la Administración puede basarse en datos estadísticos provenientes del sector de la construcción.

La base gravable del impuesto de delineación urbana es el "monto total del presupuesto de obra o construcción"; en el caso concreto ese presupuesto correspondió al cómputo de ingresos y gastos calculado previamente a la ejecución de la obra GRATAMIRA, cuyo costo se supuso con base en ese cómputo.

Los conceptos de valor real de la construcción realizada, valor de los costos directos de la construcción o valor de la ejecución de la obra, carecen de la característica de anticipación, propia del presupuesto, sin que pueda pensarse en realizar un presupuesto de obra cuando ya se tiene conocimiento de su costo por haberse ejecutado.

La Administración liquidó el impuesto de delineación urbana sobre el valor de los costos directos de construcción que informó la demandante en la etapa investigativa, no sobre el presupuesto de la obra.

De acuerdo con la Resolución 1291 de 1993, el presupuesto de la obra equivalía a la suma del costo estimado de la mano de obra, la adquisición de materiales, la compra y arrendamiento de equipos y todos los gastos diferentes a la adquisición de terrenos (financieros, impuestos, derechos por conexión de servicios públicos, administración, utilidad e imprevistos).

Dado que el Departamento Administrativo de Planeación Distrital no fijó oportunamente los precios mínimos de costo de obra por metro cuadrado y por estrato, como se lo imponía el artículo 158 del Decreto 1421 de 1993, el único referente para determinar el presupuesto de obra o construcción era el artículo 1º de la Resolución 1291 de 1993, que definió aquél como la sumatoria del costo estimado de varios elementos, y que fue indebidamente interpretado por la Administración al señalar que ese costo estimado equivalía al costo directo de la construcción.

El costo estimado es el valor que se tasa respecto de una cosa, con base en el cual se prevé el valor de realización de la obra, de modo que se anticipa a la ejecución de la misma, porque lo estimable son los precios desconocidos.

Cuando el valor de ejecución de la obra es mayor al presupuesto declarado como base gravable, el contribuyente no está obligado a corregir la declaración precisamente porque el presupuesto de obra no es sinónimo de su valor de ejecución y porque ninguna norma exige esa obligación.

En ese sentido, el Concepto 0973 del 2003, de la Secretaría de Hacienda Distrital, precisó que cuando el valor ejecutado de la obra equivale a "0" porque no se realizó, esa circunstancia no conduce a anular ni a corregir la declaración con la reducción de la base gravable a cero, sino que el impuesto se entiende causado independientemente de la ejecución de la obra; así, el presupuesto de obra presentado al momento de expedirse la licencia de construcción continua siendo la base gravable del impuesto.

Ninguna norma ordena que el presupuesto se ajuste al valor real de la obra o que se fundamente en el mercado de la construcción. Tampoco facultan a la Administración para presumir el monto de la base gravable o para determinarla por indicios, para aplicar datos no oficiales como los suministrados por Construdata y Camacol, ni para rechazar la base gravable del impuesto de delineación cuando difiera ampliamente de los costos directos de la obra.

La omisión en la fijación de los precios mínimos de costo no facultaba a la Administración para adecuar el presupuesto a valores no establecidos en la ley ni en el reglamento, modificando la base gravable a su arbitrio y pretendiendo determinarla mediante indicios o presunciones.

La aplicación de indicios procedería si el objetivo fuera establecer el costo directo de la obra, no cuando ese objetivo es establecer el presupuesto de la obra como base gravable del impuesto de delineación urbana, porque la determinación del presupuesto proviene del cálculo que hace el constructor y mediante incidíos no puede establecerse lo que él razonó.

La forma de modificar el presupuesto elaborado por el constructor sería ajustándolo a topes mínimos preestablecidos por normas legales, pero a la fecha de presentar la declaración de delineación y de expedir la liquidación oficial de revisión, esos topes no se habían reglamentado.

El cálculo del mencionado presupuesto no proviene de la revisión de documentos contables, ni de cruces de bases de datos, información de terceros o precios del mercado.

El demandado violó el derecho de defensa y el debido proceso de la contribuyente, porque lejos de objetar el presupuesto de la obra en el proceso de fiscalización, se limitó a tomar un elemento diferente a tal presupuesto para liquidar la base gravable del impuesto de delineación urbana.

El desconocimiento de los valores dados por entidades diferentes al urbanizador no impide calcular el presupuesto referido al momento de expedirse la respectiva licencia de urbanismo, porque aquél es una suposición de lo que va a costar la obra, no de lo que costó.

Pensar que el presupuesto no pueda calcularse al momento de expedirse la licencia, sería como aducir que el legislador creó una norma contentiva de un supuesto de hecho imposible de suceder, y la Administración no podría llenar ese supuesto vacío con la creación de un nuevo supuesto de hecho a través de la sustitución del concepto "presupuesto de obra" por el de "costo directo de la construcción", porque esos cambios le corresponden al legislador y/o al ejecutivo.

La legislación vigente no establece que el presupuesto de obra incluya los valores de su ejecución, y pretender que la base gravable del impuesto de delineación urbana sea el "costo directo de la construcción" o el "valor ejecutado" y no "el presupuesto de la obra", viola los artículos 75 y 76 del Decreto 352 del 2002 y 1º de la Resolución 1291 de 1993.

Acorde con esas normas, la declarante elaboró el presupuesto de obra que presentó para a expedición de la licencia de construcción y con base en aquél elaboró la declaración tributaria. Los datos suministrados por Construdata de Legis S. A. y CAMACOL S. A. no ofrecen indicios serios para desconocer dicho presupuesto, porque no cumplen las condiciones de los artículos 754-1 del E. T. N. y 115 del Decreto 807 de 1993, dado que no son oficiales, no los obtiene o procesa la Dirección de Impuestos Distritales y no provienen de sectores económicos de los contribuyentes.

Es así, porque tales datos provienen de entidades del sector privado, no existe ninguna norma legal que les haya dado ese carácter; y la calificación de datos estadísticos indiciarios que les dio la Administración Distrital viola el derecho de defensa de la contribuyente, porque ésta no pudo contradecirlos debido a que se omitió especificar los valores tomados como indicios.

Previa alusión y detalle de los llamados de atención que le hiciere la Contraloría de Bogotá a la Administración Distrital (Departamento Administrativo de Planeación Distrital) por la omisión del deber de reglamentación que le impuso el Decreto Ley 1421 de 1993, respecto de los "precios mínimos de costo por metro cuadrado y estrato", la demandante señala que los actos demandados tuvieron finalidades distintas a las de adecuar y ajustar la declaración del impuesto de delineación urbana a las normas aplicables.

Esas distintas finalidades consistían en recaudar lo que se había dejado de cobrar por la falta de reglamentación ordenada más de 14 años atrás, sin que ello pudiera hacerse por acto administrativo particular; y evitar la apertura de más procesos administrativos sancionatorios o de responsabilidad fiscal contra los funcionarios administrativos de ese nivel; así como los llamados de atención anteriormente mencionados.

La inexistencia de reglamentación sobre precios mínimos no autorizaba a la Administración para fijarlos a través de los actos particulares acusados, menos aún con la aplicación de datos no oficiales o equiparando el concepto de "presupuesto de obra" con el de "costo directo de construcción".

Los costos mínimos sólo se adoptaron mediante la Resolución 0574 del 19 de julio del 2007, la cual se aplica a partir de su expedición, en tanto que el impuesto de delineación urbana a cargo de la contribuyente se había generado desde el 17 de marzo del 2004 cuando se le otorgó la respectiva licencia de construcción.

Ello indica que para la fecha en que se presentó la declaración modificada por los actos acusados existía un vacío legal que no podía satisfacerse con los datos de una revista, precisamente porque la ley obligaba a la Administración Distrital a expedir la reglamentación de precios mínimos.

No existe inexactitud sancionable, porque la base gravable del impuesto de delineación no es ni el "costo directo de construcción" ni los datos no oficiales que los actos demandados tuvieron en cuenta. Por lo demás, las interpretaciones que dichos actos dan a los conceptos de "presupuesto" y "costo estimado" configuran una diferencia de criterios respecto a la determinación de la base gravable del impuesto, la cual exonera la sanción impuesta.

La Dirección de Impuestos Distritales se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en lo siguiente:

De acuerdo con el artículo 75 del Decreto 352 del 2006 (sic) y 158 del Decreto Ley 1421 de 1993, reglamentado por la Resolución No. 1291 del 8 de octubre de 1993, la base gravable para liquidar el impuesto de delineación urbana es el presupuesto de obra determinando a partir de los factores que aquéllos prevén.

Ese presupuesto debe considerar lógica y razonablemente los valores actuales de los materiales de construcción, mano de obra, arrendamiento de equipos e imprevistos y sus incrementos en el costo producto de la tendencia alcista, para así ajustarse al valor real de la construcción realizada.

La Administración puede presumir la base impositiva del tributo en uso de su competencia fiscalizadora, o tomar para esos efectos indicios o datos estadísticos de los sectores económicos de contribuyentes con el fin de aproximarse a la base gravable del impuesto al amparo de los artículos 754 a 760 del E. T. N.

Los datos considerados en la actuación administrativa fueron procesados por entidades especializadas en materia de construcción y reconocidas en el medio urbanístico, que han estudiado el valor de la construcción por cada metro de la misma según el tipo de edificación, y cuyos valores estadísticos no pueden desconocerse so pretexto de no ser procesados por una entidad oficial.

La información suministrada por Construdata muestra que la tabla de costos promedio por metro cuadrado para vivienda multifamiliar en estrato 5 durante el primer trimestre del 2004, valorados como indicio por los actos demandados, conducía a estimar el presupuesto en $808.500 por metro cuadrado, de modo que para 19.072.77 metros aprobados por la licencia, el presupuesto de obra calculado sería de $15.420.334.545.

La declaración modificada por los actos demandados no utilizó ese referente estimado, sino la certificación de costos directos de la obra en cuantía de $10.116.054.251.

La Administración podía valerse de todos los medios probatorios establecidos para verificar esos costos, como la revisión directa de los comprobantes contables que afectaban la base gravable del impuesto de delineación, los cruces de bases de datos, la solicitud de información de terceros y los precios de mercado.

La declaración privada presenta una diferencia de $2.950.843.000 en relación con la realidad certificada y/o confesada por el representante legal de la contribuyente el 28 de marzo del 2006, al responder un requerimiento de información formulado por la entidad fiscal. La Administración no estaba obligada a ceñirse al presupuesto de obra tomado en la declaración, por ser ostensiblemente inferior a la realidad que la accionante confesó.

A la luz de los principios generales del derecho tributario, los gravámenes deben determinarse sobre bases ciertas establecidas a través de medios de prueba conducentes; sólo a falta de ellos esas bases pueden determinarse sobre indicios de acuerdo con el derecho común.

Los contribuyentes deben cumplir sus deberes fiscales exacta y verazmente, conforme con las normas tributarias, observando la realidad fiscal y los demás valores que determinan el valor a pagar por concepto de impuestos.

Las pruebas obrantes en el expediente demuestran que en la declaración del impuesto de delineación urbana presentada por la Alianza Fiduciaria S. A. se incurrió en inexactitud sancionable, porque en la base gravable del impuesto no se incluyó todo el presupuesto de obra ajustado a la realidad de los hechos económicos.

El Tribunal anuló los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, declaró en firme la liquidación privada de impuesto de delineación urbana que aquéllos modificaron. Tales decisiones las fundamentó en lo siguiente:

La liquidación oficial de revisión acusada se sustentó en el certificado de la revisora fiscal de la firma Coninsa & Ramón H. y no en información de revistas u otros entes privados del sector económico de la construcción.

La base gravable del impuesto de delineación urbana está conformada por el monto total del presupuesto de obra o construcción, y éste, a su vez, corresponde al cómputo anticipado del costo de aquélla.

Así, precisó el Tribunal, dicha base gravable es el costo anticipado de la obra y no el costo real certificado por el revisor fiscal, máxime cuando el tributo se declara y paga para obtener la licencia de construcción, siendo ésta un trámite previo a la iniciación de las obras cuando aún no se conoce su valor real. Una interpretación diferente desconocería el principio de predeterminación del tributo.

La Ley facultó a la Administración Distrital para establecer tanto el método de fijación del presupuesto mediante normas generales, como los precios mínimos de costo por metro cuadrado y estrato.

El primero de ellos fue establecido por la Resolución 1291 de 1993 del Departamento Administrativo de Planeación Distrital. Por su parte, la Resolución 574 del 2007 del Secretario de Planeación Distrital determinó los costos mínimos del metro cuadrado para la declaración y pago del impuesto.

Antes de dichas regulaciones, los contribuyentes podían determinar la base gravable de acuerdo con el presupuesto de obra planificado por ellos mismos, pudiendo controvertirse en la etapa de fiscalización mediante pruebas que acreditaran un presupuesto distinto al declarado.

Las facultades legales para tener la información estadística oficial debidamente procesada como indicio de los hechos económicos declarados, no puede asimilarse a aquéllas para obtener información de entidades privadas como Camacol o Construdata, ni permite que ésta se tenga, por sí sola, como término de referencia frente a la información contenida en las declaraciones del impuesto de delineación urbana.

La Administración no puede subsanar su omisión en cuanto a la expedición de la norma general sobre método y precios mínimos del metro cuadrado, con indicios derivados de una información no oficial proveniente del sector privado. Por lo demás, la certificación de revisor fiscal que tuvo en cuenta no se basa en el presupuesto de la obra sino en los valores reales de la misma.

De acuerdo con lo anterior, los actos demandados vulneran las normas en que debían fundarse así como el principio de predeterminación de los tributos.

De igual forma, la sanción por inexactitud fue incorrectamente impuesta dado que la base gravable determinada por la Administración excedió los parámetros legales para su fijación. Por tanto, al no haberse desvirtuado la base gravable declarada y/o probado que ella era inferior a la que legalmente correspondía y que generaba un menor impuesto, tampoco se daban los supuestos normativos para imponer la sanción señalada.

La demandada apeló la sentencia.

Al efecto, reiteró todos y cada uno de los argumentos de su escrito de contestación, precisando que la actuación de la Administración se ajustó a derecho, porque el presupuesto es un cómputo anticipado del costo real y verdadero de una obra, de modo que en la medida de lo posible debe acercarse a ese costo y no simplemente mostrar una suma aproximada o tentativa.

La demandada reiteró los argumentos del recurso.

La demandante, por su parte, señaló que la apelante no sustentó las razones de su desacuerdo frente a la sentencia de primera instancia, sino que se limitó a reproducir los argumentos de los actos demandados y del escrito de contestación de la demanda.

En ese sentido, invocó la sentencia 15 de diciembre de 1999, proferida por la Sala de casación laboral de la Corte Suprema de Justicia, exp. 12683, en la que se indicó que las frases constitutivas de alegatos de vagos, genéricos e imprecisos no pueden aceptarse como suficiente fundamentación de un recurso, pues la apelación expresa el derecho a "impugnar" que significa "combatir, contradecir o refutar".

La apelación debe contener la razón por la cual se acusa la providencia recurrida mediante la pertinente crítica jurídica, de modo que no puede darse por sustentada una apelación cuando el impugnante simplemente se limita a calificar aquélla de ilegal, injurídica o irregular, ni cuando emplea frases abstractas como "si hay pruebas de los hechos", "no están demostrados los hechos" u otras semejantes.

Tales calificativos y expresiones no expresan las razones o motivos de la inconformidad del apelante respecto de las deducciones lógico jurídicas a las que llegó el juez en la providencia impugnada.

En criterio de la demandante, la apelación carece de argumentos que combatan, contradigan o refuten la sentencia de primera instancia; no explica las razones y/o motivos de la inconformidad con la misma, ni los razonamientos del Tribunal con los que no está de acuerdo.

La apelante coincide con la sentencia recurrida en cuanto a que el presupuesto de la obra es el cómputo anticipado de su costo, de manera que en esa parte no se observa inconformidad alguna.

Por lo demás, la accionante insiste en que el impuesto de delineación urbana fue debidamente liquidado porque se basó en el presupuesto de la obra y no en su costo real; en tal sentido, reitera lo dicho en la demanda.

El Ministerio Público no conceptuó.

Provee la Sala sobre la legalidad de los actos administrativos que determinaron el impuesto de delineación urbana a cargo de Arquitectura y Concreto S. A. como fideicomitente del patrimonio autónomo constituido por la urbanización "Cerros de Gratamira", respecto de la construcción de la obra ubicada en la AK 61 (Av Suba) No. 137B-70.

En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala establecer si la base gravable para liquidar el impuesto referido debía corresponder al presupuesto total de la obra que su propietario estimó al momento de solicitar la respectiva licencia de construcción, o a los costos reales de los que dieron cuenta diferentes pruebas allegadas a la etapa de fiscalización.

Sin embargo, dado que la primera parte de los alegatos de conclusión de la actora refutan la eficacia del recurso impetrado, se analizará, en primer lugar, la aptitud del mismo para atacar la sentencia apelada. Al respecto, se observa:

La sustentación del recurso de apelación, como instrumento jurídico legalmente autorizado para impugnar las sentencias de primera instancia de los tribunales administrativos (Art 181 del C. C. A. vigente al momento de interponerse la alzada), fue incluida entre los requisitos que para su interposición previó el artículo 352 del C. P. C. a título de carga procesal del apelante, cuyo incumplimiento genera la sanción legal de declaratoria de desierto, según se lee:

De esta manera, el legislador sujetó el requisito de sustentación a un contenido de suficiencia que asoció exclusivamente a la concreción de las razones de inconformidad del apelante respecto de la providencia objeto del recurso, como detentador del interés para recurrirla en lo que la misma le haya sido desfavorable (art. 350 ibídem).

Esa restricción material del recurso a los aspectos desfavorables, se pone nuevamente de presente en el artículo 357 ejusdem que limitó la competencia del superior a lo desfavorable al apelante, con las excepciones que allí se contemplan (apelaciones conjuntas, adhesivas o contra sentencias inhibitorias), y permiten advertir en dicho adjetivo – el de la desfavorabilidad - una condición sustancial para la alzada.

Así pues, la eficacia de la sustentación de los recursos interpuestos por los apelantes únicos, parte de razones específica y concretamente dirigidas a refutar o contradecir los apartes de los fallos que consideraren adversos o perjuidiciales a sus individuales intereses dentro de la relación jurídico-procesal.

En el caso concreto, la sentencia recurrida anuló los actos demandados y ordenó el restablecimiento del derecho congruente con esa decisión.

Siendo que la nulidad declarada invalida los actos mencionados en su totalidad y retrotrae las cosas al estado anterior a su expedición, que los fundamentos de la sentencia se dirigieron a respaldar esa declaratoria, y que dichos actos expresaban el poder fiscalizador distrital a través de la determinación oficial del impuesto de delineación urbana por parte de la autoridad demandada, es claro que a ésta le resultaba económicamente desfavorable la totalidad del fallo impugnado en cuanto aceptó la declaración privada que liquidó un menor valor a pagar por dicho concepto, y dejó sin efectos la respectiva sanción impuesta por inexactitud.

Para adoptar esas decisiones, el a quo partió de los supuestos de hecho ventilados por las partes y la valoración de las pruebas que los sustentan, así como de los argumentos jurídicos que enmarcaron los cargos de nulidad y la oposición a los mismos.

El análisis integral de esos elementos, de cara al principio de determinación del tributo, condujo a que el Tribunal concluyera que: i) los actos demandados no se sustentaron en información de entes privados pertenecientes al sector económico de la construcción; ii) la base gravable del impuesto de delineación urbana no correspondía al costo real certificado por revisor fiscal sino al monto total del presupuesto de obra o construcción, como cómputo anticipado de su costo; y iii) los contribuyentes podían determinar dicha base de acuerdo con el presupuesto de obra que ellos mismos planificaran, hasta tanto la Administración Distrital estableciera el método para fijar el presupuesto mediante normas generales y los precios mínimos de costo por metro cuadrado y estrato.

En ese contexto y atendiendo específicamente el alegato de la demandada en cuanto al mérito indiciario de la información estadística suministrada por entes privados, el a quo señaló que ella no podía equipararse a la información oficial debidamente procesada ni, por ende, tomarse como referencia para restarle eficacia a la base gravable declarada.

Así mismo, anotó que la omisión respecto de la expedición de la norma general sobre método y precios mínimos del metro cuadrado, no podía superarse con indicios derivados de una información no oficial, proveniente del sector privado.

Cotejadas estas razones con los argumentos del escrito de contestación, la Sala advierte en los segundos claros motivos de contradicción, oposición o inconformidad frente a las primeras y, por lo mismo, aptitud sustancial para reproducirse como sustento del recurso de apelación impetrado.

En consecuencia, la Sala entra a analizar la alzada en el siguiente orden:

La Ley 97 de 1913 autorizó la creación del impuesto de delineación urbana por parte del entonces Concejo Municipal de Bogotá, en los casos de construcción de nuevos edificios o de refacciones de los ya existentes (art. 1º, litg), el cual se entiende causado por una sola vez, tratándose de construcción de nuevos edificios, y por todas las veces que se realicen remodelaciones, tratándose de refacciones. Posteriormente, la Ley 84 de 1915 lo autorizó a todos los Concejos Municipales.

Dichas normas fueron compiladas en el artículo 233 del C. R. P. M. – Decreto 1333 de 1986 -, que facultó a los Concejos Municipales y al Distrito Especial de Bogotá para crear el tributo mencionado, organizar su cobro y darle el destino que juzgaran más conveniente.

Sobre el particular y bajo una interpretación finalista y sistemática de las normas anteriores y de las que regulan la autonomía fiscal y de ordenamiento territorial, la Sala ha ratificado que las actividades de construcción y refacción constituyen el hecho generador del impuesto de delineación, pero que su causación puede ocurrir en oportunidades diferentes al momento en que se realiza el hecho imponible, cuando la autoridad competente así lo determine de manera justificada¹.

Es así, porque el elemento temporal de causación (momento en que se configura o se tiene por configurada la descripción del comportamiento objetivo contenido en el aspecto material), inmerso en el hecho generador, no necesariamente debe coincidir con el elemento material del impuesto (descripción abstracta del hecho que el contribuyente realiza o la situación en que se halla).

En el impuesto de delineación urbana el aspecto material lo constituyen las actividades de construcción y refacción, de modo que quien las realiza adquiere la condición de sujeto pasivo del tributo en la jurisdicción territorial donde aquéllas se ejecuten (aspecto espacial) y dentro de la oportunidad en que se realizan esas actividades (aspecto temporal-causación).

Desde esa perspectiva, la Sala estimó que las normas legales mencionadas sólo regularon el aspecto material del impuesto y dieron paso para que las entidades territoriales, en ejercicio de la autonomía fiscal que les reconoce la Constitución, fijaran los demás aspectos del hecho generador.

Ahora bien, en el ámbito distrital, el artículo 9º del Acuerdo 28 de 1995 previó la generación del impuesto frente a la expedición de licencia para construcción, ampliación, modificación, adecuación y reparación de obras y urbanización de terrenos en Bogotá. En el mismo sentido aparecen las regulaciones de los artículos 61 y 71 de los Decretos 423 de 1996 y 352 de 2002, respectivamente.

Siguiendo el criterio jurisprudencial aquí referido, la Sala reconoció la legalidad de dichas disposiciones², porque, de acuerdo con el referido principio de autonomía fiscal respecto de la creación del impuesto de delineación urbana y del establecimiento de reglas de ordenamiento territorial, esas normas sólo completaron aspectos del hecho generador no previstos en la ley.

Lo anterior, bajo el entendido de que la expedición de la licencia de construcción sólo determinaba el aspecto temporal del impuesto de delineación urbana, y constituía un mecanismo válido y apto tanto para fijar uno de los elementos del tributo como para el recaudo del impuesto y la planificación territorial.

Ahora bien, en cuanto atañe a la base gravable del impuesto, el artículo 158 del Decreto Ley 1421 de 1993 preceptuó:

De acuerdo con ello, el artículo 75 del Decreto 352 del 2002 dispuso:

A su turno, el Departamento Administrativo de Planeación Distrital fijó el método para determinar el presupuesto de la obra con base en el cual se liquida el impuesto de delineación urbana, a través de la Resolución No. 1291 de 1993, en cuyo artículo art. 1º se lee:

Por su parte, la Resolución 574 del 2007 la Secretaría Distrital de Planeación adoptó los costos mínimos para calcular la base gravable del mismo impuesto, precisando en sus artículos 3º y 4º:

Para interregnos anteriores a esta última resolución, la Sala ha aceptado que el contribuyente determine la base gravable del impuesto con base en el presupuesto de obra, el cual, se recaba, resulta de sumar el costo estimado de mano de obra, la adquisición de materiales, la compra y arrendamiento de equipos y, en general, todos los gastos diferentes a la adquisición de terrenos, financieros, impuestos, derechos por conexión de servicios públicos, administración, utilidad e imprevistos (artículo 1º de la Resolución 1291 de 1993).

En efecto, la sentencia del 5 de diciembre del 2011, exp. 1795, señaló:

"Del anterior recuento normativo se observa que, para los años 2004 -2005, período en que se presentaron las declaraciones del impuesto de delineación urbana, la normativa vigente permitía que el contribuyente determinara la base gravable del impuesto con base en el presupuesto de obra, resultante de sumar el costo estimado de mano de obra, adquisición de materiales, compra y arrendamiento de equipos y, en general, todos los gastos diferentes a la adquisición de terrenos, financieros, impuestos, derechos por conexión de servicios públicos, administración, utilidad e imprevistos.

Cabe precisar que sólo hasta la expedición de la Resolución No. 574 del 2007, la Secretaría Distrital de Planeación determinó los costos mínimos del metro cuadrado para la declaración y pago del impuesto de delineación urbana. Por consiguiente, antes de esta reglamentación, la base gravable del impuesto de delineación urbana se podía determinar de acuerdo con el presupuesto de obra estimado, sin que los contribuyentes estuvieran sujetos a observar costos mínimos por metro cuadrado o estrato.

Entonces, la ley, de manera expresa, estableció que éste elemento de la obligación tributaria se debe determinar con base en un "presupuesto", el cual debe ser entendido en el sentido natural y obvio de esta palabra, es decir, como el cómputo anticipado del costo de la obra.

Dicho alcance de la norma se encuentra reiterado en la Resolución 1291 de 1993, que en virtud de la ley reglamentó los conceptos que conforman dicho presupuesto, y señaló que serían determinados con fundamento en un costo "estimado".

Conforme con lo anterior, la cuantificación de la base gravable estudiada, estará determinada por aquellas erogaciones que el contribuyente consideró que incurriría en la realización de la obra. Estos costos no deben corresponder necesariamente con el valor real de la obra, por cuanto al momento de solicitar la licencia de construcción se pueden estimar unos valores que en el desarrollo de la obra podrían variar, ya sea para aumentar o disminuir los gastos inicialmente presupuestados.

Lo anterior encuentra sustento en que el impuesto se origina por la expedición de la licencia de construcción, trámite previo a la iniciación de las obras, que impide que en ese momento se conozca el valor real de las mismas, máxime cuando para dicha época no existía una regulación de costos mínimos por metro cuadrado o estrato, establecida por una entidad oficial."

A su vez, el fallo del 15 de marzo del año en curso, proferido dentro del proceso 17719, reiteró el criterio anterior y, a partir de su propia realidad probatoria, añadió:

"…el Distrito inició su actividad fiscalizadora a partir de la diferencia que encontró entre el presupuesto declarado por la parte actora en la liquidación privada presentada del 27 de febrero de 2004 y el presupuesto calculado por la propia Administración con base en el valor del costo promedio de construcción suministrado por la Cámara Colombiana de la Construcción CAMACOL.

De igual manera, la Sala constata que el Distrito, tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial de revisión, determinó la base gravable del impuesto a partir de la relación de gastos en que la parte actora efectivamente incurrió en la ejecución de la obra, según la información por ella misma suministrada al dar respuesta al requerimiento de información.

En consecuencia, para la Sala es claro que el Distrito tomó como base gravable del impuesto de delineación urbana el valor del costo de la obra una vez ejecutada, cuando, en su lugar, debió tener en cuenta el presupuesto proyectado de la obra, pues según el criterio de esta Sala, la normativa vigente en el año 2004, no exigía tasar el impuesto de delineación urbana sobre el presupuesto definitivo de la obra ejecutada.³

En consecuencia, si bien es cierto que existe una diferencia significativa entre el presupuesto proyectado y el presupuesto ejecutado, no existe prueba en el expediente que permita inferir que el presupuesto de la obra proyectada que tuvo en cuenta la parte actora fue subvalorado, como lo insinuó la Administración. Por lo anterior, el cargo propuesto es procedente."

En el sub lite, los antecedentes administrativos demuestran que los actos demandados determinaron la base gravable del impuesto de delineación urbana a cargo de la actora, por el costo de la obra que construyeron una vez ésta finalizó, y no por el presupuesto proyectado para la misma, que, según la declaración presentada, era de $7.165.211.000 (fl. 15, c. a) sobre los cuales se liquidó un impuesto a cargo de $186.295.000 (tarifa del 2.6%).

Para ello, el Distrito tuvo en cuenta la respuesta del representante legal de la constructora accionante al Requerimiento de Información No. 2006EE-27074 del 23 de febrero del 2006, sobre valor final de la obra civil (valor ejecutado) por $16.368.317.458, discriminado así (fls. 11-14 c. a.):

Así mismo, tuvo en cuenta las erogaciones certificadas por la Revisora Fiscal de la Sociedad Coninsa & Ramón H. S. A. (fl. 16, c. a), el 27 de marzo del 2006, en relación con el desarrollo de la construcción, a saber:

Del cotejo de dichas cifras, la Administración Distrital concluyó una diferencia de $2.950.842.831 (29%) entre el valor presupuestado que se declaró ($7.165.211.240) y el de la obra efectivamente ejecutada ($10.116.054.251). De acuerdo con ello, incrementó el total de impuesto a cargo e impuso la respectiva sanción por inexactitud, según el siguiente detalle:

La verificación anterior permite advertir que las pruebas recolectadas en las visitas practicadas a la accionante, el 9 de mayo del 2006, y a la Alianza Fiduciaria, el día 30 del mismo mes, el acta de libros de contabilidad levantada en las mismas diligencias, y la información suministrada por Construdata en cuanto al costo por metro cuadrado para vivienda multifamiliar en estrato 5⁴, si bien demuestran gestión fiscalizadora amparada por normas legales, no fueron los elementos determinantes de la modificación oficial dispuesta por los actos demandados. De hecho, la propia liquidación oficial precisó:

"No obstante la normatividad permite arribar a la base impositiva por medio de estos indicios y/o valores estadísticos referentes especializados, los cuales se utilizan para efectos de cuantificar el valor de los proyectos urbanísticos, en el caso de autos no se utilizó el referente estimado por Construdata lo cual daría como base el valor de $15.420.334.545, sino que la base gravable se tomó de la certificación de costos directos de la obra, proporcionada por el contribuyente, la cual obra a folios 12 y 15 y en la cual el contribuyente certificó costos directos de construcción en cuantía de $10.116.054.251. (p. 10)"

En este orden de ideas, es claro que los costos directos de la obra ejecutada fueron el factor determinante del incremento de la base gravable declarada para el impuesto de delineación urbana en el año 2004, y que ello desconoce el presupuesto previo a su ejecución, no obstante que para ese año, cuando aún no se había expedido la reglamentación sobre precios mínimos de costo por metro cuadrado y estrato, dicho presupuesto era el único elemento que fijaba la base, según lo precisó la Sala en el criterio que recogen los fallos que aquí se evocan.

Lo anterior, unido a la unidad temática y a la similitud de supuestos de hecho entre las causas definidas por tales providencias y la que aquí se discute, y a la inexistencia de pruebas fehacientes que contradigan o dejen sin sustento el presupuesto originalmente declarado, son razones suficientes para confirmar la sentencia apelada, en cuanto los cargos de nulidad desvirtuaron la presunción de legalidad de los actos demandados.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

CONFÍRMASE la sentencia del 26 de marzo del 2009, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por ARQUITECTURA Y CONCRETO S. A., contra la Dirección de Impuestos Distritales.