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SENTENCIA C-002 DE
2018 (Enero 31) Demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 6 (parcial), 7 (parcial), 22 (parcial), 34 (parcial), 37 (parcial), 46 (parcial), 55 (parcial), 62, 63 (parcial), 70, 100 (parcial), 101 (parcial), 109 (parcial), 136 (parcial), 139 (parcial), 159 (parcial), 237 (parcial), 300 (parcial), 338, 364 y 366 de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”.
Demandante: Juan
Esteban Sanín Gómez Magistrado Ponente: CARLOS BERNAL PULIDO Bogotá, D.C., treinta
y uno (31) de enero dos mil dieciocho (2018) La Sala Plena de la Corte Constitucional,
en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y de
los trámites establecidos en el Decreto 2067 de 1991, profiere la siguiente SENTENCIA I. ANTECEDENTES 1. La demanda 1.En ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad establecida en los artículos 40.6, 241.4 y 242.1 de la Constitución, el ciudadano Juan Esteban Sanín Gómez demandó los artículos 6 (parcial), 7 (parcial), 22 (parcial) 34 (parcial), 37 (parcial), 46 (parcial), 55 (parcial), 62, 63 (parcial), 70, 100 (parcial), 101 (parcial), 109 (parcial), 136 (parcial), 139 (parcial), 147 (parcial), 159 (parcial), 237 (parcial), 300 (parcial), 338, 364 y 366 de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones” [1]. 2.La ciudadana María del Mar
Arciniegas Perea presentó escrito para coadyuvar la demanda de
inconstitucionalidad, en particular, para apoyar el cargo de
inconstitucionalidad formulado en contra del artículo 366 de la Ley 1819 de 2016[2]. 3.Mediante Auto de febrero 3 de 2017, la Magistrada Sustanciadora, Dra. María Victoria Calle Correa, admitió los cargos formulados en contra de los artículos 6 (parcial), 7 (parcial), 22 (parcial) 34 (parcial), 100 (parcial), 101 (parcial), 109 (parcial), 136 (parcial), 364 y 366 de la Ley 1819 de 2016. Se inadmitieron los cargos formulados contra los artículos 37 (parcial), 46 (parcial), 55 (parcial), 62, 63 (parcial), 70, 139 (parcial), 147 (parcial), 159 (parcial),237 (parcial), 300 (parcial) y 338 de esta misma Ley [3]. 4. La demanda fue corregida dentro
del término[4]. 5.Mediante auto de febrero 27 de 2017[5], la Magistrada Sustanciadora rechazó la demanda contra el artículo 147 (parcial) de la Ley 1819 de 2016 y admitió los cargos formulados contra los artículos 37 (parcial), 46 (parcial), 55 (parcial), 62, 63 (parcial), 70, 139 (parcial), 159 (parcial), 237 (parcial), 300(parcial) y 338. En esta providencia se ordenó comunicar el inicio del proceso al Presidente del Congreso de la República, al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN-; al Instituto Colombiano de Derecho Tributario –ICDT-; a la Defensoría Delegada para Asuntos Constitucionales y Legales, al Centro Interdisciplinario de Estudios sobre el Desarrollo -CIDER- de la Universidad de los Andes, al Centro de Investigación para el Desarrollo -CID- de la Universidad Nacional de Colombia -sede Bogotá-, al Centro de Investigaciones Económicas, Administrativas y Contables -CIECA-; a las facultades de Derecho de las universidades Javeriana, del Rosario, Externado de Colombia y de Antioquia. Por último, dio traslado al Procurador General de la Nación y se fijó en lista el proceso, para que los ciudadanos intervinieran como impugnadores o defensores de las disposiciones demandadas. La sustanciación del proceso, con posterioridad al 16 de mayo de 2017, le correspondió al Dr. Carlos Bernal Pulido, una vez asumió con Magistrado de la Corte Constitucional. 6.Una vez cumplidos los
trámites constitucionales y legales propios de los procesos de
constitucionalidad, la Sala Plena de la Corte Constitucional decide la demanda
de la referencia. II. CONSIDERACIONES 1. Competencia 7. La Corte Constitucional es
competente para conocer de la presente demanda, de conformidad con lo dispuesto
por el numeral 4 del artículo 241 de la Constitución
Política. 2. Examen de las disposiciones
demandadas 8.La
jurisprudencia constitucional se ha referido a la acción pública de
inconstitucionalidad como “una de las herramientas más preciadas
para la realización del principio de democracia participativa que anima la
Constitución”[6], pues les permite a
los ciudadanos “ejercer un derecho político reconocido por el propio Ordenamiento
Superior (artículo 40 C.P.) y actuar como control real del poder que ejerce el
legislador cuando expide una ley”[7]. 9. La
Corte Constitucional, al decidir las demandas de inconstitucionalidad
presentadas en ejercicio de dicha acción pública, no realiza una revisión
oficiosa de las leyes, sino que las examina a partir de los cargos que plantean
los demandantes. Es decir, este tipo de control constitucional solo puede
adelantarse de manera rogada, no oficiosa ni automática, lo que implica que “efectivamente haya
habido demanda, esto es, una acusación en debida forma de un ciudadano contra
una norma legal”[8]. 10.Para
lograr una acusación de tales características, el demandante debe cumplir con
todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 2 del Decreto 2067
de 1991, los cuales han sido considerados por la jurisprudencia constitucional
como unos “mínimos razonables que buscan hacer más viable el derecho [de
participación política], sin atentar en ningún momento contra su núcleo
esencial”[9]. 11.Esto
supone que el demandante debe cumplir con una carga mínima de
argumentación, que le permita al juez constitucional identificar las
normas acusadas, los preceptos constitucionales que se consideran vulnerados,
el concepto de tal vulneración y la razón por la cual la Corte es competente
para pronunciarse. Si se cumple con esoselementos, el juez constitucional puede informarse adecuadamente
para emitir un pronunciamiento de fondo. De esta manera se asegura “el efectivo
ejercicio de un derecho político reconocido a todos los ciudadanos que se
expresa en la posibilidad de controlar el ejercicio del poder público a través
de la acción pública de inconstitucionalidad”[10]. 12.Ahora
bien, ha dicho la Corte que la exigencia de estos requisitos mínimos opera, a
su vez, como un criterio de autorrestricción judicial. Como se
mencionó anteriormente, en el caso de la acción pública, el control
constitucional es rogado, lo que implica que la Corte Constitucional no
puede “suplir la acción del demandante, bien sea en el
perfeccionamiento de una argumentación deficiente o en la formulación de nuevos
cargos de inconstitucionalidad, no contenidos en el libelo”[11]. 13.Así
mismo, la necesidad de que el demandante cumpla con una carga
argumentativa mínima cuando ejerce la acción pública de
inconstitucionalidad guarda relación con la presunción de
constitucionalidad de las leyes, queson producto de la actividad
democrática deliberativa del Congreso. Al respecto, la jurisprudencia
constitucional ha explicado que, en el caso de las normas susceptibles
de dicha acción, tal presunción solo puede ser desvirtuada si existe
una acusación concreta que demuestre una oposición entre el texto legal y los
preceptos superiores[12]. 14.De
manera que si al estudiar las razones expuestas por el demandante al formular
sus pretendidos cargos de inconstitucionalidad, la Corte Constitucional
encuentra que estos no satisfacen los requisitos previstos en el artículo 2 del
Decreto 2067 de 1991 y desarrollados por la jurisprudencia constitucional[13], se impone la necesidad de proferir un fallo
inhibitorio, por la ineptitud sustancial de la demanda. 15.Tal
inhibición, por una parte, garantiza que la Corte ajuste su ámbito de decisión
a los cargos propuestos, sin suplir el papel que debe desempeñar el
demandante. Por otra parte, implica la ausencia de cosa juzgada frente a
las normas demandadas y, por lo tanto, que es viable presentar nuevas
demandas contra ellas, ya sea que se alegue la violación de los
mismos preceptos constitucionales o de otros. Esa posibilidad
se eliminaría si la Corte Constitucional, a pesar de las deficiencias
argumentativas de los cargos, optara por pronunciarse de fondo sobre la
constitucionalidad de los contenidos normativos acusados. 16.En el asunto de la referencia,
dado el alto número de disposiciones demandadas, luego de su identificación,
trascripción y resalto de los apartes que se cuestionan, de conformidad con su
publicación en el Diario Oficial 50.101 de diciembre 29 de 2016, el estudio de
constitucionalidad se abordará de conformidad con el siguiente orden
expositivo: (i) se presentarán los cargos formulados por el
demandante y por la coadyuvante; (ii) se hará referencia a los
conceptos de los diferentes intervinientes en el proceso; (iii) se
referirá la intervención del Ministerio Público; (iv) se
valorará la aptitud de los cargos formulados[14] y, solo respecto
de aquellos que superen este examen, finalmente; (v) se
plantearán los problemas jurídicos que supone el estudio de la respectiva
disposición y se realizará el examen de constitucionalidad pertinente. 17.En cuanto a la valoración de los
cargos, esta se hará de conformidad con lo dispuesto por el artículo 2 del
Decreto 2067 de 1991 y respecto de aquellos que formulan presuntos
desconocimientos del principio de igualdad, de conformidad con las cargas que
respecto de este cargo ha considerado necesarias la jurisprudencia
constitucional. En cuanto al primer aspecto, el artículo 2 del Decreto 2067 de
1991 regula el contenido de las demandas en las acciones públicas de
inconstitucionalidad. De esta disposición, la jurisprudencia de la Corte ha
considerado como necesarios para un pronunciamiento de fondo, i) la
delimitación precisa del objeto demandado, ii) el concepto de
violación, que debe caracterizarse por su claridad, certeza,
especificidad, pertinencia ysuficiencia[15] y iii) la
razón por la cual la Corte es competente para conocer del asunto[16].
Con relación al segundo aspecto, el control constitucional por la vulneración
del principio de igualdad, esta Corte, de manera reiterada, ha determinado que
los ciudadanos demandantes tienen el deber de cumplir con las siguientes cargas
argumentativas: “(i) determinar cuál es el criterio de
comparación (‘patrón de igualdad’ o tertium comparationis), pues
antes de conocer si se trata de supuestos iguales o diferentes en primer lugar
debe conocer si aquellos son susceptibles de comparación y si se comparan
sujetos de la misma naturaleza; (ii) debe definir si desde la perspectiva
fáctica y jurídica existe tratamiento desigual entre iguales o igual entre
disímiles y, (iii) debe averiguar si el tratamiento distinto está
constitucionalmente justificado, eso es, si las situaciones objeto de
comparación, desde la Constitución, ameritan un trato diferente o deben ser
tratadas en forma igual”[17]. 18.Finalmente, además de estos
requisitos, el análisis de aptitud de los cargos cuando se plantea un presunto
desconocimiento de los principios de equidad, justicia y progresividad
tributaria, según la jurisprudencia constitucional, es más exigente. Esta Corte
ha considerado que el juzgamiento de las disposiciones no se puede realizar de
manera aislada, en la medida en que “estos principios se predican del
sistema en su conjunto y no de un impuesto en particular”[18]. Por
tanto, según esta, el control de una disposición singular y concreta solo
procede cuando de conservarse la norma en el ordenamiento se “aporta al
sistema una dosis de manifiesta inequidad, ineficiencia y regresividad”[19], carga de
demostración que, por lo menos, prima facie, le corresponde al
demandante. En consecuencia, le corresponde a este presentar las razones con
fundamento en las cuales una disposición afecta al sistema tributario en su
conjunto. 2.1. Artículos 6, 7, 37 y 55 de la Ley
1819 de 2016[20] “LEY 1819 DE 2016 (diciembre 29) Por medio de la cual
se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para
la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones El Congreso de
Colombia DECRETA: Artículo 6°. Adiciónese el artículo 242
al Estatuto Tributario, el cual quedará así: Artículo 242. Tarifa
especial para dividendos o participaciones recibidas por personas naturales
residentes. A partir del año gravable 2017, los dividendos y
participaciones pagados o abonados en cuenta a personas naturales residentes y
sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes
del país, provenientes de distribución de utilidades que hubieren sido
consideradas como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional,
conforme a lo dispuesto en el numeral 3o del artículo 49 de este Estatuto,
estarán sujetas a la siguiente tarifa del impuesto sobre la renta:
A partir del año gravable 2017, los
dividendos y participaciones pagados o abonados en cuenta a personas naturales
residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran
residentes del país, provenientes de distribuciones de utilidades gravadas
conforme a lo dispuesto en el parágrafo 20 del artículo 49, estarán sujetos a
una tarifa del treinta y cinco por ciento (35%) caso en el cual el impuesto
señalado en el inciso anterior, se aplicará una vez disminuido este impuesto. A
esta misma tarifa estarán gravados los dividendos y participaciones recibidos
de sociedades y entidades extranjeras. Parágrafo. El impuesto sobre la renta
de que trata este artículo será retenido en la fuente sobre el valor bruto de
los pagos o abonos en cuenta por concepto de dividendos o participaciones. Artículo 7°. Modifíquese el artículo
245 del Estatuto Tributario, el cual quedará así: Artículo 245. Tarifa
especial para dividendos o participaciones recibidos por sociedades y entidades
extranjeras y por personas naturales no residentes. La tarifa del
impuesto sobre la renta correspondiente a dividendos o participaciones, percibidos
por sociedades u otras entidades extranjeras sin domicilio principal en el país,
por personas naturales sin residencia en Colombia y por sucesiones ilíquidas de
causantes que no eran residentes en Colombia será de cinco por ciento (5%). Parágrafo 1. Cuando los dividendos o
participaciones correspondan a utilidades, que de haberse distribuido a una
sociedad nacional hubieren estado gravadas, conforme a las reglas de los
artículos 48 y 49 estarán sometidos a la tarifa general del treinta y cinco por
ciento (35%) sobre el valor pagado o abonado en cuenta, caso en el cual el
impuesto señalado en el inciso anterior, se aplicará una vez disminuido este
impuesto. Parágrafo 2. El impuesto de que trata
este artículo será retenido en la fuente, sobre el valor bruto de los pagos o
abonos en cuenta por concepto de dividendos o participaciones. Artículo 37. Modifíquese el
artículo 36-3 del Estatuto Tributario el cual quedará así:
Artículo 36-3. Capitalizaciones no gravadas para los socios o
accionistas. La distribución de utilidades en acciones o cuotas de interés
social, o su traslado a la cuenta de capital, producto de la capitalización de
la cuenta de Revalorización del Patrimonio, es un ingreso no constitutivo de
renta ni de ganancia ocasional. En el caso de las sociedades cuyas
acciones se cotizan en bolsa, tampoco constituye renta ni ganancia
ocasional, la distribución en acciones o la capitalización, de las utilidades
que excedan de la parte que no constituye renta ni ganancia ocasional de
conformidad con los artículos 48 y 49. Artículo 55. Modifíquese el
artículo 75 del Estatuto Tributario el cual quedará así:
Artículo 75. Costo fiscal de los bienes incorporales formados.
El costo fiscal de los bienes incorporales formados por los
contribuyentes no obligados a llevar contabilidad,
concernientes a la propiedad industrial, literaria, artística y científica,
tales como patentes de invención, marcas, derechos de autor y otros
intangibles, se presume constituido por el treinta por ciento (30%) del valor
de la enajenación” (en negrilla y subrayado se resaltan los apartes que se
demandan). 2.1.1. Cargos de inconstitucionalidad 19. Según el accionante, los
artículos 6 y 7 vulneran el principio de igualdad en su faceta de no
discriminación. Indica que el legislador otorgó un trato diferencial entre
personas que se encuentran en la misma situación. Para el caso del artículo 6,
el trato desigual se predica de las personas naturales residentes en Colombia a
quienes se gravarían sus dividendos y sucesiones ilíquidas sobre una tarifa del
10%, frente al 5% que se aplica por estos mismos conceptos a las personas naturales
extranjeras[21]. Con relación al artículo 7, el trato
discriminatorio se deriva de la aplicación de la tarifa especial para
dividendos del 5% que solo tiene como destinatarias a las sociedades
extranjeras sin domicilio principal en el país, y no a la totalidad de
sociedades, incluidas las nacionales[22]. Adicionalmente,
señala que como consecuencia del trato discriminatorio a las empresas
extranjeras se desconoce el principio de integración Latinoamericana y del
Caribe, de que trata el artículo 9 de la Constitución[23]. 20. Con fundamento en la Sentencia
C-022 de 1996, indica que las disposiciones no superan un juicio de
razonabilidad, para justificar el trato desigual. En primer lugar, señala que
el favorecimiento de las personas naturales no residentes en el país, con un
gravamen 50% inferior en relación con aquellas que residen en el país no
atienden a ningún objetivo constitucional. En segundo lugar, indica que este tratamiento
no encuentra fundamento alguno en la exposición de motivos del proyecto de ley,
en el que solo se presentó una justificación en relación con el distinto
tratamiento para las personas jurídicas y no para las naturales. Finalmente,
aduce que no existe una relación de proporcionalidad entre el tratamiento
diferente y el fin perseguido, puesto que es irracional que se favorezca a las
personas naturales no residentes, frente a las persona naturales que residen en
el país, si se considera que ambas se encuentran en la misma situación, al ser
accionistas de sociedades colombianas que distribuye un dividendo sobre rentas
que fueron objeto de tributación[24]. 21. Señala que el artículo 37 vulnera
los principios de igualdad y equidad tributaria, al mantener el beneficio de
capitalización del artículo 130 del Estatuto Tributario sólo para las
sociedades listadas en bolsa (utilidades que no constituyen renta), sin
justificación alguna[25]. En el escrito de corrección de la demanda expresa
que de acuerdo con la sentencia C-460 de 2011 el cargo por vulneración al
principio de igualdad se fundamenta en las siguientes dos premisas: (i) las
personas jurídicas que se encuentran en idénticas condiciones deben ser
tratadas de forma análoga; por tanto, si existen dos sociedades anónimas que
realizan negocios en un mismo mercado, sin que existan diferencias sustanciales
entre ellas, su tratamiento fiscal debe ser idéntico. (ii) Cuando
se confiere el beneficio fiscal a un único grupo de personas jurídicas sin que
con este tratamiento se logre un fin constitucionalmente legítimo, tal como
sería el desarrollo del mercado de valores, la prerrogativa se torna arbitraria
en relación con el grupo al que no le fue conferido el beneficio[26]. 22. Finalmente, solicita declare
inexequible la expresión “no obligados a llevar contabilidad”, que
se contiene en el artículo 55, al desconocer los principios de igualdad y
equidad tributaria. Señala que la presunción de hecho que se crea para estimar
el costo fiscal de los bienes no tiene justificación constitucional para un
diverso tratamiento. En su concepto, existe una obligación de trato igual,
porque la dificultad para asignar valor a bienes intangibles es común a todos
los contribuyentes, y que, con anterioridad el artículo 75 del Estatuto
Tributario regulaba esta presunción sin hacer diferencia alguna entre
contribuyentes[27]. 2.1.2. Intervenciones 2.1.2.1. Universidad
Externado de Colombia 23. La Universidad Externado de
Colombia solicita se declare la exequibilidad de las disposiciones.
Con relación al artículo 6 sostiene que las personas naturales residentes en el
país están sujetos en Colombia, por su renta mundial (conexión
subjetiva con el país), mientras que los no residentes están sujetos por su
renta de fuente en el país, puesto que cuentan con una conexión objetiva o
real. Los residentes se gravan en aplicación del principio de capacidad
contributiva y los no residentes con fundamento en el principio de beneficio.
Por tanto, señala que no existe una situación comparable a efectos de analizar
una posible vulneración del principio de no discriminación[28]. 24. Solicita la declaratoria
de exequibilidad del artículo 7 al considerar que, aunque la tarifa
supone un tratamiento diferente, esta, per se, no es
discriminatoria puesto que las posiciones de unos u otros sujetos no son
comparables. En efecto, indica que la ley colombiana regula la distinta
situación de las sociedades y entidades extranjeras, de las sociedades y
entidades nacionales, e indica que las primeras están sujetas por sus rentas de
fuente nacional, mientras que las segundas por su renta mundial[29]. 25. En relación con la expresión
demandada del artículo 37, considera que debe declararse exequible. El fin
constitucionalmente protegido es el derecho a la seguridad social en
pensiones (sic) que se traduce en la prevalencia financiera
del Sistema General de Pensiones, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo
170 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero. Expresa que los mercados
financieros generan productos atractivos para canalizar el ahorro y prestan
beneficios para la comunidad en general. Por tanto, considera que se ajusta a
la Constitución la diferencia que se otorga a las sociedades que cotizan en
bolsas de valores de aquellas que no, porque los beneficios de estas últimas no
necesariamente se reflejados en el conglomerado social. Por tanto, indica, se
trata de una decisión política del legislador que no genera una tensión
constitucional relevante[30]. 26. Solicita se declare exequible el
apartado demandado del artículo 55. En primer lugar, señala que las diferencias
entre sujetos obligados y no obligados a llevar contabilidad son palmarias,
tanto así, que el Estatuto Tributario, desde siempre, ha definido normas
distintas para unos y otros; igual tratamiento le ha otorgado la doctrina y,
por último, cuando menos, se diferencia, claramente en lo que tiene que ver con
el impuesto de renta de personas naturales y el de personas jurídicas y demás
sujetos obligados a llevar contabilidad. Incluso, indica, que la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante, DIAN) ha utilizado dos tipos de
formularios que atienden a la misma lógica doctrinaria. En segundo lugar,
señala que dada la especial importancia de la contabilidad como fuente de
prueba de la capacidad económica en materia fiscal, era lógico que la presunción
de costo fiscal se aplicara solo para los no obligados a llevar sus asientos
contables[31]. 2.1.2.2. Ministerio
de Hacienda y Crédito Público 27.El Ministerio de Hacienda y
Crédito Público solicita se declare la ineptitud del cargo, por incumplimiento
del requisito de suficiencia y, de manera subsidiaria, se declare la
constitucionalidad de las disposiciones atacadas. Frente al artículo 6,
sostiene que los grupos de personas (residentes y no residentes) son significativamente
diferentes, por lo cual no es exigible un tratamiento idéntico, de allí que
exista un amplio margen de configuración normativa en materia tributaria.
Además, señala que contribuir con los ingresos provenientes de la repartición
de dividendos es coherente con los conceptos de justicia, equidad, y
progresividad[32]. 28. En relación con el artículo 7
expresa que los grupos de personas (sociedades nacionales y sociedades
extranjeras sin domicilio en Colombia) son significativamente diferentes, por
lo que no es exigible un tratamiento análogo. Indica, además, la tarifa
diferencial es razonable pues, en caso contrario,sí se otorgaría un
beneficio injustificado a las sociedades extranjeras sin domicilio en el país. Solicita,
finalmente, que se declare la ineptitud del cargo por la supuesta violación del
artículo 9 constitucional[33]. 29. Considera que el artículo 37 es
exequible porque en ejercicio del amplio margen de configuración normativa que
tiene el legislador en materia tributaria, ha otorgado un beneficio a las
sociedades que cotizan en bolsa desde el año 1990, con el fin de incentivar una
actividad de interés público, en el marco de lo dispuesto en el 355
constitucional. Indica que el incentivo tributario previsto en el artículo 37
hace una diferenciación legítima y justificada entre las sociedades listadas y
las no listadas en bolsa, pues la diferencia cumple uno de los fines de la
intervención del Estado en el mercado de valores: la promoción de su desarrollo
y democratización. 30. En relación con el artículo 55,
solicita que se declare la ineptitud del cargo por incumplimiento del requisito
de suficiencia, pues el demandante se limita a identificar los
grupos que se comparan, pero no precisa las razones por las cuales se
consideran que su situación jurídica es idéntica, o los motivos por los que se
exige un tratamiento igualitario[34]. 2.1.2.3. Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales -DIAN- 31. La DIAN defiende la
constitucionalidad de los preceptos demandados. Señala que el artículo 6 es
exequible porque los residentes y los no residentes o extranjeros no se
encuentran en una misma posición jurídica. El tratamiento diferencial
desarrolla el principio de progresividad y equidad tributaria, según lo
consideró la Corte en la sentencia C-364 de 1993[35]. 32. Solicita se declare
la exequibilidad del artículo 7 pues la finalidad que persigue el
Legislador es el mejoramiento del recaudo al gravar los dividendos de las
sociedades extranjeras y personas naturales no residentes[36]. Si bien es cierto
dicho tributo se encontraba vigente para el año 2006, la tarifa era más alta
(7%,); por tanto, indica, la nueva disposición es más benéfica para los
extranjeros al haberla reducido al 5%. 33. Defiende
la exequibilidad del artículo 37 al tratarse de una disposición que
tuvo origen en el artículo 6 de la Ley 49 de 1990 y cuya finalidad es fomentar
el desarrollo del mercado de capitales[37]. 34. Finalmente, solicita se
declare exequible el artículo 55. Para tales efectos reitera, de manera
textual, los argumentos presentados por el Ministerio de Hacienda y Crédito
Público[38]. 2.1.2.4. Universidad del Rosario 35. La Universidad del Rosario apoya
la declaratoria de inexequibilidad de los artículos 6 y 7 de la Ley
1819 de 2016. Indica que de conformidad con la Sentencia C-551 de
2015 existe la obligación de brindar un tratamiento igual a todas las personas,
sean o no residentes en Colombia, en cuanto a sus cargas tributarias. Además,
indica que las disposiciones no persiguen un objetivo constitucional, lo que
trasgrede el principio de igualdad y de "no discriminación"[39]. Además, en
relación con la solicitud de declaratoria de inexequibilidad del
artículo 7 señala que los obligados se encuentran bajo una misma situación
fáctica; por tanto, es violatoria del principio de igualdad la distinción que
se hace en razón del domicilio, amén de que se aprecia que la disposición
persiga un objetivo constitucional que justifique el trato desigual para las
sociedades extranjeras[40]. 36. Considera que el artículo 37 debe declararse
exequible. De acuerdo con la doctrina constitucional (Sentencia C-692 de 2007),
la actividad bursátil es de interés público. Por consiguiente, es preferible la
permanencia de recursos provenientes de las utilidades que exceden el monto de
utilidad no gravada con renta ni ganancia ocasional en el haber de la sociedad,
para que puedan servir como prenda general de sus acreedores, y no, en cambio,
aun estando estos gravados, se encuentren disponibles para su distribución
entre socios, accionistas, asociados suscriptores o similares[41]. 37. Finalmente, considera que el
aparte demandado del artículo 55 debe ser declarado inexequible. Afirma que una
vez revisados los antecedentes legislativos no se establece una justificación
para el tratamiento desigual o preferencial para los contribuyentes no
obligados a llevar contabilidad. Por tal causa, señala que se impone una carga
adicional a un sector que contribuye sin que medie una razón para excluir al
otro. Adicionalmente, indica que esta medida no demuestra la consecución de un
fin importante porque ni aumenta el recaudo ni garantiza el principio de
equidad tributaria. Finalmente, señala que la disposición que regulaba la
materia, con anterioridad, fijaba la presunción para todos los contribuyentes,
sin distinción alguna[42]. 2.1.2.5. Instituto Colombiano de
Derecho Tributario –ICDT- 38. El ICDT apoya la declaratoria
de exequibilidad de los los artículos 6, 7 y 37 de la Ley
1819 de 2016. Señala que el criterio de residencia fiscal es un concepto que
regula el Estatuto Tributario (artículo 10). Por regla general, los no
residentes se encuentran sujetos a tarifas de retención que se aplican sobre el
monto del pago o abono en cuenta y no están obligados a presentar declaración
de renta, de suerte que, el impuesto se liquida sobre el ingreso bruto. La
disposición que se demanda no contiene una regla aislada ni caprichosa, sino
que hace parte de un sistema que diferenció entre residentes y no residentes[43]. 39. Fundamenta la solicitud
de exequibilidad del artículo 7 en lo dispuesto por el artículo 100
de la Constitución Política, que parte de una premisa general de igualdad de
garantías entre extranjeros y nacionales, pero al mismo tiempo establece
restricciones, siempre y cuando sean fijadas por la “Constitución
o la Ley”. Manifiesta que estos tratamientos diferenciales han sido
avalados por la Corte Constitucional; por ejemplo, señala, que en la Sentencia
C-913 de 2003 se declaró la constitucionalidad de una disposición que había
fijado tarifas diferenciales entre nacionales y extranjeros para la retención
en la fuente en el pago de indemnizaciones. Finalmente, considera que existe
una razón objetiva y razonable que no desconoce el principio de igualdad, como
es la de lograr el efectivo recaudo del impuesto a los dividendos[44]. 40. Con relación al artículo 37,
considera que la Constitución de 1991 introdujo un modelo de economía social de
mercado. En consecuencia, no le asiste razón al demandante al diferenciar, de
manera injustificada, la intención del legislador al expedir los artículos 36-1
y 36-3 del Estatuto Tributario, si se tiene en cuenta que estas disposiciones
se establecieron en la Ley 49 de 1990, con el propósito de fortalecer y
democratizar el mercado de valores en Colombia. Por tanto, las disposiciones
encuentran una justificación constitucional, cual es la de incentivar una
participación mayor de personas en el mercado de valores colombiano[45]. 41. Considera que la expresión
demandada del artículo 55 debe ser declarada inexequible. Advierte que se debe
integrar la proposición jurídica con el apartado final del numeral 5 del
artículo 53 de la Ley 1819 de 2016, según el cual, "El costo
fiscal de los activos intangibles generados o formados internamente para los
obligados a llevar contabilidad será cero". Esta integración da lugar
a que, “mientras que los no obligados a llevar contabilidad pueden tener un
costo presunto de sus intangibles formados, con la consecuencia de que en el
momento de enajenarlos verán disminuida su utilidad gravable; los obligados a
llevar contabilidad no tendrán costo por los referidos intangibles y, por ello,
al momento de enajenarlos, verán incrementados sus impuestos. Según el
interviniente, la única diferencia entre estos grupos (“obligados” y “no
obligados” a llevar contabilidad) es el momento en que se entienden devengados
sus ingresos, costos y gastos. Por tanto, resulta irrazonable la distinción
hecha por el legislador, máxime que en el sistema tributario no se establece,
salvo lo dicho, un régimen tributario diferente para los contribuyentes
obligados y los no obligados a llevar la contabilidad[46]. 2.1.2.6. Centro de Investigaciones para
el Desarrollo –CID-, de la Universidad Nacional de Colombia 42. Para el CID las disposiciones que
se demandan deben ser declaradas inexequibles. Indica que de conformidad con la
interpretación contenida en las sentencias C-397 de 2011 y C-551 de 2017 de la
Corte Constitucional, en las que se estudia el principio de igualdad en materia
tributaria, no existe una justificación clara para el trato diferencial, pues
frente a los ingresos de la cédula de dividendos y participaciones no hay
lugar, en general, a deducciones. Por lo tanto, no es procedente, de
conformidad con este principio[47], aplicar una
tarifa menor a los no residentes para evitar que fuese excesiva, bajo el
supuesto que de no encontrarse obligados a declarar no podrían imputarse los
respectivos costos y deducciones. 43. En relación con los artículos 37
y 55 solicita se declaren ajustados a la Constitución. Frente al primero,
manifiesta que con anterioridad han sido declarados exequibles beneficios
tributarios que, como este, favorecen a los accionistas de empresas que cotizan
en bolsa (sentencias C-242 y 320 de 2006). Adicionalmente, con estos beneficios
se busca un fin mayor, que es promover la colocación de ahorro en inversiones
de renta variable a través de un canal formalizado “bolsa de valores”[48]. Con relación al
segundo, expresa que la aplicación de la presunción sobre el costo de los
bienes incorporales formados por los contribuyentes no obligados a llevar
contabilidad, si bien marca un trato diferencial con respecto al de los
obligados a llevar contabilidad, responde a la necesidad de facilitar a la DIAN
la realización de las tareas de administración y fiscalización pues de no
existir una restricción posibilitaría abrir una ventana a la evasión.
Adicionalmente, indica que se trata de una presunción que admite prueba en
contrario[49]. 2.1.3. Concepto del
Ministerio Público 44. El Procurador General de la
Nación solicita la declaratoria de exequibilidad de las normas
acusadas. Con relación al artículo 6, considera que no se está ante sujetos
iguales, y por consiguiente, el legislador puede ofrecer un trato
diferenciado. El concepto de residencia es una característica diferenciadora y,
por tanto, el vocablo “residente” es una categoría más
cercana a los nacionales[50]. 45. Con relación al artículo 7,
afirma que no se configura un trato discriminatorio para las sociedades
extranjeras, pues la diferenciación obedece a una razón suficiente. El juicio
de comparación se presenta entre capitales sin vocación de permanencia en el
territorio nacional, es decir, aquellos que no impactan en la economía, más
allá de la sola especulación, y aquellos que sí tienen vocación de permanencia
interna con impacto en la economía (con residencia en Colombia). En conclusión,
indica que se justifica un tratamiento menos benéfico al socio sin residencia
en Colombia[51]. 46. Señala que el artículo 37 no es
contrario a la Constitución porque la medida no genera impactos especiales
sobre asuntos de particular relevancia constitucional, sino que se trata de un
beneficio económico. Considera que la finalidad de dar impulso a la bolsa de
valores, como herramienta para desarrollar las transacciones accionarias,
mediante el incentivo a que las sociedades ingresen al mercado bursátil, es
legítima, y al no ser prohibida por la Constitución, se inscribe en el campo de
la potestad de configuración legislativa[52]. 47. Finalmente, en cuanto al artículo
55, considera que no existe una situación de igualdad entre los contribuyentes
de que trata la disposición. Los contribuyentes no obligados a llevar
contabilidad, por este deber que se les impone, de llevar contabilidad, tienen
la obligación de tasar promedios técnicos sobre sus activos de propiedad
industrial. Esta razón justifica el tratamiento diferenciado porque se trata de
una desigualdad fáctica que es relevante[53]. 2.1.4. Aptitud de los
cargos formulados 48. Para la Corte, las expresiones
demandadas de los artículos 6, 7, 37 y 55, en tanto proponen argumentos de
inconstitucionalidad por violación del principio de igualdad, no cumplen con
las cargas de argumentación que ha exigido la jurisprudencia constitucional, de
tal forma que pueda considerarse el cargo como apto, en los
términos a que se hizo referencia en el numeral 2 supra. 49. Con relación a los artículos 6 y
7, el demandante no determina cuál es el criterio de comparación (“patrón de igualdad”
o tertium comparationis), de conformidad con la jurisprudencia
constitucional[54]. En cuanto a la primera disposición,
el demandante plantea el juicio de igualdad entre la persona natural no
residente que se beneficia en una mayor proporción de la tarifa especial para
dividendos, respecto de la persona natural que es residente[55]. Sin embargo, no
presenta razones para justificar por qué debe brindarse un tratamiento
igualitario a los residentes y a los no residentes. El argumento se torna
circular porque su fundamento se centra en el desconocimiento del principio de
igualdad, para lo cual se restringe a citar instrumentos internacionales que
hacen parte del bloque de constitucionalidad[56] o la
jurisprudencia constitucional, en cuanto a que la igualdad es un límite a la
libertad del legislador en materia legislativa (Sentencia C-412 de 1996) o a
las exigencias del test leve de igualdad (Sentencia C-022 de 1996). Estos
argumentos son especulativos. El demandante no determina con meridiana claridad
cuál es la razón constitucional para tratar como iguales a las personas
naturales residentes frente a aquellas que no lo son. En consonancia con esta
carencia de fundamentación, el cargo tampoco cumple el requisito genérico
de especificidad, que exige el artículo 2 del Decreto 2067 de 1991,
de conformidad con su desarrollo jurisprudencial (numeral 2, supra),
pues se trata de exposiciones vagas y abstractas. 50. Para fundamentar el cargo en
contra de la expresión demandada del artículo 7, en primer lugar, destaca el
demandante que las personas jurídicas también son titulares de derechos
fundamentales, de conformidad con la jurisprudencia constitucional que se
contiene en las sentencias SU-182 de 1998 y T-415 de 1999. Con fundamento en
esta premisa plantea el juicio de igualdad entre las sociedades extranjeras y
las nacionales, e indica que se encuentran en idénticas condiciones fácticas.
Señala que cuando únicamente se grava a las sociedades extranjeras se les
discrimina y, además, que tal proceder genera incentivos perversos para que
tales sociedades pretenden lograr una equivalencia en el tratamiento tributario
con las empresas nacionales mediante, entre otras, la creación de estructuras
de optimización fiscal. 51. De manera análoga a la
argumentación para fundamentar el cargo por desconocimiento del principio de
igualdad contra el artículo 6, en el presente caso tampoco se aducen
razones justificatorias, desde una perspectiva constitucional, de las que
se permita inferir que los sujetos de comparación (empresas nacionales y
empresas extranjeras) se encuentren en una misma posición jurídica y, por
tanto, deban ser un tratamiento idéntico en cuanto a la regulación de la tarifa
para dividendos o participaciones. Para justificar por qué las sociedades
nacionales y extranjeras se encuentran en la misma situación fáctica el
demandante simplemente presenta razones de tipo especulativo o indicaciones
generales acerca del contenido del principio de igualdad. Estas no son
suficientes para satisfacer el primer requisito que ha exigido la
jurisprudencia constitucional cuando se trata de proponer un cargo por
violación del principio de igualdad, como tampoco para entender que se acredita
el requisito de pertinencia(numeral 2 supra). 52. El ciudadano demandante, a más del
cargo anterior, fórmula uno adicional contra la expresión demandada del
artículo 7 de la Ley 1819 de 2016. Considera que se transgreden los principios
de la integración latinoamericana y del Caribe que se indican en el artículo 9
de la Constitución. Este cargo no se considera apto por cuanto fue únicamente
planteado por el demandante, más no objeto de desarrollo. En efecto, del simple
enunciado de vulneración de esta disposición no es posible inferir las razones
de la posible inconstitucionalidad. Por consiguiente, no cumple con ninguna de
las exigencias mínimas que la jurisprudencia constitucional ha considerado debe
reunir el concepto de violación, de que trata el artículo 2 del Decreto 2067 de
1991, relativas a su certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia. 53. En contra de la expresión, “En
el caso de las sociedades cuyas acciones se cotizan en bolsa”, del artículo
37 de la Ley 1819 de 2016, formula cargos por desconocimiento del principio de
igualdad y de equidad tributaria. La argumentación, sin embargo, se restringe
al desconocimiento del primer principio; por tanto, se trata de un único cargo.
Para fundamentar el cargo, en el escrito de corrección de la demanda,
señala: “(i) las personas jurídicas que se encuentran en idénticas
condiciones deben ser tratadas de forma idéntica. Así pues, si existen dos
sociedades anónimas que están haciendo negocios en un mismo mercado y no tienen
diferencias sustanciales su tratamiento fiscal debe ser el mismo, y (ii) al
conferir el beneficio fiscal sólo a un grupo de personas jurídicas sin que
logre un fin constitucionalmente protegido, tal como es el desarrollo del
mercado de valores, la prerrogativa se vuelve arbitraria frente al grupo al que
no le fue conferido el beneficio”[57]. El demandante
presenta, de manera inespecífica e indeterminada, los sujetos o tipos de
sociedad objeto del juicio de igualdad, pues no justifica por qué razón ambas
(las sociedades anónimas listadas en bolsa y aquellas que no) se encuentran en
la misma posición jurídica, que amerite un tratamiento idéntico, a pesar de las
diferentes exigencias que impone el ordenamiento para que las primeras puedan
ser listadas en bolsa. En consecuencia, el cargo formulado no
satisface la exigencia de especificidad, pues no ofrece fundamentos
determinados, concretos y precisos en relación con la disposición acusada, con
fundamento en los cuales pueda la Corte valorar el juicio de igualdad que
propone el demandante y, en primera medida, tal como se planteó en el numeral
2 supra, “conocer si aquellos son susceptibles de comparación y si se
comparan sujetos de la misma naturaleza”. 54. El cargo que se formula contra el
artículo 55 de la Ley 1819 de 2016 tampoco satisface la primera exigencia de un
cargo por violación del principio de igualdad[58]. En este caso, el
juicio de igualdad se plantea entre la situación jurídica de los contribuyentes
obligados a llevar contabilidad y aquellos que no. La razón que invoca el
demandante para demostrar que se trata de “supuestos iguales” es
una apreciación subjetiva y, por tanto, de conveniencia y oportunidad, más que
de constitucionalidad. Según señala, la dificultad para determinar el valor de
los intangibles es común a todos los contribuyentes, con independencia de si
están o no obligados a llevar contabilidad; por tanto, de esta premisa, señala,
se debe seguir un tratamiento igualitario en cuanto al costo fiscal de los
bienes incorporales formados por los contribuyentes. De la premisa no se sigue
la inferencia o conclusión. Por tanto, no se plantea un cargo cierto de
constitucionalidad. Tampoco es posible inferir que de dicha premisa se derive
una situación de igualdad fáctica entre los contribuyentes obligados a llevar
contabilidad y aquellos que no y de la que, además, se pueda derivar un deber
constitucional para el legislador de brindar el mismo trato al fijar la
presunción de costo para bienes intangibles. 55. En conclusión, no se acredita la
formulación material de un cargo en contra de las expresiones demandadas de los
artículos 6 (parcial), 7 (parcial), 37 (parcial) y 55 (parcial) de la Ley 1819
de 2017, por lo que corresponde proferir un fallo inhibitorio[59]. 2.2. Artículos 46,
63, 70, 136 y 139 de la Ley 1819 de 2016[60] “LEY 1819 DE 2016 (diciembre 29) Por medio de la cual
se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para
la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones El Congreso de
Colombia DECRETA: […] ARTÍCULO 46. Adiciónese el
artículo 66-1 al Estatuto Tributario, el cual quedará así:
Artículo 66-1. Determinación del costo de mano de obra en el
cultivo del café. Para la determinación del costo en los cultivos de
café, se presume de derecho que el cuarenta por ciento
(40%) del valor del ingreso gravado en cabeza del productor, en cada ejercicio
gravable, corresponde a los costos y deducciones inherentes a la mano de obra.
El contribuyente podrá tomar dicho porcentaje como costo en su declaración del
impuesto de renta y complementario acreditando únicamente el
cumplimiento de los requisitos de causalidad y necesidad contenidos en el
artículo 107 del Estatuto
Tributario, los cuales se podrán acreditar a través de cualquier documento que
resulte idóneo para ello. El Gobierno podrá establecer por
decreto una disminución gradual del porcentaje del costo presunto definido en
el presente artículo, en consideración al monto de los ingresos gravados de los
productores durante el correspondiente año gravable. La presente disposición no exime al
empleador del cumplimiento de todas las obligaciones laborales y de seguridad
social. ARTÍCULO 63. Adiciónese el
artículo 107-1 al Estatuto Tributario, el cual quedará así:
Artículo 107-1. Limitación de deducciones. Las siguientes
deducciones serán aceptadas fiscalmente siempre y cuando se encuentren
debidamente soportadas, hagan parte del giro ordinario del negocio, y con las
siguientes limitaciones: 1. Atenciones a clientes, proveedores y
empleados, tales como regalos, cortesías, fiestas, reuniones y festejos. El
monto máximo a deducir por la totalidad de estos conceptos es el 1% de ingresos
fiscales netos y efectivamente realizados. 2. Los pagos salariales y
prestacionales, cuando provengan de litigios laborales, serán deducibles en el
momento del pago siempre y cuando se acredite el cumplimiento de la totalidad
de los requisitos para la deducción de salarios. ARTÍCULO 70. Modifíquese el
artículo 120 del Estatuto Tributario el cual quedará así:
Artículo 120. Limitaciones a pagos de regalías por concepto de
intangibles. No será aceptada la deducción por concepto de pago
de regalías a vinculados económicos del exterior ni zonas francas,
correspondiente a la explotación de un intangible formado en el territorio
nacional. No serán deducibles
los pagos por concepto de regalías realizadas durante el año o periodo
gravable, cuando dichas regalías estén asociadas a la adquisición de productos
terminados. ARTÍCULO 136. Adiciónese el
artículo 771-6 al Estatuto Tributario el cual quedará así:
Artículo 771-6. Facultad para desconocer costos y gastos. La
DIAN podrá rechazar la procedencia de costos y la deducción de gastos en el
exterior cuando se verifique que: 1. El beneficiario
efectivo, en los términos del artículo 631-5 de este
Estatuto, de dichos pagos es, directa o indirectamente, en una proporción igual
o superior al 50%, el mismo contribuyente. 2. El pago se efectúa a una
jurisdicción no cooperante o de baja o nula imposición o a entidades sometidas
a un régimen tributario preferencial o no se allegue certificado de residencia
fiscal del beneficiario del pago. Lo dispuesto en este
artículo no se aplicará cuando el contribuyente demuestre que la estructura
jurídica obedece a un propósito principal de negocios, diferente al ahorro
tributario, lo cual podrá hacerse a través de la aplicación del régimen de
precios de transferencia. ARTÍCULO 139. Adiciónese el Libro
Séptimo al Estatuto Tributario el cual quedará así: LIBRO SÉPTIMO. TÍTULO I. RÉGIMEN DE ENTIDADES
CONTROLADAS DEL EXTERIOR. Artículo 882. Entidades
controladas del Exterior sin residencia Fiscal en Colombia (ECE). Para
efectos de lo previsto en este Título, son entidades controladas del exterior
sin residencia fiscal en Colombia (ECE), aquellas que cumplen con la totalidad
de los requisitos siguientes: 1. La ECE es controlada por uno o más
residentes fiscales colombianos en los términos de cualquiera de las siguientes
disposiciones: a) Se trata de una subordinada en los
términos de los numerales i., ii., iv., y v del literal b) del numeral 1 del
artículo 260-1 de este Estatuto, o b) Se trata de un vinculado económico
del exterior en los términos de cualquiera de los literales del Numeral 5 del
artículo 260-1 de este estatuto. 2. La ECE no tiene residencia fiscal en
Colombia. PARÁGRAFO 1o. Las ECE comprenden
vehículos de inversión tales como sociedades, patrimonios autónomos, trusts,
fondos de inversión colectiva, otros negocios fiduciarios y fundaciones de
interés privado, constituidos, en funcionamiento o domiciliados en el exterior,
ya sea que se trate de entidades con personalidad jurídica o sin ella, o que
sean transparentes para efectos fiscales o no. PARÁGRAFO 2o. Se
presume que los residentes fiscales tienen control sobre las ECE que se
encuentren domiciliadas, constituidas o en operación en una jurisdicción no
cooperante o de baja o nula imposición o a entidades sometidas a un régimen
tributario preferencial en los términos del artículo 260-7 del Estatuto
Tributario, independientemente de su participación en ellas. PARÁGRAFO
3o. Para efectos de determinar la existencia o no de control en los
términos del numeral 1 del artículo 260-1 del Estatuto
Tributario, la tenencia de opciones de compra sobre acciones o participaciones
en el capital de la ECE, se asimila a la tenencia de las acciones o
participaciones directamente. Artículo 883. Sujetos del
régimen de entidades controladas del exterior sin residencia fiscal en Colombia
(ECE). Cuando se determine que la ECE es controlada por residentes
colombianos de acuerdo con el artículo 882 anterior, estarán
obligados a cumplir con las disposiciones de este título, todos aquellos
residentes fiscales colombianos que tengan, directa o indirectamente, una
participación igual o superior al 10% en el capital de la ECE o en
los resultados de la misma. Artículo 884. Ingresos
pasivos. Para efectos de lo dispuesto en este Título, son ingresos
pasivos obtenidos por una ECE, los siguientes: 1. Dividendos, retiros, repartos y
cualquier otra forma de distribución, o realización de utilidades provenientes
de participaciones en otras sociedades o vehículos de inversión, salvo que: a) Las utilidades que son susceptibles
de distribución correspondan a rentas activas de la ECE, sus filiales,
subordinadas o establecimientos permanentes, siempre y cuando: i) Dichas utilidades tengan su origen
principalmente en actividades económicas reales llevadas a cabo por la ECE, sus
filiales, subordinadas o establecimientos permanentes en la jurisdicción en la
que se encuentre ubicada o tenga su residencia fiscal, según el caso, la ECE,
sus filiales, subordinadas o establecimientos permanentes; y ii) En el caso de las filiales,
subordinadas o establecimientos permanentes de la ECE, estas, a su vez, sean
controladas indirectamente por uno o más residentes fiscales colombianos. Para efectos de este literal, la
referencia a utilidades con origen principalmente en actividades económicas
reales significa que dichas utilidades se deriven en un porcentaje igual o
superior a un 80% de ingresos que no sean considerados como rentas pasivas. b) De haberse distribuido directamente
a los residentes fiscales colombianos, los dividendos, retiros, repartos y
cualquier otra forma de distribución o realización de utilidades habrían estado
exentos de tributación en Colombia en virtud de un convenio para evitar la
doble imposición. 2. Intereses o rendimientos
financieros. No se consideran rentas pasivas los intereses o rendimientos
financieros obtenidos por una ECE que sea controlada por una sociedad nacional
sometida a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de
Colombia; o a) Sea una institución financiera del
exterior, y b) No esté domiciliada, localizada o
constituida en una jurisdicción calificada como una jurisdicción no cooperante
o de baja o nula imposición, que no intercambie efectivamente de manera
automática, información con Colombia de acuerdo con los estándares internacionales. 3. Ingresos derivados de la cesión del
uso, goce, o explotación de activos intangibles, tales como marcas, patentes,
fórmulas, software, propiedad intelectual e industrial y otras similares. 4. Ingresos provenientes de la
enajenación o cesión de derechos sobre activos que generen rentas pasivas. 5. Ingresos provenientes de la
enajenación o arrendamiento de bienes inmuebles. 6. Ingresos provenientes de la compra o
venta de bienes corporales que cumplan la totalidad de las siguientes
condiciones: i) sean adquiridos o enajenados de,
para, o en nombre de, una persona relacionada; ii) sean producidos, manufacturados,
construidos, cultivados o extraídos en una jurisdicción distinta a la de la
residencia o ubicación de la ECE; y iii) su uso, consumo o disposición se
realice en una jurisdicción distinta a la de residencia o ubicación de la ECE. 7. Ingresos provenientes de la
prestación de servicios técnicos, de asistencia técnica, administrativos,
ingeniería, arquitectura, científicos, calificados, industriales y comerciales,
para o en nombre de partes relacionadas en una jurisdicción distinta a la de la
residencia o ubicación de la ECE. Artículo 885. Presunción
de pleno derecho. Se presume de pleno derecho que cuando los ingresos
pasivos de la ECE representan un 80% o más de los ingresos totales de la ECE,
que la totalidad de los ingresos, costos y deducciones de la ECE darán origen a
rentas pasivas. Artículo 886. Realización
de los ingresos. Los ingresos pasivos obtenidos por una ECE, se entienden
realizados en cabeza de los residentes fiscales colombianos contribuyentes del
impuesto sobre la renta y complementarios que, directa o indirectamente,
controlen la ECE, en el año o período gravable en que la ECE las realizó, en
proporción a su participación en el capital de la ECE o en los resultados de
esta última, según sea el caso, de acuerdo con los artículos 27, 28, 29 de este Estatuto. Artículo 887. Realización
de los costos. Los costos asociados a los ingresos pasivos obtenidos
por una ECE, se entienden realizados en cabeza de los residentes fiscales
colombianos contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que,
directa o indirectamente, controlen la ECE, en el año o período gravable en que
la ECE las realizó, en proporción a su participación en el capital de la ECE o
en los resultados de esta última, según sea el caso, de acuerdo con los
artículos 58 y 59 de este Estatuto. Artículo 888. Realización
de las deducciones. Las expensas en las que incurra la ECE para la
obtención de los ingresos pasivos serán deducibles al momento de determinar las
rentas pasivas siempre que cumplan con los requisitos previstos en este
estatuto para su procedencia. Las deducciones que solicite una ECE, se entienden
realizadas en cabeza de los residentes fiscales colombianos contribuyentes del
impuesto sobre la renta y complementarios, que, directa o indirectamente,
controlen la ECE, en el año o período gravable en que la ECE las realizó, en
proporción a su participación en el capital de la ECE o en los resultados de
esta última, según sea el caso, de acuerdo con los
artículos 104, 105 y 106 de este Estatuto. Artículo 889. Determinación
de las rentas pasivas. Las rentas pasivas atribuibles a los
contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios son aquellas que
resulten de sumar la totalidad de los ingresos pasivos realizados por la ECE en
el año o período gravable, y restar los costos y las deducciones asociados a
esos ingresos pasivos, de acuerdo con las reglas de los artículos anteriores. Artículo 890. Renta
líquida gravable. Las rentas pasivas, cuyo valor sea igual o mayor a
cero (0), deberán ser incluidas en las
declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios de acuerdo con la
participación que tengan en la ECE o en los resultados de la misma, los sujetos
obligados a este régimen de acuerdo con el artículo 883. Artículo 891. Pérdidas
asociadas a las rentas pasivas. Las rentas pasivas, cuyo valor sea
inferior a cero (0), no se someten a las reglas previstas en el
artículo 147 de este estatuto para las pérdidas fiscales. Artículo 892. Descuento
por impuestos pagados en el exterior por la ECE. Los residentes
fiscales que ejerzan control sobre una ECE y, en consecuencia, se vean en la
obligación de cumplir con lo dispuesto en el artículo 890 de este
Estatuto, tendrán derecho a los descuentos de que trata el
artículo 254 de este Estatuto en la proporción de su participación en
la ECE. Artículo 893. Tratamiento
de la distribución de beneficios por parte de la ECE cuyo origen corresponde a
rentas sometidas al régimen ECE. Los dividendos y beneficios
distribuidos o repartidos por la ECE, así como los remanentes distribuidos al
momento de la liquidación de la ECE, originados en utilidades que estuvieron
sometidas a tributación de acuerdo con las reglas de este Título, serán
considerados como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional al
momento de su realización para efectos fiscales por parte del sujeto obligado
al régimen de ECE de conformidad con el artículo 883 en la proporción a que a ellas tuvieran
derecho. Las rentas o ganancias ocasionales
provenientes de la enajenación de las acciones o participaciones en la ECE que
correspondan a utilidades que estuvieron sometidas a tributación de conformidad
con lo previsto en este Título, se consideran ingresos no constitutivos de
renta ni ganancia ocasional al momento de su realización para efectos fiscales
por parte del sujeto obligado al régimen de ECE de conformidad con el
artículo 883 en la proporción a que a ellas tuvieran derecho. La condición de ingreso no constitutivo
de renta ni ganancia ocasional de estos dividendos se somete a lo previsto en
el literal b. del numeral 2 del artículo 49 del Estatuto Tributario”
(en negrilla y subrayado se resaltan los apartes que se demandan). 2.2.1. Cargos de
inconstitucionalidad 56. Para del demandante, los apartes
que se resaltan, de los artículos 46, 63, 70, 136 y 139 de la Ley 1819 de 2016,
desconocen los principios que rigen el sistema tributario: equidad, justicia
tributaria y progresividad. 57. Con relación al artículo 46,
señala que la disposición establece una presunción de derecho que no permite
que el productor presente prueba en contrario, en caso de que el precio del
café descienda. Asimismo, señala que los apartados que se demandan desconocen
el principio de igualdad, en relación con los demás cultivadores agrícolas que
también sufren el problema de la informalidad laboral, y por tanto, afrontan
las mismas dificultades para comprobar sus costos en mano de obra[61]. 58. En cuanto al artículo 63, la
contradicción con los principios constitucionales a que se hizo referencia se
produce porque la regla de la limitación de los costos deducibles al 1%,
desconoce la realidad de algunos contribuyentes que deben invertir rubros que
están muy por encima del fijado como límite[62]. 59. Señala que el artículo 70 da
lugar a una doble tributación, pues, si un empresario colombiano desarrolla un
intangible en Colombia y lo vende a un vinculado económico suyo en el exterior,
este ha de tributar sobre esa operación por el valor comercial. La disposición
impide que las regalías pagadas por el uso de la propiedad industrial en
Colombia sean deducibles, con independencia de que cumplan los criterios de deducibilidad
que regula el artículo 107 del Estatuto Tributario, es decir que sean
necesarias, razonables y proporcionales[63]. 60. Señala que el artículo 136 da
lugar a una situación de doble tributación, puesto que, "si por el
solo hecho de pertenecer la compañía destinataria del pago -directa o
indirectamente- al mismo beneficiario real, puede la DIAN entrar a desconocer
-como costos y gastos-, los pagos que se hagan a la misma, pero ellos siguen
siendo gravados mediante el sistema de retención en la fuente para el no
residente, así se estaría beneficiando el Estado doblemente de un mismo hecho:
por no reconocer el pago como expensa deducible para el pagador, y por gravar
al destinatario del pago como sujeto pasivo del mismo”. Igualmente,
señala que la disposición da lugar a la violación del principio de buena fe al
atribuir la carga de la prueba al contribuyente, al que le corresponde probar
que su empresa no es usada como un instrumento de ahorro tributario[64]. 61. En relación con el artículo 139,
afirma que el régimen de las Entidades controladas del Exterior sin residencia
Fiscal en Colombia (en adelante, ECE) transfiere de forma ficta e irreal las
rentas percibidas por sociedades del exterior, en las cuales se presume que el
contribuyente colombiano es controlante. Señala que este supuesto de control no
obedece a un criterio real ni serio. En consecuencia, se desconoce el deber de
las personas de tributar bajo los principios de equidad, justicia y
progresividad cuando se les impone cumplir este deber sobre rentas que no han
percibido y que probablemente nunca perciban, pues, el vehículo del exterior
puede decidir no repartirlas[65]. 2.2.2. Intervenciones 2.2.2.1. Universidad
Externado de Colombia 62. La Universidad
Externado de Colombia solicita que se declaren exequibles los artículos 46, 63,
70 y 139, y que se profiera un fallo inhibitorio respecto del artículo 136 de
la ley 1819 de 2016. Con relación al primero, considera que el carácter de
presunción de derecho no basta para declarar la inconstitucionalidad del
artículo demandado, pues de acuerdo con la sentencia C-015 de 1993, "la
creación de presunciones es un recurso obligado de la legislación tributaria
para establecer hechos cuya prueba puede ser más fácilmente suministrada por el
contribuyente”. Con fundamento en la Sentencia C-238 de 1997 señala
que, en cuanto al cargo de igualdad, la diversidad de trato que resulta de la
aplicación de la ley no siempre es violatoria de la Constitución Política.
Finalmente, considera que el alcance del principio de buena fe no impide al
legislador tomar las medidas que considere necesarias para salvaguardar el
interés general, en este caso, la obligación de contribuir[66]. 63. Señala que el artículo 63 se
ajusta a la Constitución Política, en consideración a la amplia libertad de
configuración del legislador en materia tributaria. Adicionalmente, señala que
la disposición es compatible con el principio de eficacia, pues impide la
erosión de la base del impuesto sobre la renta por virtud de deducciones que
son fácilmente maleables por el contribuyente. Finalmente, a juicio de la
Universidad, con este artículo se pone fin a la alta litigiosidad y
consultas sobre los costos deducibles por conceptos de atenciones a clientes,
proveedores y empleados[67]. 64. En relación con el artículo 70,
según explica, la doble tributación no está prohibida en la Constitución
colombiana, por ello, las normas tributarias que generan dicho fenómeno no
pueden ser consideradas inconstitucionales per se. Considera que el
cargo por desconocimiento del principio de buena fe no debe prosperar, porque,
de una parte, en la exposición de motivos del proyecto de ley se plasmó la
intención de prevenir el abuso de deducciones obtenidas por el pago de regalías
en el exterior, y de otra parte, la disposición tiene el carácter de una norma
especial anti-abuso, por esto es admisible un mayor control sobre las actividades
de los contribuyentes, sin que se trate de una presunción de mala fe[68]. Finalmente,
considera que no se vulneraron los principios de equidad, justicia y
progresividad tributaria, pues, de conformidad con la Sentencia C-100 de
2014, "el principio de progresividad tributaria ha de predicarse
del sistema tributario y no de las normas en específico”. Por tanto, la
determinación de la norma anti-elusión no es contraria a los principios y
finalidades de la Constitución pues se enmarca dentro de las amplias facultades
que tiene el Congreso de la República para delimitar los hechos generadores de
los impuestos nacionales[69]. 65. Considera que el cargo por
desconocimiento de los principios de equidad, justicia y progresividad
tributaria, en cuanto al artículo 136, no presenta razones claras, ciertas,
específicas, pertinentes y suficientes. Señala, además que, aunque el cargo
fuese apto no se configura la doble imposición, pues en la exposición de motivos
del proyecto de reforma tributaria se fija como uno de los objetivos el
de, "evitar la internacionalización de ciertas operaciones con el
fin de generar costos y gastos deducibles en Colombia y localizar ingresos en
el exterior". Con relación al segundo cargo que se plantea en contra
de esta disposición, afirma que una inversión en la carga de la prueba, no
vulnera per se, la presunción de buena fe; además, señala que la
disposición desarrolla y encuentra justificación en la garantía de otros
principios constitucionales tales como el de eficiencia (artículo 363 de la
Constitución) o el deber de contribuir con el financiamiento de los gastos del
Estado (artículo 95.9 de la Constitución)[70]. 66. Solicita la declaratoria de exequibilidad del
artículo 139, en la medida en que el Estatuto Tributario implementó un régimen
de transparencia fiscal de anti-diferimiento denominado ECE. La acción N° 3 del
plan BEPS (base erosion and profit shifting) presenta
recomendaciones en módulos fundamentales, en los que se pretende que las
jurisdicciones que opten por implementarlas apliquen normas que impidan de
forma más efectiva que los contribuyentes trasladen sus rendimientos a filiales
ubicadas en el extranjero. La inclusión de esta presunción, según señala, se
enmarca dentro de la amplia configuración legislativa[71]. 2.2.2.2. Ministerio
de Hacienda y Crédito Público 67. El Ministerio de Hacienda y
Crédito Público no se pronuncia respecto de las expresiones demandadas del
artículo 46 de la Ley 1819 de 2016. 68. En relación con el artículo 63 de
la Ley 1819 de 2016, considera que debe declararse exequible. Señala que estas
actividades han sido rechazadas por la Administración Tributaria, lo que ha
dado lugar a múltiples controversias ante la jurisdicción de lo contencioso
administrativo. Indica que el Consejo de Estado ha resuelto en favor de
aquella, bajo la premisa de que estos gastos no constituyen un gasto
obligatorio y no tiene un carácter indispensable para la obtención de renta; es
decir, deja de considerarse como una expensa necesaria, para lo cual se aparta
de lo dispuesto por el artículo 107 del Estatuto Tributario. Finalmente, señala
que en caso de que se estableciera una excepción para las empresas prestadoras
de servicios, como lo pretende el actor, sería injusta e inequitativa[72]. 69. Solicita la declaratoria
de exequibilidad del inciso primero del artículo 70. Sostiene que el
abuso que se puede presentar por la venta de un intangible a un vinculado
económico de otro país o a uno que se ubica en una zona franca en Colombia,
bajo un esquema agresivo de planeación fiscal, no se puede evitar mediante la
aplicación del régimen de precios de transferencia porque la situación abusiva
no depende tanto del precio que se pague por la regalía, sino del carácter
artificioso de la transacción de venta de la regalía desde Colombia hacia el
vinculado económico. Por tanto, la norma persigue desincentivar este esquema de
planeación y motivar a que las empresas en Colombia formen el intangible y lo
exploten comercialmente en el país o en el exterior[73]. 70. Solicita la declaratoria
de exequibilidad del artículo 136 de la Ley 1819 de 2016, por la
relevancia de estas disposiciones para la política tributaria. Con fundamento
en la Gaceta del Congreso N° 894 de octubre 19 de 2016 indica que se debe “fortalecer
la normativa tributaria ya sea eliminando vacíos legales o
implantando normas anti-evasión y anti-elusión de carácter particular (precios
de transferencia y control sobre pagos a paraísos fiscales)". Indica
que estas medidas tienen un sustento constitucional y el legislador la
competencia, en ejercicio de su amplia potestad de configuración normativa,
para definir una cláusula particular anti-abuso como herramienta necesaria y
adecuada para alcanzar los objetivos del Estado Social de Derecho. Finalmente,
señala que el principio de la buena fe no puede erigirse en una barrera “que
impida al legislador modificar la legislación tributaria, procurar correctivos
a prácticas abusivas o enfrentar la evasión"; por
consiguiente, indica, se trata de una medida proporcional para conseguir los
objetivos en materia de control a la evasión y a la elusión[74]. 71. En relación con el parágrafo 2°
del artículo 139 solicita que se declare exequible, puesto que la presunción es
de carácter legal, por lo que admite prueba en contrario. Teniendo en cuenta
que las jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula imposición, así como los
regímenes preferenciales, con inusitada frecuencia se caracterizan por carecer
de un efectivo intercambio de información, es imposible que la administración
determine los porcentajes de participación y el control que puede ejercer los
contribuyentes sometidos a dicho régimen sobre la ECE respectiva. La
presunción, por tanto, desarrolla los principios de economía, eficiencia y
eficacia que deben orientar la labor de la administración tributaria[75]. 2.2.2.3. Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- 72. La DIAN no se pronuncia acerca de
las expresiones demandadas del artículo 46 de la Ley 1819 de 2016. 73. Reitera, de manera textual, los
argumentos del Ministerio de Hacienda y Crédito Público acerca de
la exequibilidad de las expresiones demandadas de los artículos 63 y
70[76]. 74. En relación con el artículo 136,
sostiene que el artículo es exequible por dos razones: (i) no
se vulnera la buena fe, pues la disposición tiene una finalidad de control
fiscal y está diseñada como una norma anti-elusión, y (ii) la
disposición no se aplica de manera automática, pues solo se puede hacer por
intermedio de un proceso administrativo de fiscalización; por esta razón es
importante la condición de rechazo, la cual no se hace si el pago obedece a un
propósito de negocio diferente al ahorro tributario[77]. 75. Finalmente, no se pronuncia
acerca de la exequibilidad del artículo 139. 2.2.2.4. Universidad
del Rosario 76. La Universidad del Rosario
considera que las expresiones demandadas de los artículos 46 y 63 deben ser
declaradas inexequibles. Con relación a la primera disposición indica que la
presunción afecta seriamente la posibilidad de deducir costos y, de otra parte,
impone una tarifa probatoria y contributiva específica, lo que desconoce la
equidad tributaria. La norma no permite que los aportes a la seguridad social
sean tomados como costo y tampoco tiene en cuenta la capacidad contributiva de
quienes se dedican a esta actividad. Finalmente, considera que se presenta una
contradicción entre la presunción de derecho, que no admite prueba en
contrario, y su condicionamiento a la acreditación de los requisitos de que
trata el artículo 107 del Estatuto Tributario; esta contradicción impide que la
norma sea clara y tenga certeza, características que exigen el principio de
legalidad de los tributos[78]. 77. En cuanto a la segunda
disposición, señala que no es proporcional que el legislador limite las
deducciones, pues tienen como causa el desarrollo de la actividad económica de
la empresa respectiva. Además, indica, la definición de este límite a las
deducciones de los contribuyentes desconoce el derecho de libertad de empresa,
pues son los particulares los que determinan la dirección de sus negocios[79]. 78. Solicita que se declare
la exequibilidad de los artículos 70, 136 y 139. Con relación al
primero, afirma que de acuerdo con la Sentencia C-577 de 2009, hace parte de la
libre configuración del legislador, en materia tributaria, establecer o no
reglas de doble tributación. Esta no representa un límite o una prohibición al
legislador para la creación de tributos. Además, indica que el Legislador
mantuvo los criterios de deducibilidad fijados en el artículo 107 del Estatuto
Tributario[80]. Señala que el artículo 136 es exequible, pues no
existe una disposición constitucional que prohíba, de manera general, una
situación en la que un contribuyente pueda estar grabado doblemente por una
misma operación. Tampoco vulnera este precepto el postulado de la buena fe
porque según la Sentencia C-1194 de 2008, este principio constitucional no
tiene un carácter absoluto[81]. Finalmente, con
relación al artículo 139, señala que la inclusión de estas presunciones sirve
para aminorar la elusión y evasión de la declaración y pago de impuestos. Por
último, refiere que la exposición de motivos del proyecto de reforma tributaria
(Ley 1819 de 2016) hace mención al plan de acción contra la erosión de la base
imponible y el traslado de beneficios de la OCDE, en el que se hacen
previsiones sobre la materia[82]. 2.2.2.5. Instituto
Colombiano de Derecho Tributario –ICDT- 79. El ICDT considera que
se deben declarar inexequibles los apartes demandados de los artículos 46 y 63,
y el artículo 70 en su totalidad. Señala que el artículo 46 vulnera el
principio de certeza tributaria y con ello el de legalidad, al dar lugar a una
contradicción pues, no solo crea una presunción de derecho, sino que, además,
exige que se acrediten los requisitos de causalidad y necesidad, de que tratan
el artículo 107 del Estatuto Tributario. Además, establece la ficción de que
los costos de mano de obra corresponden al 40% de los ingresos gravados y,
seguidamente, exige la prueba de que se ha incurrido en ellos. Se trata, por
tanto, de una presunción de derecho que requiere prueba. Asimismo, desconoce los
principios de justicia y equidad, puesto que se establece una prohibición a los
caficultores para deducir gastos mayores al límite del 40%, que pueden ser
reales. De igual forma, señala que la disposición desconoce el principio de
igualdad[83], en la medida en que la informalidad laboral
afecta a todos los productores (por ejemplo, de papa, yuca y maíz) en el
momento de acreditar las erogaciones en las que incurren por concepto de costos
de mano de obra, sin que pueda considerarse que esta es exclusiva de los
caficultores. Por tanto, a pesar de que varios grupos de contribuyentes se
encuentran en una situación de igualdad, la disposición consagra un beneficio
exclusivo para uno de ellos, que excluye a los otros sin ninguna justificación
válida[84]. 80. Considera que el artículo 63 es
contrario a los principios de legalidad, no retroactividad de la ley
tributaria, equidad, eficiencia y progresividad[85]. Adicionalmente,
indica que la disposición no garantiza los principios de igualdad material,
equidad y progresividad, consagrados en los artículos 13, 95.9 y 363 de la
Constitución, pues el límite del 1% de los ingresos fiscales netos y
efectivamente realizados como monto máximo a ser deducible, no resulta
equitativo ni justo para los contribuyentes que ejercen sus actividades
productoras de renta en industrias en las que los gastos por concepto de
atención a clientes, proveedores y empleados son altos y necesarios para
posicionar o mantener sus negocios en el mercado. La norma demandada impone que
los contribuyentes tributen con fundamento en una norma fiscal, que desconoce
las particularidades y diferencias propias de su actividad comercial[86]. 81. Indica que el artículo 70 es
injusto, inequitativo y desproporcionado, por dar lugar a una forma de
tributación en cascada y vulnerar los principios de libertad de empresa y de
buena fe. La disposición, en la práctica, expresa, castiga toda operación que se
realice sobre intangibles formados en Colombia, así como los pagos relacionados
con regalías por la adquisición de productos terminados, sin diferenciar si
obedecen a propósitos legítimos onegociales, sino que supone que se originan de
forma fraudulenta. Expresa que es contrario a un principio de justicia y de
razonabilidad que un contribuyente que ha estado sometido al régimen de precios
de transferencia, que busca demostrar la realidad fáctica y económica de una
transacción, sea sometido a que esos mismos pagos se definan como no
deducibles. Indica que el impuesto a la renta es un tributo a las ganancias y,
por tanto, no se trata de uno a los "ingresos brutos"; por tanto,
cualquier rechazo a los gastos sin los cuales no pueda medirse el monto de la
"ganancia" o la "renta" percibida, debe considerarse un
castigo que, como tal, debe estar precedido de una causa real y justa. De otra
parte, considera que la disposición presume la mala fe de los contribuyentes,
pues da lugar a entender que toda transacción hecha en los términos descritos
por ella genera un perjuicio al fisco y, en consecuencia, de que todos los
contribuyentes en el supuesto de la misma son evasores[87]. 82. Finalmente, considera que los
artículos 136 y 139 son exequibles. Con relación al primero, si bien otorga un
poder discrecional a la DIAN para desconocer los costos y los gastos en el
exterior, si el beneficiario efectivo es directa o indirectamente el mismo
contribuyente, permite probar en contrario, esto es que la operación cuenta con
un propósito de negocio válido. En cuanto al último inciso de esta disposición,
señala que, de declararse la constitucionalidad del numeral primero, debe
declararse lo propio respecto a este último[88]. Señala que el
artículo 139 no presume como controlantes a quienes tengan solo el 10% de
participación; por lo tanto, no se presume que los accionistas con 10% o más
sean controlantes, sino que deben cumplir con el régimen ECE si un residente
colombiano controla la entidad extrajera[89]. 2.2.2.6. Centro
de Investigaciones para el Desarrollo –CID-, de la Universidad Nacional de
Colombia 83. El CID solicita se declaren
exequibles los artículos 46, 63, 136 y 139, y se declare inexequible el
artículo 70 de la Ley 1819 de 2016. Con relación al primero, señala que no es
claro en qué sentido los principios de equidad y progresividad se vulneran,
dado que no se realiza análisis comparativo alguno que permita establecer que
un caficultor, en general, pueda ser beneficiado o perjudicado por la
disposición. El trato derivado de la presunción de derecho se justifica en
virtud de la necesidad de favorecer el principio de economía, pues en ciertos
sectores es difícil relacionar pruebas que cumplan con todos los requisitos de
fondo y de forma para justificar una deducción. La deducción solo aplica a un
componente del costo, mano de obra, no implica un desconocimiento general
de los recursos que necesita un sujeto para realizar su actividad económica[90]. 84. Frente al artículo 63, indica que
la argumentación de la demanda no es convincente. La norma supone un beneficio
pues tales gastos no eran admitidos por la administración tributaria, al tener
que demostrarse su necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad con el
ingreso gravado. Así, el costo fiscal que pudiera significar la medida debía
limitarse de algún modo para que fuese coherente con las metas fiscales del
gobierno y el marco de sostenibilidad fiscal que debe caracterizar la
intervención estatal, de acuerdo con el artículo 334 de la Constitución
Política[91]. 85. El artículo 136 facilita alcanzar
un nivel de recaudo consecuente con las necesidades de gasto. De esta se deriva
que las condiciones que dan lugar al desconocimiento de deducciones no aplican
en caso de que se demuestre que la estructura del negocio tenga como finalidad
defraudar el fisco o evadir impuestos; por tanto, no puede considerarse
contraria a la Constitución. 86. Con relación al artículo 139 señala
que se enmarca en una estrategia de control a la evasión fiscal, que constituye
un fin del Estado y justifica un trato cuidadoso de ciertos instrumentos que
pueden usar los contribuyentes para aminorar su carga tributaria, lo cual
garantiza el principio de eficacia tributaria[92]. 87. Apoya la solicitud
de inexequibilidad del artículo 70, al considerar que desconoce el
principio de justicia tributaria, pues aun cuando el pago de regalías se hace a
un vinculado económico, no es razón suficiente para desconocer la
correspondiente deducción que, a la postre, motiva un aumento de la tasa
efectiva de tributación. Señala que la actividad económica con un vinculado no
puede catalogarse, siempre, como una estrategia para defraudar al Estado y que,
precisamente, el estudio de precios de transferencia debe servir para efectos
confirmatorios de esta premisa[93]. 2.2.2.7. Federación
Nacional de Cafeteros 88. La Federación Nacional de
Cafeteros considera que el artículo 46 se ajusta a la Constitución Política.
Señala que antes de la expedición de la norma existía una falta de regulación
que interpretara la realidad del campo en el país, asociada a la problemática
de la mano de obra en la producción de café. Indica que cerca del 65% de los
costos de producción constituyen costos laborales y que la recolección del
grano representa cerca del 50% del costo total de producción. Expresa, además,
que los incentivos y subsidios del Gobierno Nacional dificultan el proceso de
formalización laboral, ya que las personas se rehúsan a cambiar su pertenencia
al régimen subsidiado para no perder dichos beneficios, máxime la
estacionalidad de la actividad. Finalmente, considera que la finalidad del
legislador fue la de establecer un tratamiento tributario preferencial para un
sector que, dadas las condiciones de "informalidad", debía asumir una
mayor carga impositiva, ante la imposibilidad de dar cumplimiento a la totalidad
de requisitos en la materia[94]. 2.2.3. Concepto del
Ministerio Público 89. El Procurador General de la
Nación solicita que se declare inexequible la expresión "de derecho",
que se contiene en el artículo 46 de la Ley 1819 de 2016, por omisión
legislativa relativa y, en consecuencia, se exhorte al Congreso de la
República para que expida una norma que regule las presunciones
aplicables a los demás sectores agrícolas, conforme a su potestad de
configuración legislativa, en el plazo de dos legislaturas[95]. Indica, por un
lado, que, en el presente asunto, debe aplicarse una presunción iuris
tantum, ya que al no existir una justificación especialísima se desconoce
el acceso a la administración de justicia, el debido proceso y la prevalencia
del derecho sustancial. Además, señala que no existe una razón suficiente para
excluir genéricamente al campo colombiano de una presunción para facilitar el
cómputo del costo de la mano de obra en las declaraciones de renta pertinentes. 90. Solicita la declaratoria
de exequibilidad del artículo 63. Expresa que, si bien algunas
empresas pueden tener como objeto social principal las “atenciones sociales”,
tal circunstancia no inhibe la competencia legislativa para eliminar una
deducción tributaria, o que tenga el deber de estimarla en una cifra superior.
Finalmente, indica que, de acuerdo con la Sentencia C-766 de 2003, la finalidad
de un tope en una deducción, consiste en "incrementar la cantidad
de recursos del contribuyente que quedan calificados como renta líquida"[96]. 91. En relación con el artículo 70,
solicita la declaratoria de exequibilidad e inhibición por la
inexistencia de cargo contra el inciso segundo. Señala, por una parte, que la disposición
tiene por objeto que las operaciones de licenciamiento por intangibles
producidos localmente se realicen internamente y, en consecuencia, se genere
una explotación económica local, evitando la fuga de divisas. De otra parte,
puesto que la disposición reduce los beneficios tributarios, es una herramienta
poco invasiva de la libertad de empresa, máxime que es competencia del
legislador evaluar las condiciones económicas nacionales al momento de crear o
reducir este tipo de incentivos[97]. 92. Solicita a la Corte se inhiba de
pronunciarse acerca de la constitucionalidad del artículo 136, por falta de
certeza en el cargo en lo relativo a la doble tributación, que se declare
su exequibilidad por el cargo relativo al desconocimiento del
principio de buena fe. Con relación a este último aspecto, indica que la
inversión de la carga de la prueba es una figura procesal a la que puede acudir
válidamente el legislador, en aquellos eventos que requieran alterar la regla
general del onus probandi, máxime que, cada individuo se
encuentra en la capacidad de dar fe respecto de sus actuaciones[98]. 93. Respecto del artículo 139, solicita
se declare la exequibilidad condicionada del parágrafo 3, en el
entendido de que la disposición contempla una presunción de hecho. Señala que
en caso de existir un escenario legitimo en el que la preferencia accionaria no
implicara subordinación, estaría excluido de toda posibilidad de prueba. El
desconocimiento de los principios de justicia y equidad tributaria no deviene
del supuesto factico regulado como hecho subordinante, sino de haber efectuado
el legislador una equiparación definitiva. 94. Finalmente, respecto del artículo
139 de la Ley 1819 de 2016, le solicita a la Corte se inhiba de emitir un
pronunciamiento de fondo, pues indica que el demandante confunde el centro de
las empresas en el extranjero con el sujeto obligado[99]. 2.2.4. Aptitud de los
cargos formulados 95. Tal como se indicó en el numeral
2 supra, el análisis de la aptitud de los cargos cuando se plantea
un presunto desconocimiento de los principios de equidad, justicia y
progresividad tributaria, según la jurisprudencia constitucional, es más
exigente. Esta Corte ha considerado que el juzgamiento de las disposiciones no
se puede realizar de manera aislada, en la medida en que “estos
principios se predican del sistema en su conjunto y no de un impuesto en
particular”[100]. Por tanto, según
esta, el control de una disposición singular y concreta solo procede cuando de
conservarse esta norma en el ordenamiento se “aporta al sistema una
dosis de manifiesta inequidad, ineficiencia y regresividad”[101], carga de
demostración que, por lo menos, prima facie, le corresponde al
demandante. En consecuencia, le corresponde a este presentar las razones con
fundamento en las cuales una disposición afecta al sistema tributario en su
conjunto. 96. Es importante tener en cuenta que
para efectos del control constitucional de las disposiciones que presuntamente
desconocen el carácter sistémico del ordenamiento tributario, ha dicho la Corte
Constitucional que la “eventual regresividad de un tributo o de un
específico precepto del ordenamiento tributario no debe considerarse por sí
misma como una razón suficiente para declararlo inconstitucional”[102]. De otra parte, esta
Corte, se ha referido al alcance del artículo 363 constitucional, en el sentido
de que los principios de “equidad, eficiencia y progresividad son parámetros
para determinar la legitimidad del sistema tributario”[103]; por tanto, resulta
razonable que en aquellos eventos en que se formulen cargos por presunta
vulneración de estos principios constitucionales, la demanda de
inconstitucionalidad ofrezca razones mínimas por las cuales se considera que
con la disposición acusada se afecta la legitimidad del sistema tributario en
su conjunto, lo que además garantiza el ejercicio de un control rogado de
constitucionalidad y no de uno oficioso, tal y como se expresó en el numeral 2supra. 97. Algunos de los argumentos de
inconstitucionalidad que plantea el demandante en contra de los artículos 46,
63, 70, 136 y 139 de la Ley 1819 de 2016 se orientan a justificar un presunto
desconocimiento de los principios de equidad, justicia y progresividad
tributaria. Con relación al artículo 46, considera que la presunción de derecho
no permite que el productor presente prueba en contrario cuando el precio del
café desciende[104]. A su juicio, la regla de
limitación de los costos deducibles, de que trata el artículo 63, desconoce la
realidad de algunos contribuyentes que deben invertir rubros que están muy por
encima del límite fijado. Plantea que el artículo 70 posibilita una
doble tributación, amén de que impide que las regalías pagadas por el uso de la
propiedad industrial en Colombia sean deducibles, independientemente de que
cumplan con los criterios de deducibilidad de que trata el artículo 107 del
Estatuto Tributario. Señala que el artículo 136 da lugar a un supuesto de doble
tributación pues el Estado se beneficia doblemente de un mismo hecho: (i) por
no reconocer el pago como expensa deducible para el pagador, y (ii) por
gravar al destinatario del pago como sujeto pasivo del mismo. Finalmente,
afirma que de conformidad con el artículo 139, en el que se contiene el régimen
de las ECE, el contribuyente puede ser obligado a tributar sobre rentas que no
ha percibido y que probablemente no percibirá, pues el vehículo del exterior
puede decidir no repartirlas. En ninguno de los casos el demandante ofrece una
mínima justificación acerca de cómo estas disposiciones tienen una incidencia
de tal magnitud, que puedan alterar el sistema tributario en su conjunto. Por
tanto, para la Corte, las expresiones demandadas de los artículos señalados no
cumplen con los requisitos mínimos que ha exigido la jurisprudencia, de tal
forma que puedan considerarse como cargos aptos, en lo que tiene
que ver con los argumentos acerca de un presunto desconocimiento de los
principios de equidad, justicia y progresividad tributaria. 98. Con relación al artículo 46, el
demandante, además, considera que esta disposición desconoce el postulado de igualdad,
en relación con los demás cultivadores agrícolas que también sufren el problema
de la informalidad laboral y, por tanto, afrontan las mismas dificultades para
comprobar sus costos. El argumento plantea un cargo por omisión legislativa
relativa, al no haber incluido la disposición a los demás productores
agrícolas, tal como lo consideró el Ministerio Público. Con relación al control
constitucional de las omisiones legislativas relativas, la jurisprudencia de
esta Corte ha exigido, de manera reiterada, el cumplimiento de las siguientes
cargas argumentativas[105]: “(i) que exista una
norma sobre la cual se predique el cargo; (ii) que esta excluya de sus
consecuencias jurídicas aquellos casos que, por ser asimilables, debían estar
contenidos en el texto normativo cuestionado, o que omita incluir un
ingrediente o condición que, de acuerdo con la Constitución, es esencial para
armonizar el texto legal con los mandatos de la Carta; (iii) que la exclusión
de los casos o ingredientes carezca de un principio de razón suficiente; (iv)
que la falta de justificación y objetividad genere para los casos excluidos de
la regulación legal una desigualdad negativa frente a los que se encuentran
amparados por las consecuencias de la norma, y (v) que la omisión sea el
resultado del incumplimiento de un deber específico impuesto por el
constituyente al legislador”[106]. 99. El demandante no cumplió esta
carga. Se limitó a indicar que la disposición era violatoria del principio de
igualdad, en relación con los demás cultivadores agrícolas, quienes también
sufrían el problema de la informalidad laboral, sin plantear razones objetivas
por las cuales la disposición debía considerarse inconstitucional al excluir de
sus consecuencias jurídicas aquellos casos que, por ser asimilables (el de los
demás productores agrícolas), debían estar contenidos en el texto normativo
cuestionado. Por consiguiente, el cargo no resulta apto para que la Corte
realice un pronunciamiento sobre el fondo del asunto. 100. Con relación al artículo 70, el
demandante formula un cargo adicional, por presunta violación del principio de
buena fe. Sin embargo, la totalidad de la argumentación se restringe a reiterar
los argumentos por violación del principio de igualdad, sin que exista una
justificación acerca de la forma en que la disposición es contraria al
postulado constitucional que se contiene en el artículo 83 de la Constitución.
En consecuencia, el cargo no fue objeto de desarrollo en la demanda; por tanto,
ante la falta de cargo no es procedente efectuar pronunciamiento alguno. 101. Frente al artículo 136, estima el
demandante que se desconoce el principio de buena fe, pues se invierte la carga
de la prueba, la que se impone al contribuyente, al que le corresponde
demostrar que su empresa no es usada como un instrumento de ahorro tributario.
A juicio de esta Corte, el cargo no satisface los requisitos de especificidad,
claridad y suficiencia. En primer lugar, no define de qué
forma la disposición vulnera el ordenamiento constitucional. En segundo lugar,
del argumento que plantea el demandante no es posible establecer una oposición
objetiva y verificable entre el contenido del artículo 136 de la Ley 1819 de
2016 y el texto constitucional, pues el actor no explica con claridad y suficiencia cómo
del postulado de buena fe se deriva una prohibición para que el legislador no
pueda invertir la carga de la prueba y atribuirla al contribuyente, en aquellos
eventos en que la DIAN tenga la facultad para rechazar la deducción de costos y
gastos en el exterior. 102. En conclusión, no se acredita la
formulación material de un cargo en contra de las expresiones demandadas de los
artículos 46 (parcial), 63 (parcial), 70, 136 (parcial) y 139 (parcial) de la
Ley 1819 de 2016, por lo que corresponde proferir un fallo inhibitorio. 2.3. Artículos 100,
159, 237 y 300 de la Ley 1819 de 2016[107] “LEY 1819 DE 2016 (diciembre 29) por medio de la cual
se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para
la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones El Congreso de
Colombia DECRETA: […] ARTÍCULO 100. Modifíquese el
artículo 240 del Estatuto Tributario el cual
quedará así: Artículo 240. Tarifa general para personas jurídicas. La
tarifa general del impuesto sobre la renta aplicable a las sociedades
nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del
exterior y las personas jurídicas extranjeras o sin residencia obligadas a
presentar la declaración anual del impuesto sobre la renta y complementarios,
será del 33%. PARÁGRAFO 1o. A partir de 2017 las
rentas a las que se referían los numerales 3, 4, 5 y 7 del
artículo 207-2del Estatuto Tributario y la señalada en el artículo 1o de la Ley 939 de 2004
estarán gravadas con el impuesto sobre la renta y complementarios a la tarifa
del 9% por el término durante el que se concedió la renta exenta inicialmente,
siempre que se haya cumplido con las condiciones previstas en su momento para
acceder a ellas. Lo aquí dispuesto no debe interpretarse
como una renovación o extensión de los beneficios previstos en los artículos
mencionados en este parágrafo. PARÁGRAFO 2o. Estarán gravadas a
la tarifa del 9% las rentas obtenidas por las empresas industriales y
comerciales del Estado y las sociedades de economía mixta del orden
Departamental, Municipal y Distrital, en las cuales la participación del Estado
sea superior del 90% que ejerzan los monopolios de suerte y azar y de licores y
alcoholes. PARÁGRAFO 3o. Las personas
jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que
hayan accedido a la fecha de entrada en vigencia de esta ley al tratamiento
previsto en la Ley 1429 de 2010 tendrán las siguientes reglas: 1. El beneficio de la progresividad
para aquellos contribuyentes que hayan accedido al mismo, no se extenderá con
ocasión de lo aquí previsto. 2. A partir de la entrada en vigencia
de la presente ley, los contribuyentes que hayan accedido al beneficio
liquidarán el impuesto aplicando la tabla del numeral 5 de este parágrafo de
acuerdo con el número de años contados desde la fecha de inicio de la actividad
económica. 3. Los contribuyentes que hayan
accedido al beneficio y que durante ese tiempo hayan incurrido en pérdidas
fiscales y obtenido rentas líquidas, deberán liquidar el impuesto aplicando la
tabla del numeral 5 de este parágrafo de acuerdo con el número de años contados
desde la fecha de inicio de operaciones en los que no hayan incurrido en
pérdidas fiscales. 4. Los contribuyentes que hayan
accedido al beneficio y que durante ese tiempo únicamente hayan incurrido en
pérdidas fiscales, deberán liquidar el impuesto aplicando la tabla del numeral
5 de este parágrafo desde el año gravable en que obtengan rentas líquidas
gravables, que, en todo caso, no podrá ser superior a 5 años. 5. Tabla de Progresividad en la Tarifa
para las sociedades constituidas bajo la Ley 1429 de 2010:
TG = Tarifa general de renta para el
año gravable. 6. El cambio en la composición
accionaria de estas sociedades, con posterioridad a la entrada en vigencia de
la presente ley, implica la pérdida del tratamiento preferencial y se someten a
la tarifa general prevista en este artículo. PARÁGRAFO 4o. La tarifa del
impuesto sobre la renta y complementarios aplicable a las empresas editoriales
constituidas en Colombia como personas jurídicas, cuya actividad económica y
objeto social sea exclusivamente la edición de libros, revistas, folletos o
coleccionables seriados de carácter científico o cultural, en los términos de
la Ley 98 de 1993, será del 9%. PARÁGRAFO 5o. Las siguientes
rentas estarán gravadas a la tarifa del 9%: a) Servicios prestados en nuevos
hoteles que se construyan en municipios de hasta doscientos mil habitantes, tal
y como lo certifique la autoridad competente a 31 de diciembre de 2016, dentro
de los diez (10) años siguientes a partir de la entrada en vigencia de esta
ley, por un término de 20 años; b) Servicios hoteleros prestados en
hoteles que se remodelen y/o amplíen en municipios de hasta doscientos mil
habitantes, tal y como lo certifique la autoridad competente a 31 de diciembre
de 2016, dentro de los diez (10) años siguientes a la entrada en vigencia de la
presente ley, por un término de 20 años. La exención prevista en este numeral,
corresponderá a la proporción que represente el valor de la remodelación y/o
ampliación en el costo fiscal del inmueble remodelado y/o ampliado, para lo
cual se requiere aprobación previa del proyecto por parte de la Curaduría
Urbana o en su defecto de la Alcaldía Municipal del domicilio del inmueble
remodelado y/o ampliado; c) Lo previsto en este Parágrafo no
será aplicable a moteles y residencias. PARÁGRAFO 6o. A partir del 1o de
enero de 2017, los rendimientos generados por la reserva de estabilización que
constituyen las Sociedades Administradoras de Fondos de Pensiones y Cesantías
de acuerdo con el artículo 101 de la Ley 100 de 1993 se
consideran rentas brutas especiales gravadas a la tarifa del 9%. La disposición
del exceso de reserva originado en dichos rendimientos genera una renta bruta
especial gravada para las Sociedades Administradoras de Fondos de Pensiones y
Cesantías en el año gravable en que ello suceda a la tarifa del 24%. PARÁGRAFO TRANSITORIO
1°. Durante el año 2017, la tarifa general del impuesto sobre la renta
será del 34%. PARÁGRAFO TRANSITORIO
2°. Los contribuyentes a que se refiere este artículo también deberán
liquidar una sobretasa al impuesto sobre la renta y complementarios durante los
siguientes períodos gravables: 1. Para el año
gravable 2017:
2. Para el año
gravable 2018:
La sobretasa de que
trata este artículo está sujeta, para los períodos gravables 2017 y 2018, a un
anticipo del cien por ciento (100%) del valor de la misma, calculado sobre la
base gravable del impuesto sobre la renta y complementarios sobre la cual el
contribuyente liquidó el mencionado impuesto para el año gravable
inmediatamente anterior. El anticipo de la sobretasa del impuesto sobre la
renta y complementarios deberá pagarse en dos cuotas iguales anuales en los
plazos que fije el reglamento. ARTÍCULO 159. Adiciónese
el artículo 364-2 al Estatuto Tributario, el cual quedará así:
ARTÍCULO 364-2. Actos y circunstancias que constituyen abuso del
régimen tributario especial. Sin perjuicio de lo establecido en el
artículo anterior, de manera particular se considera
que la utilización del Régimen Tributario Especial obedece a una
estructura negocial abusiva, fraudulenta o simulada, según la
calificación que efectúe la autoridad en la liquidación oficial de revisión,
cuando se aprecie alguna de las siguientes circunstancias: 1. El fin principal
de la entidad no obedezca a un interés general mediante la realización de las
actividades meritorias, sino a una explotación económica con fines de distribución
de los excedentes directa o indirectamente. En la apreciación de esta
circunstancia, se debe tener en cuenta entre otros factores, cuáles son las
principales fuentes de percepción de ingresos y cuál es la destinación efectiva
de tales recursos. 2. Existan o se
otorguen beneficios o condiciones especiales para acceder a los bienes o
servicios ofrecidos por la entidad, a los fundadores, asociados, representantes
estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes
hasta el cuarto grado inclusive de cualquiera de ellos o cualquier entidad o
persona con la cual alguno de los antes mencionados tenga la calidad de
vinculado económico de acuerdo con los
artículos 260-1 y 450 del Estatuto Tributario. 3. Se adquieran a
cualquier título, de manera directa o indirecta, bienes o servicios a los
fundadores, asociados, representantes estatutarios, miembros de los órganos de
gobierno, los cónyuges o parientes hasta el cuarto grado inclusive de
cualquiera de ellos o a cualquier entidad o persona con la cual alguno de los
antes mencionados tenga la calidad de vinculado económico de acuerdo con los
artículos 260-1 y 450 del Estatuto Tributario. 4. La remuneración de
los cargos de fundadores, asociados, representante estatutario y miembro del
órgano de gobierno o de cualquier relación laboral contratada por la entidad le
dé derecho a quien emplea su capacidad de trabajo a participar en los
resultados económicos de la entidad directamente o a través de persona o
entidad interpuesta. 5. Se reciben
formalmente como donaciones, dinero, bienes o servicios, por los cuales, las
entidades sin ánimo de lucro retribuyen directa o indirectamente al donante
como contraprestación implícita por la supuesta donación. En este caso, los
valores recibidos como donación serán gravados en cabeza de la entidad
perceptora como ingresos distintos a los de su objeto social y adicionalmente
no concederá deducción alguna al donante en el impuesto sobre la renta. ARTÍCULO 237. Régimen
de Tributación de las nuevas sociedades que inicien actividades en las ZOMAC. Las
nuevas sociedades, que sean micro, pequeñas, medianas y grandes empresas, que
tengan su domicilio principal y desarrollen toda su
actividad económica en las Zomac, y que cumplan con los montos mínimos de
inversión y de generación de empleo que defina el Gobierno nacional, cumplirán
las obligaciones tributarias sustantivas correspondientes al impuesto sobre la
renta y complementarios, siguiendo los parámetros que se mencionan a
continuación: a) La tarifa del
impuesto sobre la renta y complementarios de las nuevas sociedades, que sean
micro y pequeñas empresas, que inicien sus actividades en
las Zomac por los años 2017 a 2021 será del 0%; por los años 2022 a
2024 la tarifa será del 25% de la tarifa general del impuesto sobre la renta
para personas jurídicas o asimiladas; para los años 2025 a 2027 la tarifa será
del 50% de la tarifa general; en adelante tributarán a la tarifa general; b) La tarifa del
impuesto sobre la renta y complementarios de las nuevas sociedades, que sean
medianas y grandes empresas, que inicien sus actividades en
las Zomac por los años 2017 a 2021 será del 50% de la tarifa general
del impuesto sobre la renta y complementarios para personas jurídicas o
asimiladas; por los años 2022 a 2027 la tarifa será del 75% de la tarifa
general; en adelante las nuevas grandes sociedades tributarán a la tarifa
general. ARTÍCULO 300. Modifíquese
el artículo 869 del Estatuto Tributario el cual quedará así: ARTÍCULO
869. Abuso en materia tributaria. La Administración Tributaria
podrá recaracterizar o reconfigurar toda operación o serie de
operaciones que constituya abuso en materia tributaria y, consecuentemente,
desconocer sus efectos. En este sentido, podrá expedir los actos
administrativos correspondientes en los cuales proponga y liquide los
impuestos, intereses y sanciones respectivos. Una operación o serie
de operaciones constituirá abuso en materia tributaria cuando involucre el uso
o la implementación de uno o varios actos o negocios jurídicos artificiosos,
sin razón o propósito económico y/o comercial aparente, con el fin de obtener
provecho tributario, independientemente de cualquier intención
subjetiva adicional. PARÁGRAFO 1°. Se
entiende por recaracterizar o reconfigurar, la potestad con que
cuenta la Administración Tributaria para determinar la verdadera naturaleza,
forma o particularidades de una operación o serie de operaciones, distinta a la
que el obligado tributario pretende presentar, y que conlleva a diferentes
consecuencias tributarias. PARÁGRAFO 2°. Se
entenderá que un acto o negocio jurídico es artificioso y por tanto carece de
propósito económico y/o comercial, cuando se evidencie, entre otras
circunstancias, que: 1. El acto o negocio
jurídico se ejecuta de una manera que, en términos económicos y/o comerciales,
no es razonable. 2. El acto o negocio
jurídico da lugar a un elevado beneficio fiscal que no se refleja en los
riesgos económicos o empresariales asumidos por el obligado tributario. 3. La celebración de
un acto o negocio jurídico estructuralmente correcto es aparente, ya que su
contenido oculta la verdadera voluntad de las partes. PARÁGRAFO 3°. Se
entiende por provecho tributario la alteración, desfiguración o modificación de
los efectos tributarios que, de otra manera, se generarían en cabeza de uno o
más obligados tributarios o beneficiarios efectivos, tales como la eliminación,
reducción o diferimiento del tributo, el incremento del saldo a favor o de las
pérdidas fiscales y la extensión de beneficios o exenciones tributarias” (en
negrilla y subrayado se resaltan los apartes que se demandan). 2.3.1. Cargos de
inconstitucionalidad 103. Señala que el numeral 6 del
parágrafo 3 del artículo 100 de la Ley 1819 de 2019 contradice los principios
de libertad de empresa y buena fe. Indica que la pérdida de la tarifa
preferencial de renta a tarifa ordinaria desconoce los criterios de
razonabilidad y proporcionalidad porque la norma no precisa, qué debe
entenderse por cambio de composición accionaria. Esta situación afecta el
derecho a la libertad de organización y el derecho a que el Estado no
interfiera en los asuntos internos de la empresa. Además, atenta contra el
principio de buena fe pues se asume que el cambio en la composición accionaria
de la empresa es producto de una transacción que pretende defraudar a la
administración. Finalmente, señala que vulnera el artículo 57 de la
Constitución Política, al ser un obstáculo para democratizar la participación
accionaria de las empresas[108]. 104. Señala que la expresión
demandada del inciso 1° del artículo 159 contradice los postulados
constitucionales de buena fe, debido proceso, libertad de empresa y certeza del
tributo. Indica que el listado de circunstancias, por conllevar una
sanción (la exclusión del régimen tributario especial), debe ser taxativo y no
enunciativo. Afirma que el numeral 3 del artículo en cita imposibilita a las
Entidades Sin Ánimo de Lucro (en adelante, ESAL) a desarrollar su actividad
meritoria y, por tanto, restringe su derecho a la libertad de empresa e inhibe
el cumplimiento de los fines esenciales del Estado que este tipo de entidades
desarrollan por intermedio de sus actividades meritorias, pues el espectro de
la restricción es demasiado amplio. Adicionalmente, expresa que dicho numeral
desconoce el principio de solidaridad, pues impide que gran parte de las
entidades dedicadas a la beneficencia puedan realizar sus actividades
filantrópicas al impedir celebrar cualquier negocio o acto jurídico con sus
fundadores[109]. 105. Indica que la expresión
demandada del artículo 237 desconoce el principio de libertad de empresa, al
dar lugar a una forma de discriminación negativa entre las empresas
constituidas con fundamento en el régimen ZOMAC y aquellas que no lo han sido,
pues las primeras no puedan competir con las segundas. Indica que no es posible
que una sociedad realice toda su actividad en determinada
zona, o siendo ello posible, atenta contra la libertad de empresa que garantiza
el artículo 333 de la Constitución[110]. 106. Considera que la
expresión, “independientemente de cualquier intención subjetiva
adicional”, que se contiene en el artículo 300, desconoce el debido proceso
y la libertad de empresa, por las siguientes dos razones: (i)otorga
poderes “omnímodos” a la DIAN para reconfigurar las
operaciones que considere deben tener otros efectos fiscales. (ii) Rompe
la equivalencia entre la DIAN y el contribuyente como contraparte, pues el
último debe demostrar, en ejercicio del medio de control de nulidad y
restablecimiento del derecho, que la finalidad del negocio era válido y
razonable, y que el hecho de que su estructuración hubiese generado una
optimización fiscal, no desdibujaba la realidad y razonabilidad del negocio[111]. Con relación al
segundo aparte demandado, “entre otras circunstancias”, que se
contiene en el parágrafo 2° de este artículo, indica que desconoce el derecho
al debido proceso, al agregar la expresión a las causales por las cuales se
puede tomar un acto jurídico como artificioso, lo cual “abre un
universo inagotable” de consideraciones subjetivas para que la
autoridad fiscal categorice un acto artificioso[112]. 2.3.2. Intervenciones 2.3.2.1. Universidad
Externado de Colombia 107. La Universidad Externado de
Colombia solicita la declaratoria de exequibilidad del numeral 6 del
parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, al no afectar el núcleo
esencial de la libertad de empresa[113]. Indica que la
norma responde a una finalidad anti-abuso o anti-elusión y, por tanto, el
Legislador cuenta con un amplio margen de configuración para regular la
materia, aun cuando la medida represente efectos impositivos no deseados para
algunos contribuyentes. De otra parte, señala que el demandante no justificó
por qué la diferencia carecía de sustento constitucional; indica que se limitó
a señalar que esta no favorecía a las sociedades que requieran accionistas
nuevos como mecanismo de financiación, sino a aquellas que pudieran recurrir al
financiamiento del sector bancario. Señala que la disposición no desconoce el
principio de buena fe pues no tiene la estructura de una presunción de derecho,
esto es, no presume que un cambio en la composición accionaria de lugar a un
acto de defraudación al fisco. Finalmente, indica que el principio de buena fe
no es una barrera para que el Legislador adopte medidas para evitar la elusión
tributaria, en los términos de la Sentencia C-655 de 2014[114]. 108. Solicita se declare exequible la
expresión demandada del artículo 159, pues la exclusión de las entidades
implicadas del Régimen Tributario Especial no es una sanción, sino la
regulación de las condiciones para acceder a un tratamiento fiscal especial.
Estas cláusulas buscan evitar la elusión fiscal y, en general, supuestos de
abuso del derecho. Por tal razón, no es contrario al ordenamiento
constitucional que la disposición tenga un carácter abierto y pretenda abarcar
la mayor cantidad de supuestos de hecho. Con relación al numeral 3 del
artículo, señala que esta actuación obedece a una estructura negocial abusiva,
fraudulenta o simulada[115], que puede ser objeto de restricción por parte del
Legislador. 109. Considera que el artículo 237 no
vulnera la libertad de empresa. La regulación obedece a lograr los fines de
mejoramiento de la calidad de vida de los habitantes, la distribución
equitativa de las oportunidades y la distribución de los beneficios del
desarrollo. Tampoco se desconoce el principio de igualdad pues, de acuerdo con
la sentencia C-353 de 1997, las normas que crean incentivos tributarios para
estimular el desarrollo de ciertas áreas afectadas se han considerado adecuadas
a la Constitución. Resulta, entonces, razonable conceder beneficios fiscales
para incentivar la inversión en estas zonas que han sido devastadas por la
violencia, con el fin de lograr el mejoramiento de la calidad de vida de los
habitantes, la distribución equitativa de las oportunidades y la distribución
de los beneficios del desarrollo. Es proporcional que la totalidad de las
actividades económicas se desarrollen dentro de las ZOMAC, al asegurar que la
inversión se ejecute en estas y no dé lugar a una forma de elusión fiscal[116]. 110. Finalmente, considera que las
expresiones demandadas del artículo 300 deben ser declaradas exequibles. Con
relación a la expresión "independiente de cualquier intención
subjetiva adicional", el propósito de la disposición es definir
parámetros objetivos respecto de los actos o negocios jurídicos que configuran
abuso en materia tributaria y cuyo fin es obtener un provecho fiscal. Por
tanto, si el negocio que realiza el sujeto obligado es razonable y cumple con
un propósito económico y/o comercial real y no aparente, no habría lugar a la
aplicación de esta disposición. En cuanto a la otra expresión demandada, "entre
otras circunstancias", señala que al tratarse de una cláusula general
anti-abuso en materia tributaria, su finalidad es abarcar la mayor cantidad de
supuestos de hecho, sin que de ello pueda inferirse que se trata de una
disposición contraria al debido proceso y a la libertad de empresa[117]. 2.3.2.2. Ministerio
de Hacienda y Crédito Público 111. El Ministerio de Hacienda y
Crédito Público apoya la declaratoria de exequibilidad del numeral 6
del parágrafo 3° del artículo 100, con fundamento en las siguientes
razones: (i) la disposición tiene como objetivo prevenir la
realización de conductas elusivas por parte de los contribuyentes que se
benefician de la menor tarifa de renta establecida en la Ley 1429 de
2010; (ii) el numeral no limita el derecho a la libertad de
empresa, pues no restringe el desarrollo del objeto social de las personas
jurídicas, sino que establece restricciones para acceder a un beneficio
tributario; (iii) el hecho de que la disposición prevenga y
controle prácticas elusivas no supone un desconocimiento de la buena fe; por el
contrario, garantiza los fines constitucionales que consagran los artículos 2,
334, 95.9 y 363[118]; por último, (iv) el
legislador cuenta con un amplio margen de configuración en materia tributaria
y, en este caso, no existe restricción constitucional específica que le impida
limitar el acceso a los beneficios tributarios[119]. 112. Solicita un fallo inhibitorio
respecto del artículo 159. En primer lugar, considera que la demanda es inepta,
en cuanto al cargo por presunto desconocimiento del principio de buena fe, pues
el demandante no señaló, ni siquiera de forma sumaria, los argumentos que
sustentaban su acusación. En segundo lugar, también considera como inepto el
cargo presunto desconocimiento del debido proceso y de los principios de
certeza y legalidad del tributo, ante la ausencia de razón suficiente para su
desconocimiento, a nivel constitucional. En tercer lugar, indica que no es
posible que la disposición desconozca la libertad de empresa, en la medida en
que las ESAL no son “empresas”. Por tanto, se trata de un argumento
contra-intuitivo que desconoce el régimen especial de estas entidades. En
efecto, indica que las entidades admitidas en el Régimen Tributario Especial no
tienen una actividad económica organizada para la obtención de lucro, sino que
pretenden cumplir una labor social sin distribuir excedentes, ni generar
utilidades para sus miembros[120]. Finalmente,
considera que no se vulnera el principio de solidaridad debido a que se busca
desincentivar el uso elusivo del Régimen Tributario Especial con fines de
enriquecimiento y, en caso de que la administración tributaria lo compruebe, no
se impediría una “actividad filantrópica” sino que garantizaría que las
actividades meritorias reciban el beneficio fiscal y social que “se
merecen”, mientras que las elusivas sean reclasificadas en el régimen
ordinario[121]. 113. Le solicita a la Corte se inhiba
de pronunciarse acerca del artículo 237. Considera como inepto el presunto
cargo por desconocimiento de la libertad de empresa. Indica que no satisfizo la
exigencia de especificidad del concepto de violación, pues la fundamentación se
restringió a razones de conveniencia. Indica que la disposición desarrolla el
mandato del artículo 334 de la Constitución, pues con los beneficios
tributarios busca alcanzar los objetivos del Estado social de derecho, al
promover la productividad, competitividad y desarrollo de las regiones más afectadas
por el conflicto. Finalmente, considera que el cargo por presunto
desconocimiento del principio de igualdad es inepto, al no haber cumplido las
exigencias dispuestas por la jurisprudencia constitucional[122]. 114. Con relación al artículo 300,
considera como inepto el cargo por el presunto desconocimiento de la libertad
de empresa y considera improcedente el cargo por la presunta violación del
principio de buena fe. Indica que el objetivo de la disposición es crear una cláusula
general anti-abuso y que un elemento fundamental de ella es permitir a la
administración tributaria cuestionar la validez de aquellas operaciones
agresivas que tengan como único objetivo reducir el pago de impuestos, esto es,
que se trate de actos artificiosos que tengan como objetivo abusar del sistema
tributario. Indica que el Legislador cuenta con un amplio margen de
configuración en materia de control a la elusión y evasión[123], en los términos
de los artículos 2 y 95.9 de la Constitución. Indica que las razones para
fundamentar la inconstitucionalidad son vagas, indirectas, abstractas, globales
y no se relacionan directamente con la norma demandada. 2.3.2.3. Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- 115. La DIAN, en relación con el
artículo 100, presenta una argumentación idéntica a la propuesta por el
Ministerio de Hacienda y Crédito Público[124]. 116. Con relación al artículo 159,
solicita a la Corte se inhiba para decidir de fondo o, en su defecto, declare
exequible la disposición. Señala que el país tiene altos niveles de evasión y
elusión que repercuten, de manera negativa, en el recaudo y generan inequidad
tributaria. Estas consideraciones, expresa, motivaron estas medidas las cuales
pretenden mitigar las conductas evasoras identificadas por la administración
tributaria, como es el Régimen Tributario Especial de las ESAL[125]. 117. Solicita la declaratoria
de exequibilidad del artículo 237. Manifiesta que las inversiones que
se hacen en las ZOMAC deben restringirse al territorio en que se ubican, en
aras de generar mayores ingresos a esos municipios y no que se conviertan en
inversiones “de portafolio” para, simplemente, obtener un beneficio tributario,
como ha ocurrido en otras ocasiones. Finalmente, señala que la disposición no
desconoce derecho alguno, como tampoco tiene un alcance discriminatorio al
pretender busca la prosperidad de los territorios que han sido más afectados
por la violencia[126]. 118. Por último, indica que artículo
300 se ajusta a la Constitución. Indica que la doctrina ha planteado la
necesidad de diseñar cláusulas generales anti-abuso, como mecanismos que
permitan al Estado reaccionar en menor tiempo frente a conductas evasivas y/o
elusivas de algunos contribuyentes. Indica que las conductas abusivas, en
materia tributaria, han sido objeto de regulación a partir de la Ley 1607 de
2012 con el objetivo de evitar que los contribuyentes disminuyan sus
obligaciones tributarias con maniobras u operaciones tanto legales como
ilegales[127]. 2.3.2.4. Universidad
del Rosario 119. La Universidad del Rosario
solicita la declaratoria de exequibilidad de los artículos 100, 159 y
237, y la inexequibilidad de los apartes demandados del artículo 300.
Frente al primero, estima que se debe condicionar su exequibilidad, en el
sentido de especificar el alcance de la expresión "cambiar la
composición accionaria", en razón a lo siguiente: (i) los
tratamientos preferenciales consagrados por el ordenamiento en materia
tributaria no están llamados a producir efectos perpetuos, sino que
corresponden a la coyuntura económica del contexto que les dio origen. (ii) El
legislador no está obligado a conservar los beneficios fiscales[128]. (iii) No
se vulnera la libertad de empresa dado que aquellas personas que deseen
conservar su "composición accionaria" puede hacerlo
y, por tanto, les es aplicable lo dispuesto por la Ley 1429 de 2010. (iv) Finalmente,
indica que no se atenta contra la buena fe, pues la pérdida de beneficios
fiscales no es un castigo al contribuyente, sino que es consecuencia de la
libertad de configuración legislativa, tendiente a asegurar los fines del
Estado[129]. 120. Con relación al artículo 159
considera que, como se trata de una situación de hecho específica, que versa,
de manera correlativa, sobre los casos taxativos que posteriormente se listan
en el texto es sensato asumir que la expresión particular no induce a error[130]. 121. En cuanto al artículo 237, observa
que, de una parte, el principio de igualdad en materia tributaria, al igual que
en otras materias, permite ser relativizado cuando se presentan situaciones
excepcionales que sugieren la necesidad de aplicar un tratamiento diferencial,
como es el caso en concreto. De otra parte, indica que el otorgamiento de
beneficios tributarios, en determinadas condiciones específicas, no se
desconoce el derecho a la libertad de empresa[131]. 122. Finalmente, con relación al
artículo 300, considera que la expresión "independiente de
cualquier intención subjetiva adicional" debe ser declarada
inexequible, al otorgar una potestad “omnímoda” a la DIAN, que le permite
desconocer los diversos motivos que confluyen en la realización de los negocios
jurídicos, lo cual desconoce la libertad de empresa, pues obliga a las empresas
a realizar, únicamente, actos cuyos efectos sean puramente económicos o
comerciales. De otra parte, con relación al parágrafo 2° de la disposición,
solicita su declaratoria de exequibilidad, dado que no resulta razonable
exigir al legislador que plasme cada una de las situaciones que constituyen un
negocio o acto jurídico artificioso, máxime cuando las actividades y costumbres
son mutables en el tiempo[132]. 2.3.2.5. Instituto
Colombiano de Derecho Tributario –ICDT- 123. El ICDT apoya los argumentos de
la demanda para que se declare inexequible el numeral 6 del parágrafo 3° del
artículo 100, por las siguientes razones: (i) incluir nuevos
accionistas no es incompatible con el propósito de la Ley 1429 de 2010, que es
fomentar el empleo, finalidad de la progresividad de la tarifa del impuesto de
renta. En este caso, indica, además, que los requisitos para acceder a los
beneficios de progresividad de la Ley 1429 de 2010 no se predican de los
accionistas sino de las sociedades. (ii) No es razonable
limitar todas las posibles transacciones de las acciones de las sociedades
beneficiadas, para evitar que algunos sujetos, supuestamente, extiendan el
beneficio a nuevos accionistas, si las sociedades en cuestión cumplen con los
requisitos para seguir gozando del beneficio. (iii) En la
medida en que la disposición no previene posibles abusos del contribuyente, la
disposición presume su mala fe en todas las transferencias de acciones de las
sociedades en cuestión[133]. 124. Considera que las expresiones
demandadas de los artículos 159, 237 y 300 se ajustan al
texto constitucional.En cuanto a la primera disposición, afirma que
sí permite prueba en contrario. Asimismo, afirma que la aplicación del artículo
364-2 del Estatuto Tributario no puede hacerse de manera aislada y debe
interpretarse, de manera conjunta, con el artículo 364-1, que contiene la
cláusula general para evitar la elusión fiscal en aplicación del Régimen
Tributario Especial. Para efectos de declarar el abuso de este régimen, la DIAN
debe dar pleno cumplimiento al procedimiento tributario. Indica que
la taxatividad de la disposición pudiera restringir, de manera
sustancial, las posibilidades de fiscalización de la autoridad tributaria.
Expresa que el demandante confunde la aplicación del debido proceso con
la taxatividad de la disposición. Finalmente, en relación con el
numeral 3° del artículo, señala que el demandante parte de una premisa errónea,
según la cual las ESAL no pueden, bajo ninguna circunstancia, adquirir a cualquier
título, de manera directa o indirecta, bienes o servicios de sus fundadores.
Por el contrario, señala, se trata de una presunción de hecho no de derecho, y
la exclusión del régimen se genera únicamente cuando la transacción se lleva a
cabo como consecuencia de un abuso tributario[134]. 125. En cuanto al artículo 237,
indica que la ponencia para primer debate del proyecto de ley que le dio origen
señalaba que su finalidad era incentivar el desarrollo y cerrar las brechas de
desigualdad socioeconómica en estas zonas, afectadas por la guerra interna.
Expresa que una compañía que opera exclusivamente en una ZOMAC, que genera
empleo y es un motor de desarrollo de esta zona, no se encuentra en igualdad de
condiciones a una entidad que está por fuera de dicha zona, o que tiene la
posibilidad de desarrollar sus negocios por fuera de esta, pues la primera
realiza una actividad de suma importancia[135]. Expresa que el
incentivar la operación de nuevas compañías dentro de las ZOMAC no cierra la
posibilidad de la libre empresa y la competencia, pues pretende generar
condiciones para que estas zonas puedan estar en condiciones de igualdad[136]. 126. Frente al artículo 300, señala
que el demandante parte de una interpretación equívoca, según la cual, los
funcionarios de la administración de impuestos deben verificar si una
transacción implica o no una conducta abusiva, sin tener en cuenta la
razonabilidad del negocio, o su realidad económica. La disposición no exime a
la DIAN de verificar la intención de las partes o la materialidad de la
transacción; sin embargo, en caso de que se demuestre que existió abuso y que
la transacción no obedeció a un propósito de negocios legítimo, no es posible
considerar “intenciones subjetivas adicionales”. Indica que, de
manera errada, el demandante considera que los conceptos de debido proceso
y taxatividad son análogos, a pesar de sus profundas diferencias.
Expresa que, para efectos tributarios, el debido proceso no se restringe a
definir un listado taxativo que codifique todas las conductas en las cuales
pudiera incurrir un contribuyente, sino la posibilidad de conocer, interpretar
y refutar las definiciones y decisiones que adopte una entidad del Estado[137]. 2.3.2.6. Centro
de Investigaciones para el Desarrollo –CID-, de la Universidad Nacional de
Colombia 127. Para el interviniente, el
numeral 6 del parágrafo 3 del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016 debe ser
declarado inexequible, pues desconoce el derecho a libertad de empresa, al
suponer que una alternativa asociada a la estructura financiera debe ser
tratada a la luz de la pérdida de un beneficio fiscal previamente adquirido[138]. 128. Señala que la expresión, “en
particular”, que se contiene en el artículo 159 debe declarase inexequible,
en la medida en que la disposición debe tener un carácter taxativo y no
meramente enunciativo, pues supondría que la DIAN y el gobierno pudieran suplir
la voluntad legislativa ampliando el listado de conductas de que trata el
artículo. En relación con el numeral 3, indica que no es razonable que de la
lista de circunstancias se señale que la adquisición, a cualquier título, que
se haga a fundadores, representantes estatutarios y miembros de los órganos de
gobierno, entre otros, suponga un uso abusivo del Régimen Tributario Especial
de las ESAL. Señala que esta restricción limita la capacidad de intervención de
las ESAL en actividades de cometido social, dado que se restringe que adquieran
bienes o servicios bajo condiciones de gratuidad, o a precios por debajo de los
cobrados en el mercado, si quienes los ofertan son vinculados[139]. 129. Considera que los artículos 237
y 300 se ajustan a la Constitución. En cuanto al primero, afirma que no
desconoce la libertad de empresa, pues sólo define algunas circunstancias para
que, quienes las cumplan, se acojan a los beneficios y contribuyan al
desarrollo de estas zonas. Es decir, la norma no combina en ningún caso las
reglas de juego para las sociedades ya establecidas, sino que sólo incorpora
algunos beneficios condicionados que se deben articular con el papel de Estado
en la dirección de la economía[140]. Señala que la
segunda disposición pretende fijar mayores controles a la evasión y que, una
actividad, para que constituya abuso, debe perseguir un provecho tributario
producto de un acto jurídico artificial, interpretación que no cambia si la
frase, “independiente de cualquier intención subjetiva
adicional”, se elimina de la disposición[141]. 2.3.3. Concepto del
Ministerio Público 130. Solicita la declaratoria
de exequibilidad del numeral 6 del parágrafo 3° del artículo 100 de
la Ley 1819 de 2016, con fundamento en las siguientes razones: (i) la
disposición no desconoce el derecho a la libertad de empresa, como tampoco
estatuye una presunción de mala fe, pues edifica una estrategia para garantizar
que una medida de "acción positiva" se dirija,
efectivamente, a sus destinatarios, es decir, a los "jóvenes
emprendedores", de acuerdo con el contenido de la Ley 1429 de
2010, y no otros sujetos. (ii) Las medidas tendientes a
circunscribir los beneficios a una determinada población no desconocen las
disposiciones constitucionales que se invocan sino que, por el contrario,
desarrollan un mandato constitucional propio de las medidas afirmativas[142]. 131. Se pronuncia a favor de la
constitucionalidad del artículo 159 de la Ley 1819 de 2016, con fundamento en
las siguientes razones: (i) la facultad para configurar las
herramientas que permiten evitar el abuso en los beneficios tributarios, no
implica un deber correlativo de tipificar la totalidad de las conductas posibles.
Por tal razón, la falta de taxatividad no es una causa de
inconstitucionalidad. (ii) Con relación al numeral 3 del
artículo, indica que el legislador cuenta con una amplia potestad para
establecer los eventos en los que es procedente un régimen tributario especial,
como el de las ESAL. Por tanto, es válido que el Legislador evalúe la
conveniencia de permitir un régimen tributario especial que beneficie, a su
vez, a sus creadores. (iii) La ausencia de un beneficio
tributario, respecto de cierta actividad, no supone la prohibición de esta[143]. 132. Solicita la declaratoria
de exequibilidad del artículo 237. Expone que la medida no pretende
otorgar un “impulso macroeconómico”, sino brindar un apoyo focalizado, por
razones plenamente justificables, lo que no es contrario a la Constitución.
Finalmente, señala que no es posible identificar la ausencia de beneficios con
restricciones a la actividad empresarial, ya que esta no se encuentra
condicionada a aquellos[144]. 133. Solicita la declaratoria
de exequibilidad condicionada de la expresión "independiente
de cualquier intención subjetiva adicional", que se contiene en el
artículo 300, de tal forma que no dé a entender que cualquier acto tributario
benéfico pueda ser calificado como abusivo por la administración. En cuanto a
la expresión "entre otras circunstancias", del inciso 2°
del artículo en cita, señala que el cargo no está llamado a prosperar, dado que
las expresiones indeterminadas y los catálogos enunciativos son medidas
legislativas adecuadas para hacer frente al abuso en materia tributaria. Indica
que evitar el abuso tributario es un objetivo constitucionalmente relevante, en
los términos de los artículos 2 y 95 de la Constitución y que, por tanto, el
Legislador se encuentra facultado para diseñar herramientas para tal fin[145]. 2.3.4. Aptitud de los
cargos formulados 134. Para la Corte, las expresiones
demandadas de los artículos 100, 159, 237 y 300 de la Ley 1819 de 2016 no
cumplen con los requisitos mínimos que ha exigido la jurisprudencia, de tal
forma que pueda considerarse el cargo como apto, como pasa a
explicarse. 135. En relación con el artículo 100
de la Ley 1819 de 2016, no se presenta, al menos, un cargo concreto contra la
disposición que permita comprobar una oposición objetiva y verificable entre su
contenido y los principios de buena fe o libertad de empresa. Según las
alegaciones, al no precisarse el contenido de la expresión “cambio de
composición accionaria”, el Estado interfiere en los asuntos internos y en
la libertad de organización de la empresa. Esta contradicción, para la Sala, no
obstante, no es verificable en atención al contenido del artículo 100 de la Ley
1819 de 2016. Lo que implica que el cargo tiene una argumentación incierta,
pues se le adjudica a la disposición efectos que objetivamente no pueden ser
derivados de ella. En relación con el cargo por violación del principio de
buena fe, el demandante sustenta su afirmación en una consideración subjetiva,
según la cual el legislador considera “que el cambio en la composición
accionaria es producto de una defraudación”, interpretación que no es
posible derivar de la disposición demandado, porque se hace mención a una
pérdida de tratamiento preferencial más no a una presunción de defraudación,
como lo pretende el demandante, es decir, el cargo carece de certeza.
De otra parte, el cargo por desconocimiento de la finalidad de democratización
y participación accionaria de las empresas, prevista en el artículo 57 de la
Constitución, tampoco satisface el requisito de certeza, pues el
demandante le da un alcance que desborda el contenido del numeral 3 del
parágrafo 6° del artículo 100. La disposición estatuye un supuesto en el cual
se pierde un tratamiento preferencial por una situación particular y concreta,
pero, de manera necesaria, no es posible afirmar que el mismo dé lugar a
desincentivar la democratización y participación accionaria en las empresas. 136. Con relación al artículo 159, se
señala que la expresión, “de manera particular”, desconoce
los postulados constitucionales de buena fe, debido proceso, libertad de
empresa y certeza del tributo. Para la Sala Plena, los cargos no satisfacen el
requisito de certeza, pues el demandante fundamenta su
argumentación en una premisa de tipo subjetivo: “la lista de
circunstancias, por conllevar una sanción debe establecerse de forma taxativa y
no a título enunciativo”. A partir de esta afirmación, estatuye otra
serie de apreciaciones personales, que no es posible derivar, razonablemente,
de la disposición, tales como, “no existirían bases claras para
determinar cuándo podría estarse incurriendo en una sanción”, pues la
disposición no establece ningún tipo de sanción. En consecuencia, la demanda no
ofrece un mínimo de claridad, que permita evidenciar una contradicción entre la
disposición acusada y los principios de buena fe, debido proceso y certeza del
tributo. 137. Con relación al numeral 3 del
artículo 159, se señala que desconoce el derecho a la libertad de empresa y el
principio de solidaridad, al imposibilitar a las ESAL desarrollar su actividad
meritoria, dada la amplísima restricción que se deriva del numeral. En cuanto
al cargo que se formula, este no satisface la exigencia de pertinencia,
puesto que la inferencia del demandante no se desprende, de manera lógica y
necesaria, del contenido normativo de la disposición demandada. Finalmente, es
importante resaltar que, si bien, los cargos que se formulan contra este
numeral, a pesar de haber sido presentados en el escrito de subsanación de la
demanda, no fueron corregidos, ya que el demandante se limitó a señalar, como
nuevo cargo, el desconocimiento del principio de solidaridad, pero sin adecuar
o corregir las razones expuestas en la demanda inicial, por las cuales fue
inadmitida la demanda en cuanto a este numeral. 138. El cargo contra el artículo 237
de la Ley 1819 de 2016 carece de certeza. En la demanda se indica
que la disposición desconoce el derecho a la libertad de empresa; sin embargo,
la argumentación se presenta como un presunto desconocimiento del derecho a la
igualdad. Según el demandante, la expresión “toda”, “genera una
discriminación negativa entre empresas que hayan sido constituidas bajo el
régimen ZOMAC y otras que no lo hayan sido, hasta el punto que las primeras no
puedan competir con las segundas”. La presunta afectación no se
deriva, de manera directa, de una contradicción con el texto constitucional que
consagra el derecho a la libertad de empresa. El demandante llega a esta
conclusión por medio de una conjetura, que fundamenta en una presunta
discriminación negativa. En consecuencia, el cargo no es apto. Ahora, en gracia
de que se admitiera que se hubo formulado un cargo por un presunto
desconocimiento del derecho a la igualdad, este no cumple con la primera de las
condiciones que ha exigido la jurisprudencia constitucional, en relación con la
carga del demandante de “determinar cuál es el criterio de comparación
(‘patrón de igualdad’ o tertium comparationis), pues antes de conocer
si se trata de supuestos iguales o diferentes en primer lugar debe conocer si
aquellos son susceptibles de comparación y si se comparan sujetos de la misma
naturaleza” (supra numeral 2). 139. En relación con la
expresión, “independientemente de cualquier intención subjetiva
adicional”, del artículo 300 de la Ley 1819 de 2016, no se
deduce de la demanda en qué consiste la violación, como tampoco cuál es la
afectación a los derechos al debido proceso y a la libertad de empresa. Las
alegaciones de la demanda son vagas y conjeturales; por tanto, no se desprenden
de la disposición acusada. En efecto, entiende el demandante que la DIAN
pudiera utilizar la facultad de determinación del acto o negocio jurídico
abusivo, con desconocimiento del derecho al debido proceso. Por tanto, la
demanda de nulidad y restablecimiento del derecho sería la única alternativa de
defensa ante la declaratoria de un acto abusivo. Para la Corte, esta
interpretación corresponde a una suposición o conjetura del demandante, dado
que de la disposición no se desprende esta inferencia, por lo que el cargo no
reúne los requisitos de certeza y especificidad. 140. Con relación al segundo apartado
que se demanda, “entre otras circunstancias”, del artículo 300, la
acusación por desconocimiento del debido proceso no satisface los requisitos
de certeza y suficiencia del cargo, pues el
demandante considera que un listado enunciativo desconoce esta garantía
constitucional. Sin embargo, esta es una apreciación subjetiva del demandante
que no tiene asidero en el texto constitucional, en la medida en que el
artículo 29 no proscribe que, en materias como la presente, se restrinja la
facultad del legislador para definir un listado numerus apertus;
de allí que no se ofrezca elemento alguno que permita a la Corte analizar el
cargo de fondo. 141. En conclusión, no se acredita la
formulación material de un cargo en contra de las expresiones demandadas de los
artículos 100 (parcial), 159 (parcial), 237 (parcial) y 300 (parcial) de la Ley
1819 de 2016; por tanto, se debe proferir un fallo inhibitorio. 2.4. Artículos 338 y
364 de la Ley 1819 de 2016[146] “LEY 1819 DE 2016 (diciembre 29) por medio de la cual
se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para
la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones El Congreso de
Colombia DECRETA: […] ARTÍCULO 338. Adiciónese
el Capítulo 12 del Título XV del Código Penal, el cual quedará así: CAPÍTULO 12 OMISIÓN DE ACTIVOS O
INCLUSIÓN DE PASIVOS INEXISTENTES. ARTÍCULO 434 A. Omisión
de activos o inclusión de pasivos inexistentes. El contribuyente que
de manera dolosa omita activos o presente información inexacta en relación con
estos o declare pasivos inexistentes en un valor igual o superior a 7.250
salarios mínimos legales mensuales vigentes, y con lo anterior, afecte su
impuesto sobre la renta y complementarios o el saldo a favor de cualquiera de
dichos impuestos, será sancionado con pena privativa de libertad de 48 a 108
meses y multa del 20% del valor del activo omitido, del valor del activo
declarado inexactamente o del valor del pasivo inexistente. PARÁGRAFO 1°. Se
extinguirá la acción penal cuando el contribuyente presente o corrija la
declaración o declaraciones correspondientes y realice los respectivos pagos,
cuando a ello hubiere lugar. PARÁGRAFO
2°. Para efectos del presente artículo se entiende por contribuyente el
sujeto respecto de quien se realiza el hecho generador de la obligación tributaria
sustancial. ARTÍCULO 364. Contribución
especial para laudos arbitrales de contenido económico. Créase la
contribución especial para laudos arbitrales de contenido económico a cargo de
la persona natural o jurídica o el patrimonio autónomo a cuyo favor se ordene
el pago de valor superior a setenta y tres (73) salarios mínimos legales
mensuales vigentes. Estos recursos se destinarán a la financiación del Sector
Justicia y de la Rama Judicial. Serán sujetos activos
de la contribución especial el Consejo Superior de la Judicatura, Dirección
Ejecutiva de Administración Judicial, o quien haga sus veces, con destino al
Fondo para la Modernización, Descongestión y Bienestar de la Administración de
Justicia. La contribución
especial se causa cuando se haga el pago voluntario o por ejecución forzosa del
correspondiente laudo. La base gravable de
la contribución especial será el valor total de los pagos ordenados en el
correspondiente laudo, providencia o sentencia condenatoria. La tarifa será el
dos por ciento (2%). En todo caso, el valor a pagar por concepto del impuesto
no podrá exceder de mil (1.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes. El pagador o tesorero
de la entidad pública o particular deberá retener la contribución al momento de
efectuar el pago del monto ordenado en el laudo y lo consignará dentro de los
tres (3) meses siguientes a la fecha del pago, a favor del Consejo Superior de
la Judicatura, Dirección Ejecutiva de Administración Judicial. PARÁGRAFO. El
Consejo Superior de la Judicatura al momento de elaborar el proyecto de
presupuesto anual consultará previamente a las Salas de Gobierno de la Corte
Constitucional, de la Corte Suprema de Justicia y del Consejo de Estado a fin
de asignar las partidas recaudadas por esta contribución de acuerdo con las
necesidades de las jurisdicciones que ellas representan” (estas disposiciones
fueron demandadas en su integridad). 2.4.1. Cargos de
inconstitucionalidad 142. Señala el demandante que el
artículo 338 de la Ley 1819 de 2016 vulnera la garantía constitucional de no
autoincriminación, que se consagra en el artículo 33 de la Constitución
Política, por las siguientes razones: (i) la Ley 1819 de 2016
crea el delito de omisión de activos e inclusión de pasivos inexistentes, el
cual tipifica penalmente la conducta que es objeto del impuesto de
normalización tributaria. Por tanto, expresa que, al no haberse derogado el
impuesto de normalización tributaria, de que trata el artículo 35 de la Ley
1739 de 2014, es inconcebible que se configure un tipo penal que tendría como
causa la declaración que el contribuyente pueda hacer respecto a la existencia
de sus activos omitidos y/o pasivos inexistentes, la cual puede tomarse por la
Fiscalía como confesión[147]. 143. Plantea que el artículo 364 de
la Ley 1819 de 2016 desconoce el derecho de acceso a la administración de
justicia, que regula el artículo 229 de la Constitución, porque al gravar los
laudos de contenido económico se desestimula el uso de los Medios Alternativos
de Solución de Conflictos (en adelante, MASC). Igualmente, indica que se afecta
el derecho de igualdad, por el trato discriminatorio que se crea entre los
usuarios de los MASC y los usuarios de la jurisdicción ordinaria. Además,
expresa que se desconoce el principio de progresividad tributaria, pues la base
gravable de la contribución especial es el valor total de los pagos ordenados
en el correspondiente laudo, lo que supone que se gravan rubros que en nada
enriquecen al contribuyente y/o por los cuales ya ha sido gravado. Finalmente,
señala que se desconoce el principio de certeza tributaria, ya que no se
precisa qué sucede con los intereses, costas y agencias judiciales adicionales
que se puedan generar durante el trámite de anulación del laudo arbitral[148]. 2.4.2. Intervenciones 2.4.2.1. Universidad
Externado de Colombia 144. La Universidad Externado de
Colombia solicita que se declaren ajustadas a la Constitución las disposiciones
demandadas. Con relación al artículo 338, señala que esta disposición al igual
que las relativas al impuesto de normalización tributaria se pueden aplicar sin
vulnerar la garantía de no autoincriminación. En efecto, señala que el
parágrafo 1° del artículo demandado dispone que la acción penal se extingue en
caso de que el contribuyente presente o corrija la declaración o declaraciones
correspondientes y realice los respectivos pagos; en otras palabras, cuando el
contribuyente se acoja al impuesto de normalización tributaria[149]. 145. Revela que el artículo 364 no
vulnera el derecho de acceso a la justicia, ya que la contribución debe pagarse
una vez concluye el trámite; es decir, no impone una barrera al acceso. Señala
que no se afecta la justicia tributaria, por cuanto la contribución especial
grava a contribuyentes que, por el hecho de tener suficiente capacidad para
optar por el arbitraje demuestran objetivamente una mayor capacidad económica.
Igualmente, indica que, no se desconocen los principios de equidad e igualdad,
dado que el arbitraje y la jurisdicción ordinaria no son comparables. Tampoco
considera que se desconozca el principio de progresividad, pues nada impide al
Legislador gravar un supuesto de hecho con diferentes figuras tributarias.
Finalmente, indica que no se vulnera el principio de certeza tributaria, pues
los vacíos en la disposición se pueden llenar con los demás mecanismos de
integración normativa[150]. 2.4.2.2. Ministerio
de Hacienda y Crédito Público 146. El Ministerio de Hacienda y
Crédito Público solicita un pronunciamiento inhibitorio porque el cargo no
satisface el requisito de certeza, en la medida en que cuestiona el
impuesto de normalización tributaria y no el artículo 338 de la Ley 1819.
Señala que no es cierto que el contribuyente que declare el impuesto de
normalización tributaria se auto-inculpe pues, cuando lo declara, cumple con la
norma tributaria y esto genera extinción de la acción penal, de conformidad con
el parágrafo 1° del artículo 338[151]. 147. Defiende
la exequibilidad del artículo 364 de la Ley 1819 de 2016, con
fundamento en las siguientes razones: (i) el acceso a la
administración de justicia no se afecta; el hecho generador se produce después
de ser proferido el respectivo laudo; en caso de que el contribuyente no desee
asumir el pago del tributo puede acudir a la jurisdicción ordinaria para
resolver su controversia. (ii) La disposición no es contraria
a los principios de igualdad, equidad, justicia y progresividad tributaria.
Señala que el demandante desconoce que los usuarios del arbitraje y los
usuarios de la justicia ordinaria son dos grupos que se encuentran ante
situaciones diferentes; dada esta condición, no asume la carga de plantear, de
forma clara, cuáles son los términos de comparación que exigen un tratamiento
igualitario. Además, indica, el demandante desconoció que en la determinación
de la tarifa de la contribución especial se considera la capacidad de pago de
los contribuyentes pues recae sobre un grupo social que, de manera voluntaria,
acude al arbitraje y, además, cuenta con capacidad de pago, en la medida en que
esta el tributo se aplica a los laudos arbitrales, de contenido económico, en
que se ordene el pago de un valor superior 73 SMLMV. (iii)Finalmente,
señala que los elementos esenciales del tributo fueron definidos con claridad y
precisión: sujeto activo, sujeto pasivo, hecho generador, base gravable,
tarifa, forma de cobro y recaudo; por tanto, no se desconocen los principios de
legalidad y de certeza en materia fiscal[152]. 2.4.2.3. Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- 148. La DIAN solicita la declaratoria
de exequibilidad de las dos disposiciones. Con relación al artículo
338, señala que la acción penal se extingue cuando el contribuyente presente o
corrija la declaración correspondiente y realice el pago de los recursos[153]. Frente al
artículo 364, indica que el cobro de la contribución especial no perjudica el
mecanismo de solución alternativa de conflictos[154]. 2.4.2.4. Universidad
del Rosario 149. Para la Universidad del Rosario
las disposiciones demandadas se ajustan a la Constitución. En relación con el
artículo 338, afirma que en materia penal la declaración y pago del impuesto de
normalización no significa, per se, que se incurra en la conducta
de omisión de activos. No obstante, esto no implica que la declaración y pago
del impuesto de normalización tributaria exima la conducta punible, dado que en
la declaración es posible que se omita declarar, de manera dolosa, activos, lo
que puede dar lugar al inicio de la acción penal. La declaración del impuesto
de normalización tributaria no constituye una confesión, sino un medio de
prueba documental que debe ser valorado en un proceso penal, además de los
restantes elementos probatorios[155]. 150. Con relación al artículo 364,
señala que el demandante desconoce la base mínima que establece el artículo al
disponer que el gravamen se causa sobre sumas superiores a 73 SMLMV, lo que es
consecuencia de la capacidad contributiva de la persona que recibe los recursos[156]. 2.4.2.5. Instituto
Colombiano de Derecho Tributario –ICDT- 151. El ICDT solicita
la exequibilidad del artículo 338, con fundamento en las siguientes
razones: (i) para que se materialice el tipo penal, no es
suficiente que el contribuyente hubiere omitido activos o incluido pasivos
inexistentes, sino que, además, es necesario que tal conducta afecte su
impuesto sobre la renta. (ii) Del artículo 39 de la Ley 1739
de 2014 (sobre normalización tributaria) no se sigue que la variación
patrimonial tenga efectos en el impuesto sobre la renta. (iii) El
hecho generador del impuesto complementario de normalización tributaria no es
idéntico al tipo penal para la configuración del delito de omisión de
activos. (iv) El delito de omisión de activos e inclusión de
pasivos inexistentes fue prescrito para aquellos casos en los que el
contribuyente hubiese agotado el procedimiento de normalización, siempre que
tal proceder afecte su impuesto sobre la renta. (v) Aún en el
escenario de ausencia de normalización de activos, el artículo dispone que se
extingue la acción penal cuando el contribuyente presente y corrija la
declaración o declaraciones correspondientes y realice los respectivos pagos[157]. 152. Con relación al artículo 364,
solicita la declaratoria de inexequibilidad. Indica que, mediante la
sentencia C-169 de 2014, la Corte definió el arancel judicial como una
contribución parafiscal inconstitucional, por desconocer el derecho de acceso a
la administración de justicia. Señala que la medida que impone la norma
demandada hace nugatorio el acceso a uno de los medios alternativos de solución
de conflictos, protegidos constitucionalmente. Finalmente, señala que, además,
la disposición es violatorio del artículo 359 de la Constitución, que prohíbe
los impuestos con destinación específica, en la medida en que la contribución
no tiene una contraprestación correlativa[158]. 2.4.2.6. Centro
de Investigaciones para el Desarrollo –CID-, de la Universidad Nacional de
Colombia 153. El CID considera que
las disposiciones demandadas son exequibles. Frente al primero, sostiene que el
inicio de la acción penal tiene aplicación sólo en caso de que el contribuyente
no hubiese normalizado sus activos omitidos o pasivos inexistentes, durante el
periodo fiscal de 2017, dentro de los plazos establecidos para ello. En cuanto
al artículo 364, afirma que la disposición satisface los elementos legales de
la contribución y no limita el acceso a la justicia; por el contrario, persigue
la consecución de recursos para descongestionar la administración de justicia[159]. 2.4.2.7. Consejo
de Estado 154. El Consejo de Estado solicita la
declaratoria de exequibilidad del artículo 364. Presenta las
siguientes razones: (i) la disposición no asigna a las partes
obligación jurídica alguna, deber de conducta o carga para el ejercicio de los
derechos y el acceso a la administración de justicia. (ii) El
principio de gratuidad para el acceso a la administración de justicia no es
absoluto. (iii) La declaratoria de inexequibilidad de
la Ley 1653 de 2013, relativa al "arancel judicial", no
tuvo como causa el desconocimiento de este derecho, sino que su regulación no
observó los principios del sistema tributario. (iv) La
justicia arbitral no se caracteriza por el elemento de “gratuidad”; además, los
costos que genera se asumen de manera voluntaria por las partes. (v) Es
una consideración subjetiva el que la disposición afecte el uso de los
MASC. (vi) Con relación al cargo por presunto desconocimiento
del principio de igualdad, no se cumple con la carga de indicar las razones por
las cuales los usuarios de la justicia arbitral y ordinaria se encuentran en
una misma situación fáctica. (vii) El demandante no señala las
razones constitucionales que restrinjan la amplia potestad de configuración del
Legislador, en materia tributaria, de conformidad con lo dispuesto por los
artículos 150.12 y 338 de la Constitución. (viii) La
contribución satisface el principio de progresividad del tributo, pues el
contribuyente que obtenga menor pago debe ser gravado con un menor impuesto;
por tanto, el pago de una suma de dinero por concepto de una decisión arbitral
es un referente cierto para establecer la capacidad económica del
contribuyente, en tanto constituye un ingreso real para este que enriquece su
patrimonio. (ix) La disposición no desconoce el principio
de certeza tributaria; por el contrario, se caracteriza por
ser clara, cierta, específica, pertinente y suficiente en cuanto a la
delimitación del tributo y sus elementos[160]. 2.4.3. Concepto del
Ministerio Público 155. El Procurador General de la
Nación solicita un pronunciamiento inhibitorio respecto de ambas disposiciones.
Con relación al artículo 338, indica que el delito de "omisión de
activos e inclusión de pasivos inexistentes", se extingue cuando el
contribuyente presenta o corrige la declaración o declaraciones
correspondientes y realiza los respectivos pagos, si a ello hubiere lugar. Por
tal razón, no existe la posibilidad de autoincriminación[161]. 156. Considera que el artículo 364
debe declararse exequible, salvo la expresión "a cuyo favor se
ordene el pago", por el que se solicita un pronunciamiento
condicionado, en el sentido de que el hecho generador de la contribución es la
orden de pago que ha cobrado ejecutoria definitiva. Señala que no se desconoce
el principio de igualdad porque la justicia arbitral y la ordinaria poseen
diferencias relevantes. Asimismo, la opción que adoptó el Congreso fue la de
imponer una contribución especial y no una tasa, motivo por el cual, guarda
relación su exigencia. En relación con el desincentivo al uso de los tribunales
de arbitramento, señala que se trata de una consideración de conveniencia y no
una razón de constitucionalidad. Finalmente, pone de presente que el Estado
puede gravar el acceso a servicios públicos o actividades sociales, así no
generen riqueza, lo cual no resulta en un desconocimiento del principio de
progresividad tributaria[162]. 2.4.4. Aptitud de los
cargos formulados 157. Para la Corte, los cargos que se
formulan en contra de los artículos 338 y 364 de la Ley 1819 de 2016 no cumplen
las exigencias mínimas a que se hizo referencia en el numeral 2 supra,
para ser considerados como aptos. En relación con el artículo 338,
el demandante no expone razones ciertas ni pertinentes.
En primer lugar, la argumentación de la demanda se fundamenta en una posible
autoincriminación del contribuyente que declare su impuesto de normalización tributaria,
interpretación que, de una parte, no se deriva de la norma acusada, sino del
artículo 35 de la Ley 1739 de 2014; adicionalmente, no es plausible una
autoincriminación, pues al realizar la declaración se cumple con la regla que
define el parágrafo 1° del artículo 338, lo que da lugar a la extinción de la
acción penal. En gracia de discusión, de existir una contradicción esta se
presenta entre dos disposiciones de orden legal, lo que excluye su relevancia
constitucional, de allí que el cargo no satisfaga el requisito de pertinencia. 158. El cargo contra el artículo 364,
por la presunta violación del derecho de acceso a la administración de
justicia, no satisface el requisito de certeza. La presunta barrera
que crea la contribución a la administración de justicia[163] es una
conjetura del demandante, ya que el pago de la contribución se exige una vez
culmina el procedimiento arbitral, y no es un requisito de acceso. En relación
con el cargo de igualdad, la demanda no satisface los requisitos desarrollados
por la jurisprudencia constitucional en la materia, pues no se precisan las
razones por las cuales los usuarios de la jurisdicción ordinaria y quienes
acceden a la arbitral se encuentran en una misma condición fáctica. En cuanto
al cargo por desconocimiento del principio de progresividad tributaria, no se
señala por el demandante de qué manera se afecta el sistema tributario en su
conjunto; por tanto, la argumentación que presenta en la demanda es
insuficiente para estudiar el cargo (vid supra numeral 2).
Finalmente, el cargo por violación del principio de certeza, en
materia fiscal, tampoco supera el examen de aptitud en la medida en que la
indicación de intereses, costas y agencias judiciales no son elementos
determinantes del tributo, de los que pueda derivarse una afectación directa de
las disposiciones constitucionales; por tanto, no satisface el requisito del
mismo nombre, a que ha hecho referencia la jurisprudencia constitucional. 159. En conclusión, al no acreditarse
la formulación material de un cargo en contra de los artículos 338 y 364, la
Corte debe proferir un fallo inhibitorio. 2.5. Artículo 101 de la Ley 1819 de 2016 “LEY 1819 DE 2016 (diciembre 29) Por medio de la cual
se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para
la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones El Congreso de
Colombia DECRETA: […] ARTÍCULO
101. Modifíquese el artículo 240-1 del Estatuto Tributario el
cual quedará así: Artículo 240-1. Tarifa para usuarios de zona
franca. A partir del 1o de enero de 2017, la tarifa del impuesto sobre
la renta y complementarios para las personas jurídicas que sean usuarios de
zona franca será del 20%. PARÁGRAFO 1o. La tarifa del impuesto
sobre la renta gravable aplicable a los usuarios comerciales de zona franca
será la tarifa general del artículo 240 de este Estatuto. PARÁGRAFO
2o. Para los contribuyentes usuarios de zona franca que tienen suscrito
contrato de estabilidad jurídica, la tarifa será la establecida en el
correspondiente contrato y no podrá aplicarse concurrentemente con la deducción
de que trataba el artículo 158-3 de este
Estatuto. PARÁGRAFO 3o. Los contribuyentes
usuarios de zonas francas que hayan suscrito un contrato de estabilidad
jurídica, no tendrán derecho a la exoneración de aportes de que trata el
artículo 114-1 del Estatuto Tributario. PARÁGRAFO 4o. Sin
perjuicio de lo establecido en el parágrafo 1o, se exceptúan de la aplicación
de este artículo, los usuarios de las nuevas zonas francas creadas en el
municipio de Cúcuta entre enero de 2017 a diciembre de 2019, a los cuales se
les seguirá aplicando la tarifa vigente del 15%, siempre y cuando, dichas
nuevas zonas francas cumplan con las siguientes características: 1. Que las nuevas zonas francas cuenten
con más de 80 hectáreas. 2. Que se garantice que la nueva zona
franca va a tener más de 40 usuarios entre empresas nacionales o extranjeras”
(en negrilla y subrayado se resaltan los apartes que se demandan). 2.5.1. Cargos de
inconstitucionalidad 160. Para el demandante, las
expresiones resaltadas vulneran el principio de confianza legítima. Señala que
el parágrafo 2° desconoce los compromisos adquiridos con los inversionistas y,
además, desconoce la prima que han pagado como consecuencia de la suscripción
de contratos de estabilidad jurídica. Manifiesta que el parágrafo 4° vulnera el
principio de igualdad, pues se concede un tratamiento desigual a usuarios de
zonas francas que se encuentran en situaciones idénticas, sin que se persiga un
fin constitucionalmente protegido[164]. 2.5.2. Intervenciones 2.5.2.1. Universidad
Externado de Colombia 161. La Universidad Externado de
Colombia solicita la exequibilidad de las disposiciones acusadas. Con
relación al parágrafo 2° indica que el Estado se encuentra facultado para
regular el hecho generador del impuesto sobre la renta, sin más limitaciones
que las dispuestas en la Constitución. Por consiguiente, la configuración
legislativa prima sobre el derecho contractual y particular que pueda tener una
persona en virtud de un contrato de estabilidad jurídica celebrado con el
Estado. Con relación al parágrafo 4°, señala que es constitucional que el
Legislador promueva una zona de frontera de importancia geopolítica[165]. 2.5.2.2. Ministerio
de Hacienda y Crédito Público 162. El Ministerio de Hacienda y
Crédito Público solicita la declaratoria de exequibilidad del
artículo. Con relación al parágrafo 2°, expresa que no es una disposición nueva
en el ordenamiento jurídico, ya que reitera lo dispuesto por el parágrafo 2°
del artículo 11 de la Ley 1370 de 2009, que tenía dos objetivos: (i) ratificar
que los contribuyentes que hubiesen suscrito contratos de estabilidad jurídica
estarían sometidos, durante la vigencia del mismo, a la tarifa pactada en el
respectivo contrato; y (ii) revalidar que la deducción
especial por inversión en activos fijos no podía ser utilizada, de manera
concurrente, con los beneficios de la tarifa especial pactada en el contrato.
Por tanto, concluye, no se desconoce el principio de confianza legítima, dado
que la norma se encuentra vigente desde el año 2009, exigible a partir del
período gravable 2010[166]. 2.5.2.3. Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- 163. La DIAN no se
pronunció respecto de esta disposición. 2.5.2.4. Universidad
del Rosario 164. La Universidad del Rosario apoya
la solicitud de inexequibilidad. Con relación al parágrafo 2°, señala que,
en los términos de la Sentencia C-785 de 2012, los contratos de estabilidad
jurídica constituyen un derecho adquirido, en caso de haberse suscrito con el
cumplimiento de los requisitos legales. Por tanto, tienen protección frente a
los cambios tributarios, durante la vigencia del contrato. Con relación al
parágrafo 4° discurre que la disposición no supera el test de proporcionalidad,
pues en los debates y exposición de motivos del proyecto de ley no se acredita
un objetivo constitucional que permita evaluar la necesidad y proporcionalidad
de la medida, debido a que da lugar a desnaturalizar las características
especiales de las zonas francas[167]. 2.5.2.5. Instituto
Colombiano de Derecho Tributario –ICDT- 165. Apoya la solicitud
de inexequibilidad. Frente al parágrafo 2°, considera que, en los términos
de la Sentencia C-635 de 2011, en el momento en que el legislador establece
unas condiciones bajo las cuales los contribuyentes realizan una inversión,
hacen una operación, o se acogen a unos beneficios, estas no pueden ser
modificadas en detrimento de los intereses de estos, pues su conducta se adecúo
a la normativa vigente. Por tanto, cree que se desconoce la confianza legítima
del contribuyente pues, si la deducción especial prevista en el artículo 158-3
del Estatuto Tributario fue objeto del contrato de estabilidad jurídica, una
norma posterior no puede derogar el acuerdo. Con relación al parágrafo 4°,
señala que no se cuenta con los elementos para establecer si la medida es
razonable o no, ya que solo se tiene información de prensa, de la que, si bien
es posible inferir que el propósito, el medio empleado y la relación entre
estos es razonable para conseguir el fin de incentivar esta zona del país,
tales circunstancias no se encuentran probadas en las discusiones de la reforma
o en los debates de aprobación de la misma[168]. 2.5.2.6. Centro
de Investigaciones para el Desarrollo –CID-, de la Universidad Nacional de
Colombia 166. El CID apoya la solicitud
de inexequibilidad del parágrafo 2°, no por el cargo de confianza
legítima, sino por desconocimiento de la eficacia tributaria, ante un posible
detrimento patrimonial por las demandas que los contratistas pudiesen llegar a
presentar en contra del Estado. De otra parte, señala que el parágrafo 4° se
ajusta a la Constitución, pues resulta justificada la falta de generalidad en
la aplicación de la tarifa por la supremacía de ciertos fines económicos de
Estado, en la medida en que se pretende promover el desarrollo de una región
que golpeada por la suerte que ha tenido Venezuela[169]. 2.5.3. Concepto del
Ministerio Público 167. El Procurador General de la
Nación solicita la declaratoria de exequibilidad del artículo 101.
Plantea que, en relación con el parágrafo 2°, los contratos de estabilidad
jurídica no hacen parte del bloque de constitucionalidad. Por tanto, si bien
dichos convenios no pueden ser desconocidos por el Estado, de ello no se sigue
que condicionen la potestad de configuración legislativa. Por tanto, considera
que el cargo carece de suficiencia, en la medida en que propone una
eventual transgresión de algún contrato de estabilidad jurídica, lo cual no
supera ser una mera conjetura. Señala que el parágrafo 4° no da lugar a algún
tipo de discriminación, porque el objeto de la medida es la promoción de una
nueva zona franca, sin restar beneficios a las creadas[170]. 2.5.4. Aptitud de los
cargos formulados 168. Para la Corte, las acusaciones
formuladas contra los parágrafos 2° y 4° del artículo 101 de la Ley 1819 de
2016 no cumplen los requisitos mínimos que ha exigido la jurisprudencia para
considerarlos como cargos aptos. Con relación al parágrafo 2°, el
cargo por violación del principio de confianza legítima se fundamenta en un
supuesto “cambio en los compromisos adquiridos con los inversionistas”.
Este argumento carece de relevancia constitucional, en la medida en que tiene
origen en una razón de conveniencia, producto de interpretar que la disposición
pudiera desconocer un supuesto contrato de estabilidad jurídica celebrado entre
el Estado y un contribuyente. En consecuencia, el cargo no cumple con el
requisito de pertinencia[171]. 169. Ahora bien, con relación al cargo
por violación del principio de igualdad en contra del parágrafo 4°, para la
Sala, no se satisface la exigencia de fundamentación que exige. En especial, la
demanda no plantea las razones por las cuales los contribuyentes que se ubican
en las zonas francas del municipio de Cúcuta se encuentran en una situación
análoga a la de otros contribuyentes, beneficiarios de zonas francas que se
ubican en otros municipios del país. 170. En conclusión, al no acreditarse
la formulación material de un cargo en contra del artículo 101 (parcial) es
procedente que la Corte se inhiba de pronunciarse de fondo. 2.6. Artículo 109 de
la Ley 1819 de 2016 (diciembre 29) por medio de la cual
se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para
la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones El Congreso de
Colombia DECRETA: […] ARTÍCULO 109. Modifíquese el
artículo 260-7 del Estatuto Tributario, el cual
quedará así: Artículo 260-7. Jurisdicciones no
cooperantes, de baja o nula imposición y regímenes tributarios
preferenciales. Para efectos del impuesto sobre la renta y
complementarios se tendrán las siguientes definiciones: 1. Las jurisdicciones no cooperantes y
de baja o nula imposición, serán determinadas por el Gobierno nacional mediante
reglamento, con base en el cumplimiento de uno cualquiera de los criterios que
a continuación se señalan: a) Inexistencia de tipos impositivos o
existencia de tipos nominales sobre la renta bajos, con respecto a los que se
aplicarían en Colombia en operaciones similares; b) Carencia de un efectivo intercambio
de información o existencia de normas legales o prácticas administrativas que
lo limiten; c) Falta de transparencia a nivel
legal, reglamentario o de funcionamiento administrativo; d) Inexistencia del requisito de una
presencia local sustantiva, del ejercicio de una actividad real y con sustancia
económica; e) Además de los criterios señalados,
el Gobierno nacional tendrá como referencia los criterios internacionalmente
aceptados para la determinación de las jurisdicciones no cooperantes o de baja
o nula imposición. 2. Los regímenes tributarios
preferenciales son aquellos que cumplan con al menos dos (2) de los siguientes
criterios: a) Inexistencia de tipos impositivos o
existencia de tipos nominales sobre la renta bajos, con respecto a los que se
aplicarían en Colombia en operaciones similares; b) Carencia de un efectivo intercambio
de información o existencia de normas legales o prácticas administrativas que
lo limiten; c) Falta de transparencia a nivel
legal, reglamentario o de funcionamiento administrativo; d) Inexistencia del requisito de una
presencia local sustantiva, del ejercicio de una actividad real y con sustancia
económica; e) Aquellos regímenes a los que sólo
pueden tener acceso personas o entidades consideradas como no residentes de la
jurisdicción en la que opera el régimen tributario preferencial
correspondiente (ring fencing). Adicionalmente, el Gobierno nacional,
con base en los anteriores criterios y en aquellos internacionalmente aceptados
podrá, mediante reglamento, listar regímenes que se consideran como regímenes
tributarios preferenciales. PARÁGRAFO 1o. El Gobierno nacional
actualizará los listados de que trata este artículo, atendiendo los criterios
señalados en este artículo, cuando lo considere pertinente. PARÁGRAFO 2o. Sin perjuicio de lo
consagrado en las demás disposiciones de este Estatuto, las operaciones que
realicen los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios con
personas, sociedades, entidades o empresas ubicadas, residentes o domiciliadas
en jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula imposición y a entidades
sometidas a regímenes tributarios preferenciales deberán estar sometidas al
régimen de precios de transferencia y cumplir con la obligación de presentar la
documentación comprobatoria a la que se refiere el artículo 260-5 de
este Estatuto y la declaración informativa a la que se refiere el
artículo 260-9 de este Estatuto con respecto a dichas operaciones,
independientemente de que su patrimonio bruto en el último día del año o
periodo gravable, o sus ingresos brutos del respectivo año sean inferiores a
los topes allí señalados. PARÁGRAFO 3o. Cuando los
contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios realicen
operaciones que resulten en pagos a favor de personas, sociedades, entidades o
empresas ubicadas, residentes o domiciliadas en una jurisdicción no cooperante
o de baja o nula imposición o a una entidad sometida a un régimen tributario
preferencial, que sean vinculados conforme a lo establecido en el
artículo 260-1 de este Estatuto, dichos
contribuyentes deberán documentar y demostrar el detalle de las funciones
realizadas, activos empleados, riesgos asumidos y la totalidad de los costos y
gastos incurridos por la persona o empresa ubicada, residente o domiciliada en
la jurisdicción no cooperante o de baja o nula imposición y o por la entidad
sometida a un régimen tributario preferencial para la realización de las
actividades que generaron los mencionados pagos, so pena de que, dichos pagos
sean tratados como no deducibles del impuesto sobre la renta y complementarios. PARÁGRAFO 4o. Para todos los
efectos legales, el término paraíso fiscal se asimila al de jurisdicciones no
cooperantes o de baja o nula imposición” (en negrilla y subrayado se resaltan
los apartes que se demandan). 2.6.1. Cargos de
inconstitucionalidad 171. El demandante censura la
expresión "ring fencing" contenida en el
literal e) del numeral 1 del artículo 109 de la Ley 1819 de 2016, por
introducir confusión y violar el principio de legalidad tributaria, que se
contiene en el artículo 338 de la Constitución, pues la expresión se utiliza
como complemento para establecer uno de los criterios que pueden emplearse para
determinar si una entidad hace o no parte del régimen tributario preferencial.
Igualmente, señala que la expresión desconoce el artículo 10 constitucional,
que establece al castellano como la lengua oficial de Colombia[172]. 2.6.2. Intervenciones 2.6.2.1. Universidad
Externado de Colombia 172. Se pronuncia a favor de
la exequibilidad de la disposición. Indica que no se vulnera el
principio de reserva de ley que contempla el artículo 338 de la Constitución y
que, a lo sumo, se trata de una falta de técnica legislativa, que escapa al
control de constitucionalidad. Indica que si bien el castellano es el idioma
oficial, ninguna disposición prohíbe el uso de términos o referencias
especializadas en otros idiomas[173]. 2.6.2.2. Ministerio
de Hacienda y Crédito Público 173. El Ministerio de Hacienda y
Crédito Público solicita que se declare exequible la expresión acusada.
Manifiesta que la descripción del literal e) es completa y el único objeto de
la locución es acotarla, de tal forma que se compagine con el vocablo que se
emplea a nivel internacional en la materia, para describir tal fenómeno. Por
tanto, se trata de una expresión técnica que, según dispone el artículo 29 del
Código Civil, debe entenderse según el sentido que le dan quienes profesan la
misma ciencia o arte[174]. 2.6.2.3. Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- 174. La DIAN considera que la norma
es exequible y presenta idéntica argumentación a la del Ministerio de Hacienda
y Crédito Público[175]. 2.6.2.4. Universidad
del Rosario 175. La Universidad del Rosario apoya
la tesis del demandante. Considera que se desconoce el artículo 10 de la
Constitución Política, puesto que las normas y leyes deben estar redactadas en
castellano para su fácil interpretación y comprensión. Asimismo, indica que el
término vulnera el principio de legalidad toda vez que se confunde con el
concepto que le precede en la disposición[176]. 2.6.2.5. Instituto
Colombiano de Derecho Tributario –ICDT- 176. El ICDT apoya
la exequibilidad de la disposición. Señala que la expresión "ring-fencing" se
refiere a una característica de ciertos regímenes tributarios, en los cuales la
legislación protege a un determinado sector o una actividad económica, que
otorga ciertos tratamientos preferenciales si se cumplen determinados
supuestos. El uso del idioma inglés no es reprochable, por sí mismo, si se
trata de un concepto cuya definición tiene elementos de certeza, como aquí
ocurre[177]. 2.6.2.6. Centro
de Investigaciones para el Desarrollo –CID-, de la Universidad Nacional de
Colombia 177. El CID considera que se debe
declarar la inexequibilidad de la expresión acusada. El término
confunde en lugar de aclarar y supone una trasgresión al principio de
legalidad, pues la ley además de ser aprobada por el Congreso debe ser
redactada en idioma español[178]. 2.6.3. Concepto del
Ministerio Público 178. El Procurador General de la
Nación solicita la declaratoria de exequibilidad condicionada de la
expresión. Indica que, si bien, la disposición no genera ambigüedad, pues
define el término "ring fencing", le otorga el
efecto de ampliar el significado del fenómeno descrito en castellano; es decir,
se le confiere un significado normativo distinto a lo expresamente referido por
la norma acusada. Finalmente, señala que existe una obligación de redactar las
leyes en lengua castellana, porque las consecuencias deónticas previstas en la
Ley únicamente pueden derivarse de textos escritos en castellano[179]. 2.6.4. Aptitud de los
cargos formulados 179. Para la Corte no es apto el
cargo que se formula en contra de la expresión acusada de inconstitucional. El
presunto cargo por desconocimiento del principio de legalidad del tributo
carece de suficiencia, pues el artículo 338 de la Constitución hace
referencia a los elementos esenciales del tributo y el artículo 109 de la Ley
1819 de 2016 regula lo relacionado con las Jurisdicciones no Cooperantes, de
Baja o Nula imposición y Regímenes Tributarios Preferenciales. En este orden de
ideas, no puede establecerse una contradicción entre la disposición constitucional
y la expresión que se demanda. 180. En relación con el cargo por
violación del artículo 10 de la Constitución Política no se satisface el
requisito de certeza. El argumento que se emplea por el demandante
se fundamenta en una sospecha o conjetura, pues no se ofrece razones valederas
que permitan concluir cómo el uso de la expresión “ring fencing” desconozca
el mandato, según el cual el idioma oficial en Colombia es el Castellano,
máxime que de manera previa al uso de esta locución se le otorga un sentido en
lengua castellana. 181. En conclusión, al no acreditarse
la formulación material de un cargo en contra de la expresión “ring fencing” del
artículo 109 de la Ley 1819 de 2016, la Corte debe proferir un fallo
inhibitorio. 2.7. Artículos 22 y
34 de la Ley 1819 de 2016[180] (diciembre 29) por medio de la cual
se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para
la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones El Congreso de
Colombia DECRETA: […] ARTÍCULO 22. Adiciónese el
artículo 21-1 del Estatuto Tributario el cual quedará así:
Artículo 21-1. Para la determinación del impuesto sobre la
renta y complementarios, en el valor de los activos, pasivos, patrimonio,
ingresos, costos y gastos, los sujetos pasivos de este impuesto obligados a
llevar contabilidad aplicarán los sistemas de reconocimientos y medición, de
conformidad con los marcos técnicos normativos contables vigentes en Colombia,
cuando la ley tributaria remita expresamente a ellas y en los casos en que esta
no regule la materia. En todo caso, la ley tributaria puede disponer de forma
expresa un tratamiento diferente, de conformidad con el artículo 4o de la Ley 1314 de 2009. PARÁGRAFO
1o. Los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos deberán
tener en cuenta la base contable de acumulación o devengo, la cual describe los
efectos de las transacciones y otros sucesos y circunstancias sobre los
recursos económicos y los derechos de los acreedores de la entidad que informa
en los períodos en que esos efectos tienen lugar, incluso si los cobros y pagos
resultantes se producen en un período diferente. Cuando se utiliza la
base contable de acumulación o devengo, una entidad reconocerá partidas como
activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos, cuando satisfagan las
definiciones y los criterios de reconocimiento previstos para tales elementos,
de acuerdo con los marcos técnicos normativos contables que le sean aplicables
al obligado a llevar contabilidad. PARÁGRAFO 2o. Los contribuyentes
personas naturales que opten por llevar contabilidad se someterán a las reglas
previstas en este artículo y demás normas previstas en este Estatuto para los
obligados a llevar contabilidad. PARÁGRAFO
3o. Para los fines de este Estatuto, cuando se haga referencia al término
de causación, debe asimilarse al término y definición de devengo o acumulación
de que trata este artículo. PARÁGRAFO 4o. Para los efectos de
este Estatuto, las referencias a marco técnico normativo contable, técnica
contable, normas de contabilidad generalmente aceptadas en Colombia y
contabilidad por el sistema de causación, entiéndase a las normas de
contabilidad vigentes en Colombia. Cuando las normas tributarias
establezcan la obligación de llevar contabilidad para ciertos contribuyentes,
el sistema contable que deben aplicar corresponde a las normas contables
vigentes en Colombia, siempre y cuando no se establezca lo contrario. PARÁGRAFO 5o. Para efectos
fiscales, todas las sociedades y personas jurídicas, incluso estando en estado
de disolución o liquidación, estarán obligadas a seguir lo previsto en este
Estatuto. PARÁGRAFO 6o. Para efectos
fiscales, las mediciones que se efectúen a valor presente o valor razonable de
conformidad con los marcos técnicos normativos contables, deberán reconocerse
al costo, precio de adquisición o valor nominal, siempre y cuando no exista un
tratamiento diferente en este estatuto. Por consiguiente, las diferencias que
resulten del sistema de medición contable y fiscal no tendrán efectos en el
impuesto sobre la renta y complementarios hasta que la transacción se realice
mediante la transferencia económica del activo o la extinción del pasivo, según
corresponda. ARTÍCULO 34. Adiciónese el
artículo 33-2 del Estatuto Tributario el cual quedará así:
Artículo 33-2. Tratamiento del factoraje
o factoring para efectos del impuesto sobre la renta y
complementarios. El tratamiento que de acuerdo con los nuevos
marcos técnicos normativos tenga el factoraje ofactoring será aplicable
para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios. PARÁGRAFO 1o. En las operaciones
de factoraje o factoring el factor podrá deducir el deterioro de la
cartera adquirida de acuerdo con lo previsto en los artículos 145 y
146 del Estatuto Tributario. PARÁGRAFO 2o. En las operaciones
de factoraje o factoring que no impliquen la transferencia de los
riesgos y beneficios de la cartera enajenada y la operación se considere como
una operación de financiamiento con recurso, el enajenante debe mantener el activo
y la deducción de los intereses y rendimientos financieros se somete a las
reglas previstas en el Capítulo V del Libro I de este estatuto. Lo previsto en
este parágrafo no será aplicable cuando el factor tenga plena libertad para
enajenar la cartera adquirida” (en negrilla y subrayado se resaltan los apartes
que se demandan). 2.7.1. Cargos de
inconstitucionalidad 182. El demandante formula tres
cargos contra el inciso único y los parágrafos 1° y 3° del artículo 22 de la
Ley 1819 de 2016, por vulneración de los principios de legalidad, equidad
tributaria y confianza legítima. Señala que la remisión que se hace en esta
disposición a las normas internacionales de información financiera (NIIF), base
para liquidar el impuesto sobre la renta, supone una delegación la potestad
tributaria a un organismo internacional. Considera que la disposición confiere
un trato igual a personas que se encuentran en situaciones desiguales.
Finalmente, señala que la disposición vulnera el principio de confianza
legítima pues desconoce lo dispuesto por el artículo 165 de la Ley 1607 de
2012, que ordena mantener un período de transición de 4 años para proponer la
adopción de las medidas legislativas que correspondiere a efectos de
implementar las normas NIIF. Finalmente, indica que el Consejo Técnico de
Contaduría Pública, mediante la Comunicación CTCP-10-01302-2016 solicitó que el
artículo objeto de análisis no fuese aprobado[181]. 183. En cuanto al artículo 34, señala
que se desconoce el principio de legalidad pues se deja en manos del Consejo de
Normas Internaciones de Contabilidad la determinación de la base gravable del
impuesto sobre la renta respecto de las operaciones de factoring[182]. 2.7.2. Intervenciones 2.7.2.1. Universidad
Externado de Colombia 184. La Universidad Externado de
Colombia defiende la constitucionalidad de los artículos acusados. Señala que
el principio de reserva de ley no se afecta porque los elementos del tributo se
regulan en el artículo 26 del Estatuto Tributario y que una cuestión diferente
es que para realizar el cálculo de dicha base sea necesario acudir a
disposiciones de rango infra-legal[183]. Expresa que el
artículo 4 de la Ley 1314 de 2009, en los términos en que se interpretó por la
Corte en la sentencia C-1018 de 2012, estableció la independencia y autonomía
de las normas tributarias frente a las de contabilidad, y que estas
últimas "tienen efecto impositivo cuando las leyes tributarias
remitan expresamente a ellas o cuando estas no regulen la materia”[184]; por tanto, según
dicha sentencia, "No se trata de mandatos que establezcan
impuestos, contribuciones o tasas, sino de reglamentos de apoyo a la gestión
tributaria que pueden permitir la cuantificación de los gravámenes fiscales en
el marco de la legislación tributaria". Indica que no es posible
un pronunciamiento de fondo en relación con el presunto desconocimiento del
principio de equidad tributaria, pues la delimitación en 3 grupos, a que hace
referencia el demandante, no se encuentra en la norma censurada sino en la Ley
1314 de 2009 y sus decretos reglamentarios 1851 de 2013 y 302 de 2015. Señala
que la confianza legítima no es un principio ilimitado que permita a los
particulares separarse de las normas en virtud del principio democrático[185] y que la
anticipación de la adopción de las NIIF, a efectos fiscales, no lo desconoce[186]. 185. Emplea los planteamientos del
acápite anterior para desvirtuar las pretensiones de la demanda en relación con
la inconstitucionalidad del artículo 34[187]. 2.7.2.2. Ministerio
de Hacienda y Crédito Público 186. El Ministerio de Hacienda y Crédito
Público apoya la exequibilidad de las disposiciones demandadas.
Señala que la reforma respeta los principios de legalidad y certeza tributaria
y defiende el principio de independencia y autonomía de las normas contables de
las tributarias. En lo que respecta al cargo por violación del principio de
equidad tributaria, aduce que la diferencia entre distintos grupos contables no
obliga al legislador a establecer la misma en materia tributaria. Señala que no
se vulnera el principio de confianza legítima por cuanto no se señalan cuáles
son las expectativas válidas que se desconocen. En relación con el artículo 34,
considera que el tratamiento normativo del “factoring” debe
considerar lo dispuesto por el 4 de la Ley 1314 de 2009, que otorga un carácter
subsidiario a las normas técnicas[188]. 2.7.2.3. Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- 187. La DIAN solicita
la exequibilidad del artículo 22. Indica que la reforma tributaria
utiliza el término actual de “acumulación o devengo”, en lugar del término de
“causación” para fines del impuesto de renta y complementarios. Por lo
anterior, y en consideración a que la contabilidad es el mejor indicador que se
tiene como punto de partida para el reconocimiento de los hechos económicos,
indica que fue necesario adoptar un sistema de conexión formal entre la
contabilidad financiera y la tributaria, pero sin desconocer que es la norma
tributaria la que establece los límites al reconocimiento y la medición
contable[189]. No se pronuncia frente al artículo 34. 2.7.2.4. Universidad
del Rosario 188. La Universidad El
Rosario apoya la constitucionalidad de las disposiciones que se demandan. Con
relación al artículo 22, indica que la demanda no establece un vínculo material
entre la medida legislativa y los contenidos constitucionales que se alegan
como trasgredidos, como tampoco da cuenta de la incompatibilidad entre unos y
otros. Señala que la demanda no explica cómo la remisión a los marcos contables
vigentes, para efectos de calcular el impuesto a la renta, afecta la eficiencia
del sistema tributario o de los principios de progresividad y equidad.
Considera que las explicaciones que se aportan son insuficientes para
estructurar los cargos por violación a los principios de legalidad y certeza
del tributo[190]. Con relación al artículo 34, la remisión a
los "nuevos marcos técnicos normativos", que tenga el
factoraje para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, es acorde
con el principio de legalidad en materia tributaria, en la medida en que no se
trata de un supuesto de delegación de la función legislativa a una entidad
privada internacional[191]. 2.7.2.5. Instituto
Colombiano de Derecho Tributario –ICDT- 189. El ICDT apoya la
constitucionalidad de las disposiciones. Con relación al artículo 22 presenta
las siguientes razones: (i) la Corte Constitucional, en la
sentencia C-1018 de 2012, se pronunció acerca de la posibilidad de aplicar
normas contables para determinar el impuesto de renta, cuando la ley tributaria
remite a ellas. (ii) De acuerdo con la sentencia C-690 de 2003, no es
necesario que la ley tributaria contenga la totalidad de los detalles de la
obligación tributaria; por tanto, es válido que el reglamento desarrolle
algunos de ellos sin que se desconozca el principio de legalidad. (iii) Considera
que el contenido de la Sentencia C-690 de 2003 no es aplicable al presente
asunto, pues en dicha sentencia se analizó la remisión a las normas de la OCDE,
las cuales no hacen parte del ordenamiento interno y no tienen fuerza
vinculante, supuesto diferente al que aquí se estudia. (iv) El
concepto del Consejo Técnico de Contaduría Pública no tiene la fuerza que el
demandante le otorga, máxime cuando fue expedido el 13 de octubre de 2016, de
manera previa a la expedición de la Ley. (v) Señala que la
presunta afectación que alega el demandante al principio de equidad tributaria
es no solo vaga, sino que es contraria al fragmento del concepto del Consejo
Técnico de Contaduría Pública que cita. (vi) Señala que, a
pesar de la plausibilidad del cargo por desconocimiento del principio de
confianza legítima este carece de concreción; por tanto, no es posible
establecer si los artículos cuestionados lo desconocen o no[192]. 190. En relación con el artículo 34,
presenta los mismos argumentos para defender la constitucionalidad del artículo
22[193]. 2.7.2.6. Centro
de Investigaciones para el Desarrollo –CID-, de la Universidad Nacional de
Colombia 191. El CID apoya la declaratoria
de inexequibilidad de las disposiciones objeto de demanda. Afirma que
cualquier cambio que introduzca la IASB (International Accounting Standards Boards) a alguna NIIF o
NIC, en aspectos como la medición o reconocimiento de un hecho económico,
afecta, de manera sustancial, el monto de la obligación tributaria a cargo del
contribuyente. Señala que a pesar de que el artículo 289 de la Ley 1819 de 2016
pretende que el “estado de situación financiera de apertura” no tenga efectos
tributarios, la disposición resuelve los problemas asociados con la medición
del hecho generador de un impuesto (base gravable) como respuesta a una
modificación de los estatutos Internacionales de Contabilidad durante su
aplicación. Por tanto, indica que las disposiciones demandadas transfieren a la
IASB (órgano internacional de carácter privado), la potestad tributaria, que es
exclusiva del Legislador. 2.7.3. Concepto del
Ministerio Público 192. Solicita
la exequibilidad del artículo 22. Indica que la disposición no
subordina las normas técnicas contables colombianas a las NIIF, puesto que la
referencia específica es a la norma técnica colombiana. En consecuencia, señala
que el artículo no define los elementos de un tributo, sino que regula ciertas
normas contables. Finalmente, señala que los tres marcos técnicos contables, a
que hace referencia el demandante, corresponden a un aspecto operativo y no a
un problema de relevancia constitucional[194]. 193. Con relación al artículo 34,
considera que debe ser declarado exequible. El nuevo marco de las normas
contables no posee una incidencia directa sobre los elementos del tributo, sino
sobre las variables económicas que puedan incidir en su cómputo final; por
tanto, no obedece a un elemento reservado a la ley, sino que la legislación
puede complementarse con las herramientas técnicas disponibles[195]. 2.7.4. Aptitud de los
cargos formulados 194. Para la Corte, los cargos por
desconocimiento de los principios de legalidad, equidad y confianza legítima en
contra del artículo 22 de la Ley 1819 de 2016 no son aptos. 195. La presunta violación del
principio de legalidad tributaria, como consecuencia de la remisión que esta
disposición hace a las NIIF, no se deriva del texto acusado, por dos razones:
en primer lugar, la disposición establece una remisión a los marcos técnicos
normativos contables en Colombia, y no a las NIIF[196]; en segundo lugar,
la remisión a estas normas contables solo se da de manera subsidiaria, es
decir, por remisión expresa de la ley tributaria, o en aquellos casos en que no
se encuentre regulada la materia. Por consiguiente, no es posible inferir, del
artículo acusado, la presunta delegación de la potestad tributaria en un
organismo internacional. Esta corresponde a una apreciación subjetiva del
demandante que, como tal, no es parámetro de control constitucional. Por tanto,
el cargo carece especificidad, al no tener relación directa con la
norma demandada, y de certeza, por tratarse de una inferencia
subjetiva. 196. Con relación al argumento por el
presunto desconocimiento del principio de equidad tributaria, al no brindarse un
tratamiento igual a personas que no se encuentran en una idéntica situación, de
la argumentación que plantea el demandante no es posible inferir cuáles son los
grupos susceptibles de comparación, como tampoco es posible inferirla de la
disposición. Como lo indicó el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, los
tres grupos acusados por el demandante se derivan de la Ley 1314 de 2009 y sus
decretos reglamentarios, no de la disposición acusada; por tanto, el cargo
carece de certeza. 197. El cargo por el presunto
desconocimiento del principio de confianza legítima, al no considerar lo
dispuesto por el artículo 165 de la Ley 1607 de 2012, carece de pertinencia.
Se trata, por tanto, de un argumento de orden legal, no de carácter
constitucional, así como el recurso al concepto del Consejo Técnico de
Contaduría Pública. 198. Los argumentos de
inconstitucionalidad en contra de la expresión que se demanda del artículo 34,
por la presunta vulneración del principio de legalidad, son idénticos a los que
fueron planteados en relación con el artículo 22. Para la Corte, tal como se
indicó en su momento, el cargo no es apto, puesto que, de la expresión acusada
no infiere que el Legislador hubiese atribuido la potestad tributaria a un
organismo internacional. El cargo se fundamenta en un argumento incierto, ya
que se trata de una apreciación de tipo subjetivo que no deriva del precepto
que se acusa. 199. En conclusión, al no acreditarse
la formulación material de un cargo en contra de los artículos 22 (parcial) y
34 (parcial) de la Ley 1819 de 2016, la Corte debe proferir un fallo
inhibitorio. 2.8. Artículo 366 de
la Ley 1819 de 2016 “LEY 1819 DE 2016 (diciembre 29) por medio de la cual
se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para
la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones El Congreso de
Colombia DECRETA: […] ARTÍCULO 366. Servicios
de acreditación y autorización prestados por el ideam. El
Instituto de Hidrología, Meteorología y Estudios Ambientales (Ideam) cobrará
los servicios de Acreditación y Autorización. Los valores por
concepto de cobro de los servicios de Acreditación y Autorización que sean
generados por el Instituto de Hidrología, Meteorología y Estudios Ambientales
(Ideam) entrarán a una subcuenta especial del Ideam y serán
utilizados principalmente para sufragar los costos de evaluación y seguimiento
en que deba incurrir el Instituto para la prestación de estos servicios. Para la fijación de
los costos que se autorizan en este artículo, el Instituto de Hidrología,
Meteorología y Estudios Ambientales (Ideam) aplicará el sistema que contempla
los factores descritos a continuación. a) La unidad de
medida para las visitas de evaluación corresponde a día de visita de evaluación
por evaluador; b) El valor de los
honorarios día de los profesionales requeridos para la realización de la tarea
propuesta, corresponden a: un evaluador líder con un salario mínimo mensual
legal vigente smmlv y para el evaluador asistente, medio salario mínimo
mensual legal vigente smmlv; c) El valor de los
viáticos y gastos de viaje de los auditores y otros profesionales, que se
generen con ocasión de las visitas fuera de Bogotá, de evaluación de la
competencia técnica de los laboratorios y organizaciones que produzcan
información cuantitativa para los estudios o análisis ambientales, requeridos
por las autoridades ambientales competentes y/o de carácter oficial relacionada
con la calidad del medio ambiente y de los recursos naturales renovables, con fines
de acreditación y autorización establecidos en la ley y los reglamentos, se
regirán por el Decreto vigente emitido por el Departamento Administrativo de la
Función Pública que fija las escalas de viáticos para los empleados públicos. Para los contratistas
se aplicará la escala correspondiente a la base de liquidación según el salario
del profesional especializado 2028 grado 17 del Grupo de Acreditación; d) El Instituto de
Hidrología, Meteorología y Estudios Ambientales (Ideam) adoptará el siguiente método
de cálculo: Toda visita de
evaluación implica dos evaluadores, uno líder y uno asistente y el valor mínimo
a cobrar está definido por el valor de cuatro (4) días de evaluación en total,
dos (2) días de ellos in situ con dos evaluadores, uno líder y uno asistente. Para el alcance
solicitado por los Organismos de Evaluación de la Conformidad (OEC), el
Instituto a través de acto administrativo definirá el estándar que vincule las
matrices, variables, métodos, número y tipo de equipos, en función de parámetros
equivalentes en unidades de tiempo, para la toma de muestra y/o ensayos y/o
análisis y los tiempos de desplazamiento para el atestiguamiento de las mismas,
de acuerdo con la siguiente tabla (Resolución 176).
A la sumatoria de
estos tres factores a), b), c) y d) se le aplicará el 20% por gastos de
administración. El Instituto de
Hidrología, Meteorología y Estudios Ambientales (Ideam) prestará los servicios
de acreditación y autorización a que hace referencia el presente artículo a
través de sus funcionarios o contratistas” (el artículo se demanda en su
integridad). 2.8.2 Cargo
de inconstitucionalidad 200. El demandante formula como cargo
el presunto desconocimiento del principio de unidad de materia (artículo 158
constitucional). Afirma, que la Ley 1819 de 2016 es una reforma tributaria
estructural, por medio de la “se fortalecen los mecanismos para la
lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones".
Por el contrario, la disposición que se demanda no tiene relación alguna con la
materia tributaria, sino con la forma cómo el IDEAM cobra sus servicios.
Igualmente señala que en el presente caso no se presenta ninguno de los
criterios de conexidad, temática, causal, teleológica o sistemática, que ha
exigido la jurisprudencia constitucional[197]. 201. La ciudadana María del Mar
Arciniegas Perea coadyuva los argumentos de la demanda. Considera que la
disposición no guarda conexidad con la materia tributaria (impuestos, tasas o
contribuciones), sino que hace referencia específicamente al procedimiento para
el cobro de los servicios prestados por el IDEAM[198]. 2.8.3 Intervenciones 2.8.3.1 Universidad
Externado de Colombia 202. La Universidad Externado de Colombia
no se pronunció respecto de este artículo. 2.8.3.2 Ministerio
de Hacienda y Crédito Público 203. El Ministerio de Hacienda y
Crédito Público considera exequible la disposición. Señala que el artículo que
se demanda fija una tasa para los servicios que presta el IDEAM. Esta tiene
como finalidad contribuir al financiamiento de los costos de evaluación y
seguimiento en que incurre el Instituto para la prestación del servicio[199]. 2.8.3.3 Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- 204. La DIAN solicita
la exequibilidad del artículo. Señala que el cobro de servicios
y el destino de costos pueden ser tratados en esta ley ordinaria de reforma
tributaria[200]. 2.8.3.4 Universidad
del Rosario 205. La Universidad del Rosario
solicita la exequibilidad de la disposición, pues la disposición
regula una tasa que deben asumir las personas que utilizan los servicios del
IDEAM, lo que reduce la carga de erogaciones fiscales del Estado y permite que
dicha institución cuente con recursos para su sostenimiento[201]. 2.8.3.5 Instituto
Colombiano de Derecho Tributario –ICDT- 206. El ICDT apoya la
constitucionalidad de la disposición. Plantea que el cobro no constituye un
impuesto, ni una contribución fiscal, pero sí una tasa. Por ende, dado que
tienen una relación directa con la tributación, no se desconoce la unidad de
materia[202]. 2.8.3.6 Centro
de Investigaciones para el Desarrollo –CID-, de la Universidad Nacional de
Colombia 207. El CID apoya la declaratoria
de inexequibilidad de la disposición, al considerar que la regulación
de los servicios de acreditación y autorización prestados por el IDEAM no tiene
relación con la materia tributaria o el control a la evasión fiscal[203]. 2.8.4 Concepto
del Ministerio Público 208. El Procurador General de la
Nación solicita la exequibilidad del artículo. El cobro que se
autoriza al IDEAM tiene la forma de una tasa, que es consecuencia de la
prestación de un servicio; por tal motivo, no resulta ajeno a la materia de la
ley[204]. 2.8.5 Aptitud
del cargo formulado 209. Para la Sala, el cargo reúne los
requisitos de certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia que ha exigido
la jurisprudencia de esta Corporación, en los términos descritos en el numeral
2 supra. Por tanto, es apto para un pronunciamiento de mérito. 2.8.6 Problema
jurídico y examen de constitucionalidad 210. Le corresponde a la Corte
establecer si el artículo 366 de la Ley 1819 de 2016 regula una
tasa, como modalidad de tributo, para efectos de valorar su relación de unidad
con la materia con la ley de que hace parte. 211. De manera reciente, la Corte
Constitucional se pronunció acerca de la diferencia de las tasas con los
impuestos, contribuciones especiales y contribuciones parafiscales y delimitó
sus elementos característicos: “(i) el hecho generador se basa en la
prestación de un servicio público, o en un beneficio particular al
contribuyente, por lo cual es un beneficio individualizable; y (ii) tiene una naturaleza retributiva,
por cuanto, las personas que utilizan el servicio público, deben pagar por él,
compensando el gasto en que ha incurrido el Estado para prestar dicho servicio;
y (iii) se cobran cuando el contribuyente
provoca la prestación del servicio, siendo el cobro de forma general
proporcional, pero en ciertos casos admite criterios distributivos”[205]. 212. Para la Sala, el artículo 366 de la Ley 1819 de 2016 regula una
tasa. Por tanto, su contenido no es ajeno a la materia tributaria objeto de
esta ley. En efecto, el hecho generador de la tasa corresponde al cobro de los
servicios de acreditación y autorización prestados por el IDEAM, es decir que
se enmarca dentro de la condición de “servicio público o beneficio
particular al contribuyente”. La tasa tiene un carácter retributivo, al
indicar la disposición que, “los valores por concepto de cobro de los
servicios serán utilizados para sufragar los costos de evaluación y seguimiento
en que deba incurrir el Instituto para la prestación de estos servicios”[206]. Finalmente,
el cobro es relativo únicamente a la persona que solicita los servicios de
acreditación y autorización. 213. En conclusión, dado que el
artículo 366 de la Ley 1819 de 2016 regula una
materia tributaria, no se desconoce el principio de unidad materia previsto en
el artículo 158 de la Constitución Política de
Colombia, de allí que deba declararse exequible. 2.9 Artículo 62
de la Ley 1819 de 2016 (diciembre 29) por medio de la cual
se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para
la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones El Congreso de
Colombia DECRETA:
[…] ARTÍCULO 62. Modifíquese el inciso
3o del artículo 107 del Estatuto Tributario, el cual quedará así: En
ningún caso serán deducibles las expensas provenientes de conductas típicas
consagradas en la ley como delito sancionable a título de dolo. La
administración tributaria podrá, sin perjuicio de las sanciones
correspondientes, desconocer cualquier deducción que incumpla con esta
prohibición. La administración tributaria compulsará copias de dicha
determinación a las autoridades que deban conocer de la comisión de la conducta
típica. En el evento que las autoridades competentes determinen que la conducta
que llevó a la administración tributaria a desconocer la deducción no es punible,
los contribuyentes respecto de los cuales se ha desconocido la deducción podrán
imputarlo en el año o periodo gravable en que se determine que la conducta no
es punible, mediante la providencia correspondiente” (el artículo se demanda en
su integridad). 2.9.2 Cargos
de inconstitucionalidad 214. El demandante señala que la
disposición desconoce el derecho al debido proceso, la presunción de inocencia
y el principio buena fe. Afirma que la disposición castiga al contribuyente con
el desconocimiento de la deducción, a pesar de no haber sido sujeto de sanción
penal alguna y otorgar a la administración tributaria la potestad de definir,
sin competencia para ello, en qué casos ciertas deducciones se consideran
conductas típicas. Aunque la norma prevé un mecanismo de reparación, señala que
este sería inoperante al encontrarse en firme las declaraciones de renta de los
períodos gravables pasados[207]. 2.9.3 Intervenciones 2.9.3.1 Universidad
Externado de Colombia 215. La Universidad Externado de
Colombia apoya la exequibilidad de la disposición. Señala que el
Legislador, dentro de su amplio margen de configuración normativa, introdujo
una limitación a la deducibilidad de expensas en razón de un motivo jurídico
válido, como es la existencia de un posible ilícito. Por tanto, indica, la
disposición no otorga a la DIAN facultades para juzgar la culpabilidad o la
inocencia de los administrados. Señala, además, que esta regla se contenía en
el artículo 158 de la Ley 1607 de 2012, y en esta oportunidad se atenúa el
contenido normativo de la disposición existente. Finalmente, indica que el
artículo demandado no impide al contribuyente ejercer sus derechos de defensa y
contradicción dentro del correspondiente proceso penal frente a las autoridades
competentes, ni restringe las dimensiones del debido proceso y la presunción de
inocencia[208]. 2.9.3.2 Ministerio
de Hacienda y Crédito Público 216. El Ministerio de Hacienda y
Crédito Público defiende la exequibilidad de la disposición.
Considera que el legislador solucionó la dificultad que preveía el artículo 107
del Estatuto Tributario, pues la nueva redacción permite a los contribuyentes
imputar las deducciones que fueron desconocidas, sin importar que hubiesen
quedado en firme las declaraciones. Señala que la disposición persigue una
finalidad legítima, al impedir a la administración tributaria que reconozca
gastos originados en conductas punibles a título de dolo, que después son
difícilmente recuperables. Esta potestad, expresa, se compensa con la
posibilidad para que el contribuyente aplique la deducción en aquellos casos en
que no hubiese existido el referido delito. Apoya su argumento en la exposición
de motivos del proyecto 178 de 2016 Cámara y 163 de 2016 Senado en el que se
indica: “el problema de la redacción del art. 107 es que en la práctica
esa hipótesis en ningún caso podía aplicarse, pues, en caso de que el término
de firmeza de las declaraciones hubiere pasado, el contribuyente no dispondría
del mecanismo para solicitar la devolución o solicitar la compensación. La
propuesta busca materializar el derecho que tiene el contribuyente a deducir
esos gastos si se determina que los mismos no obedecían a una conducta
delictiva”[209]. 2.9.3.3 Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- 217. La DIAN reitera las razones
expuestas por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público para solicitar
la exequibilidad de la disposición[210]. 2.9.3.4 Universidad del
Rosario 218. La Universidad del Rosario apoya
las razones de inconstitucionalidad de la demanda. Alega que se desconoce el
debido proceso, en tanto se reconoce que las acusaciones que pudiera formular
la DIAN, para desconocer las deducciones, podrían ser erróneas, situación que
perjudica al contribuyente sin justificación alguna. Señala que no es
compatible con la presunción de inocencia que se autorice a la DIAN para
aminorar los derechos de los contribuyentes y que estos solo se puedan
garantizar una vez compruebe su inocencia en un escenario penal. Señala que la
postura que logra una mayor protección al derecho es que la actuación de la
DIAN se sujete a la providencia judicial que declare la responsabilidad penal
del contribuyente, y solo así negar la deducibilidad de una expensa, siguiendo
el procedimiento tributario pertinente[211]. 2.9.3.5 Instituto
Colombiano de Derecho Tributario –ICDT- 219. El ICDT apoya la solicitud
de inexequibilidad de la disposición. Indica que se desconoce el
artículo 29 constitucional porque la disposición tributaria impone una sanción
al contribuyente sin permitirle ejercer su derecho de defensa y contradicción.
Señala, además, que la norma desconoce el artículo 338 superior, al permitir
que la “simple sospecha” de la DIAN acerca de la posible comisión de un ilícito
se convierta en fuente de derecho y, con ello, que dicha sospecha determine uno
de los elementos de la obligación tributaria (la base gravable)[212]. Expresa que se
trata de una medida desproporcionada pues, aunque la disposición persigue una
finalidad constitucional (impedir que se paguen menos impuestos derivados de
conductas delictivas), vulnera derechos más valiosos que los imperativos que
busca alcanzar. Finalmente, señala que la disposición desconoce la presunción
de inocencia, el debido proceso y el principio de separación de poderes que se
contempla en el artículo 250 de la Constitución, pues otorga a la DIAN
facultades que exclusivas de la Fiscalía General de la Nación, al permitir
calificar una conducta como punible[213]. 2.9.3.6 Centro
de Investigaciones para el Desarrollo –CID-, de la Universidad Nacional de
Colombia 220. El CID apoya la constitucionalidad
de la disposición, pues se trata de una medida tendiente a promover la eficacia
tributaria, al limitar la deducción de gastos o costos asociados con conductas
tipificadas como delitos, amén de que permite que el contribuyente afectado impute
las respectivas deducciones en el siguiente año gravable, si las autoridades
competentes no establecen ninguna responsabilidad penal[214]. 2.9.4 Concepto del
Ministerio Público 221. El Procurador General de la
Nación solicita que se declare la exequibilidad del artículo 62,
salvo la expresión, "la administración tributaria podrá, sin
perjuicio de las sanciones correspondientes, desconocer cualquier deducción que
incumpla con esta prohibición". Respecto de esta solicita que se
declare su exequibilidad condicionada, en el sentido de que tal
actuación debe efectuarse mediante acto administrativo motivado, en el que se
garantice el derecho de defensa, en forma previa, a su expedición. 222. Indica que la disposición, salvo
la expresión que se indica, se ajusta a la Constitución porque un acto
administrativo, como actuación estatal, puede adoptar consecuencias derivadas
de la presunta comisión de una conducta delictiva, sin que medie sentencia
penal. Considera que la responsabilidad penal no puede confundirse con las
decisiones sancionatorias de la administración, que deben adoptarse con
fundamento en los hechos típicos, pero sin efectuar el juicio de reproche
completo, y sin desarrollar el escrutinio penal. Sin embargo, la disposición no
contempla el procedimiento para "desconocer cualquier deducción
que incumpla con esta prohibición", lo que si pudiera desconocer unas
garantías procesales mínimas de la respectiva actuación[215]. 2.9.5 Aptitud
de los cargos formulados 223. Para la Corte, el cargo por
desconocimiento del principio de buena fe, en contra del artículo 62 de la Ley
1819 de 2016, no cumple con los requisitos mínimos que ha exigido la
jurisprudencia, de tal forma que pueda considerarse como apto. El
demandante no planteó razonamiento alguno para fundamentar la violación de este
principio, pues se restringió a enunciarlo. 224. Por el contrario, los cargos por
el presunto desconocimiento de las garantías de presunción de inocencia y debido
proceso reúnen los requisitos de certeza, especificidad, pertinencia y
suficiencia, que ha exigido la jurisprudencia constitucional para emitir un
pronunciamiento de fondo. 2.9.6 Problemas
jurídicos y examen de constitucionalidad 225. Le corresponde a la Corte
establecer si la potestad que se otorga a la administración tributaria para
desconocer los deducibles de expensas provenientes de conductas típicas fijadas
como delito sancionable a título de dolo vulnera las garantías de presunción de
inocencia y debido proceso, de que trata el artículo 29 de la Constitución. 226. Para resolver el problema
jurídico, la Corte debe examinar si el procedimiento administrativo que
establece el Estatuto Tributario para que la DIAN ejerza la competencia que se
le atribuye en el artículo demandado, se ajusta o no a la Constitución, de tal
forma que pueda servir de fundamento para valorar la constitucionalidad de la
disposición demandada. 227. En todo caso, de manera previa, es
importante resaltar que la disposición objeto de demanda no es una
incorporación novísima, proveniente de la Ley 1819 de 2016. La prohibición de llevar
como deducción los gastos que pudiesen provenir de una conducta típica se
encontraba prescrita en el artículo 158 de la Ley 1607 de 2012 “Por
la cual se dictan normas en materia tributaria y se dictan otras
disposiciones”, y su texto era el siguiente: “En ningún caso serán deducibles las
expensas provenientes de conductas típicas consagradas en la ley como delito
sancionable a título de dolo. La administración tributaria podrá, sin perjuicio
de las sanciones correspondientes, desconocer cualquier deducción que incumpla
con esta prohibición. La administración tributaria compulsará copias de dicha
determinación a las autoridades que deban conocer de la comisión de la conducta
típica. En el evento que las autoridades competentes determinen que la conducta
que llevó a la administración tributaria a desconocer la deducción no es
punible, los contribuyentes respecto de los cuales se ha desconocido la
deducción podrán solicitar la correspondiente devolución o solicitar
una compensación, de conformidad con las reglas
contenidas en este Estatuto y según los términos establecidos, los cuales
correrán a partir de la ejecutoria de la providencia o acto mediante el cual se
determine que la conducta no es punible”(subrayas fuera de texto). 228. El artículo 62 de la Ley 1819 de 2016 reprodujo, de
manera parcial, la disposición contenida en el artículo 158 de la Ley 1607 de 2012 pues, de una
parte, mantuvo la potestad de la Administración Tributaria para desconocer las
deducciones provenientes de conductas típicas, y de otra, señala la obligación
que tiene la DIAN de remitir copias a las autoridades competentes para conocer
de la comisión de la conducta punible. Sin embargo, el nuevo texto realiza un
cambio relevante en la manera en que los deducibles que fueron desconocidos al
contribuyente, en caso de demostrarse que la conducta no hubiese sido punible,
puedan retornar al patrimonio de este. De conformidad con lo prescrito por el
artículo 158 de la Ley 1607 de 2012, la forma en
la que el contribuyente podía recuperar los deducibles de conductas no punibles
era por medio de la solicitud de devolución o en virtud de la figura de la
compensación, y de acuerdo con las disposiciones del Estatuto Tributario. La
nueva normativa establece un procedimiento diferente, toda vez que el
contribuyente puede imputar los deducibles en el año o período gravable en que
se determine que la conducta no fue punible por la autoridad judicial-penal
competente. 229. Esta variación tiene efectos
positivos para el contribuyente, pues además de reconocer el derecho que tiene
sobre los deducibles no provenientes de conductas punibles, facilita el
procedimiento para su recuperación. La nueva redacción implica que, en lugar de
someterse a las reglas propias del procedimiento de devolución y/o compensación
de saldos, que además solo puede surtirse dentro de los 2 años siguientes
al término de firmeza de las declaraciones[216], el contribuyente
puede realizarlo de manera directa, al incluir estos conceptos en su
declaración, correspondiente al período gravable en que se determinó por la
autoridad competente que la conducta no era punible. 230. En la exposición de motivos del
proyecto de ley 178/2016 Cámara, en lo que respecta a la modificación del
inciso 3° del artículo 107 del E.T., se
contempló que el propósito de la nueva disposición era, “facilitar la
operatividad de la prohibición de llevar como deducción los gastos
constitutivos de un ilícito. […] El problema de esta redacción
es que en la práctica esa hipótesis en ningún caso podría aplicarse pues, en
caso de que el término de firmeza de las declaraciones hubiere pasado, el
contribuyente no dispondría del mecanismo para solicitar la devolución o
compensación”[217]. 231. Una vez expuesto el contexto en
que se introdujo al ordenamiento jurídico el artículo 62 de la Ley 1819 de 2016, la Sala Plena
procede a verificar si la disposición demandada se ajusta o no al texto
constitucional. La facultad de desconocer los deducibles de expensas
provenientes de conductas típicas no se aplica de manera automática. Por el
contrario, se debe adelantar el procedimiento de determinación del impuesto
señalado en el E.T., como pasa a explicarse. El artículo 684 de dicho estatuto otorga “amplias
facultades de fiscalización e investigación” a la Administración
Tributaria, entre las que se incluye la de “verificar la exactitud de
las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario”. Una
vez se ejerce esta facultad de investigación, y ante posibles indicios de
inexactitud en la declaración, la DIAN puede enviar un emplazamiento
para corregir al contribuyente, para que, si este lo considera
pertinente, corrija su declaración dentro del mes siguiente (artículo 685 E.T.). Esta actuación no desconoce
garantía constitucional alguna del contribuyente, pues la corrección a esas
posibles inexactitudes, en caso de presentarse, la debe realizar el declarante
del impuesto. 232. Ahora bien, en caso de que no se
envíe el emplazamiento para corregir, la Administración Tributaria debe dar
estricto cumplimiento al procedimiento de Liquidación de
Revisión, que se estipula en los artículos 702 a 714 del E.T. La Liquidación Oficial de
Revisión, según dispone el artículo 702 de esta normativa, es producto de la
facultad de la DIAN para modificar “por una sola vez” las
liquidaciones privadas de los sujetos pasivos del tributo, y para ello se deben
surtir unas etapas, que prima facie, garantizan la presunción
de inocencia, el derecho de defensa, contradicción y debido proceso de los
contribuyentes. De conformidad con el Estatuto Tributario, las actuaciones que
se deben seguir dentro del proceso de Liquidación de Revisión son las
siguientes: (i)Requerimiento Especial, como requisito previo a la
liquidación[218]; (ii) notificación del
Requerimiento Especial[219]; (iii) respuesta al Requerimiento
Especial[220]; (iv) ampliación del
Requerimiento Especial[221]; (v) corrección provocada por el
Requerimiento Especial[222], y; finalmente, (vi) notificación
de la Liquidación Oficial de Revisión[223]. Adicionalmente,
existe un deber de correspondencia entre la declaración del contribuyente, el
requerimiento especial y la liquidación de revisión[224]. De otra parte, y
una vez concluye el procedimiento de determinación del impuesto, el
contribuyente inconforme con la liquidación oficial puede interponer, dentro de
los dos meses siguientes a su notificación, el recurso de reconsideración ante
la Administración Tributaria[225]. 233. En virtud de lo anterior, la
potestad que otorga el artículo 62 de la Ley 1819 de 2016 a la
Administración Tributaria no puede considerarse de manera aislada y desprovista
de las garantías propias del debido proceso. Su ejercicio supone el agotamiento
de las diferentes etapas de un procedimiento administrativo con plenas
garantías, de tal manera que el contribuyente puede controvertir, presentar y
solicitar pruebas, e incluso recurrir la decisión de la Administración. Así las
cosas, no se infiere, tal y como lo señala la parte demandante, que la potestad
sea incompatible con el postulado del debido proceso que estatuye la
Constitución Política. 234. La atribución que se otorga a la
DIAN no desconoce la presunción de inocencia que ampara al contribuyente en el
procedimiento administrativo de Liquidación de Revisión, pues su objeto se
circunscribe a la determinación real del tributo a cargo de este. En todo caso,
es de advertir, que la calificación de una conducta como punible no es un
asunto que corresponda a la Autoridad Tributaria, debido a que su actuación,
sobre este asunto, se limita a remitir el caso a las autoridades competentes en
caso de que considere que se ha presentado una conducta punible. 235. La disposición no restringe la
competencia de la autoridad penal, pues la actuación que realiza la Administración
Tributaria es eminentemente de carácter administrativo y no de carácter judicial-penal.
De ello se sigue que la decisión que adopta la DIAN, luego de finalizar el
procedimiento administrativo de determinación del tributo, no tiene ningún
efecto sobre la calificación de la conducta en el proceso penal. El demandante
otorga un alcance interpretativo a la disposición que no es posible derivar de
su texto, puesto que la única consecuencia que se puede extraer es que el
contribuyente sufra un incremento en la base gravable para calcular su
impuesto. Tal situación ratifica que de la competencia que se otorga a la
Administración Tributaria, no se deriva una potestad judicial-penal. 236. En consecuencia, dado que la
facultad para desconocer las expensas deducibles que provienen de conductas
típicas descritas en la ley como delitos sancionables a título de dolo, que se
contiene en el artículo 62 de la Ley 1819 de 2016, debe ser
producto del agotamiento del procedimiento administrativo de Liquidación de
Revisión, no puede inferirse que su mero otorgamiento desconozca los principios
de debido proceso y presunción de inocencia, dispuestos en el artículo 29 de la Constitución Política, por lo
que es procedente declarar su exequibilidad. III. DECISIÓN En mérito de lo expuesto, la Sala
Plena de la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y
por mandato de la Constitución, RESUELVE PRIMERO: LEVANTAR la
suspensión de términos ordenada en el Auto 305 de junio 21 de 2017. SEGUNDO: Declararse INHIBIDA para pronunciarse sobre la constitucionalidad de los artículos 6 (parcial), 7 (parcial), 22 (parcial), 34 (parcial), 37(parcial), 46 (parcial), 55 (parcial), 63 (parcial), 70, 100 (parcial), 101 (parcial), 109 (parcial), 136 (parcial), 139 (parcial), 159 (parcial), 237 (parcial), 300(parcial), 338 y 364 de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”, por ineptitud sustantiva de la demanda. TERCERO: Declarar EXEQUIBLE el
artículo 366 de la Ley 1819 de 2016, “Por
medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen
los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan
otras disposiciones”, por el cargo formulado en la demanda. CUARTO: Declarar EXEQUIBLE el
artículo 62 de la Ley 1819 de 2016, “Por
medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen
los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan
otras disposiciones”, por el cargo formulado en la demanda, de
conformidad con lo dispuesto en el numeral 2.9.6 de la parte motiva. COMUNÍQUESE, CÚMPLASE
Y ARCHÍVESE EL EXPEDIENTE. LUIS
GUILLERMO GUERRERO PÉREZ Presidente CARLOS
BERNAL PULIDO Magistrado DIANA
FAJARDO RIVERA Magistrada ALEJANDRO
LINARES CANTILLO Magistrado ANTONIO
JOSÉ LIZARAZO OCAMPO Magistrado GLORIA
STELLA ORTIZ DELGADO Magistrada Con
Salvamento Parcial de Voto CRISTINA
PARDO SCHLESINGER Magistrada Impedimento JOSÉ
FERNANDO REYES CUARTAS Magistrado ALBERTO
ROJAS RÍOS Magistrado Con
Salvamento Parcial de Voto MARTHA VICTORIA
SÁCHICA MÉNDEZ Secretaria
General NOTAS DE PIE DE PÁGINA [1] Folios 44 a 86. [2] Folios 87 a 94. [3] Folios 96 a
115. [4] Folios 124 a
148. [5] Folios 176 a
189. [6] Corte
Constitucional, Sentencia C-1052 de 2001. [7] Ibídem. [8] Corte Constitucional,
Sentencia C-447 de 1997. [9] Corte Constitucional Sentencia C-131 de 1993. [10] Corte
Constitucional, Sentencia C-1052 de 2001. [11] Corte Constitucional,
Sentencia C-612 de 2015 [12] Ibídem. [13] Ver, por
ejemplo, Sentencia C-1052 de 2001. [14] Si bien, en el
auto admisorio de la demanda el Magistrado Sustanciador define si
esta cumple los requisitos mínimos de procedibilidad, este estudio
corresponde a una revisión sumaria, que“[...] no compromete ni
define la competencia [...] de la Corte, [...] en
quien reside la función constitucional de decidir de fondo sobre las demandas
de inconstitucionalidad que presenten los ciudadanos [...] (C.P.
art. 241-4-5)” (Corte Constitucional, sentencia C-623
de 2008, que, a su vez, cita como fundamento las sentencias C-1115
de 2004, C-1300 de 2005, C-074 de 2006 y C-929 de 2007; esta idea ha sido
reiterada, entre otras, en las sentencias C-894 de 2009 y
C-281 de 2013). [15] Con relación al
alcance de cada una de estas características, la Corte Constitucional, ha
señalado: “En línea con lo anterior, en las Sentencias C-1052 de 2001 y
C-856 de 2005, la Corte precisa el alcance de los mínimos argumentativos de
claridad, certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia, al decir que hay
claridad cuando existe un hilo conductor de la argumentación que permite
comprender el contenido de la demanda y las justificaciones en las cuales se
soporta; hay certeza cuando la demanda recae sobre una proposición jurídica
real y existente y no en una que el actor deduce de manera subjetiva, valga
decir, cuando existe una verdadera confrontación entre la norma legal y la
norma constitucional; hay especificidad cuando se define o se muestra cómo la
norma demandada vulnera la Carta Política; hay pertinencia cuando se emplean
argumentos de naturaleza estrictamente constitucional y no estirpe legal,
doctrinal o de mera conveniencia; y hay suficiencia cuando la demanda tiene
alcance persuasivo, esto es, cuando es capaz de despertar siquiera una duda
mínima sobre la exequibilidad de la norma demandada” (Sentencia
C-247 de 2017). [16] Sentencia C-089
de 2016. [17] En idéntico
sentido, las sentencias C-826 de 2008, C-886 de 2010 y C-240 de 2014. [18] En igual
sentido, las sentencias C-409 de 1996, C-664 de 2009 y C-743 de 2015. [19] Corte
Constitucional, Sentencia C-333 de 1993. [20] Se realiza el
estudio conjunto de estas disposiciones en la medida en que es común a estas
los cargos por violación de los principios de igualdad o equidad tributaria. [21] Folio 2. [22] Folio 5. [23] Folio 6. [24] Folios 3 a 4. [25] Folios 15 a 16. [26] Folio 126. [27] Folio 130. [28] Folio 260. [29] Folio 261 y
vto. [30] Folio 265 y
vto. [31] Folio 268 y
vto. [32] Folios 290 a
292 y vto. [33] Folios 293 a
295 y vto. [34] Folios 307 a
308. [35] Folios 376 a
377. [36] Folios 377 a
378. [37] Folio 401. [38] Folios 394 a
395. [39] Folio 634. [40] Folio 635. [41] Folios 638 al
639. [42] Folios 641 al
642. [43] Folios 435 al
436. [44] Folios 439 al
441. [45] Folios 451 al
453 [46] Folios 459 al
461 [47] Folio 520. [48] Folio 521. [49] Folios 521 al
522 [50] Folios 597 a
598. [51] Folios 599 a
600. [52] Folios 602 a
603. [53] Folios 605 a
606. [54] La primera
carga argumentativa que ha exigido la jurisprudencia constitucional a los
ciudadanos demandantes, cuando plantean un cargo por violación al principio de
igualdad, corresponde al siguiente: “(i) determinar cuál es el criterio
de comparación (“patrón de igualdad” o tertium comparationis), pues
antes de conocer si se trata de supuestos iguales o diferentes en primer lugar
debe conocer si aquellos son susceptibles de comparación y si se comparan
sujetos de la misma naturaleza”. Vid supra numeral 2. [55] Folio 5. [56] El accionante
hace mención al Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos de la
Organización de las Naciones Unidas, la Convención Americana sobre Derechos
Humana y la Carta Interamericana de los Derechos Humanos (folios 2 y 3). [57] Folio 11. [58] Es de resaltar,
además, que si bien el demandante formula un cargo por el presunto
desconocimiento del principio de equidad tributaria este no se desarrolla ni en
la demanda como tampoco en el escrito de corrección. [59] En todo caso,
es importante resaltar, tal como se hizo en la Sentencia C-119 de 2016, lo
siguiente: “Por lo demás, no sobra recordar que un fallo inhibitorio, lejos
de afectar la garantía de acceso a la administración justicia (CP art. 229),
constituye una herramienta idónea para preservar el derecho político y
fundamental que tienen los ciudadanos de interponer acciones públicas en
defensa de la Constitución (CP arts. 40.6 y 241), al tiempo que evita que la
presunción de constitucionalidad que acompaña al ordenamiento jurídico sea
objeto de reproche a partir de argumentos que no suscitan una verdadera
controversia constitucional. En estos casos, como se expuso en la Sentencia
C-1298 de 2001, lo procedente es ‘adoptar una decisión inhibitoria que no
impide que los textos acusados puedan ser nuevamente objeto de estudio a partir
de una demanda que satisfaga cabalmente las exigencias de ley’.” [60] Se realiza el
estudio conjunto de estas disposiciones en la medida en que es común a estas
los cargos por desconocimiento a los principios que rigen, en conjunto, el
sistema tributario: equidad, justicia y progresividad. [61] Folios 127 a
129. [62] Folios 132 a
133. [63] Folios 13 a 134. [64] Folios 29 a 30. [65] Folios 136 a
137. [66] Folios 266 a
267. [67] Folio 270. [68] Cita, para
fundamentar su punto de vista, la sentencia C-551 de 2015. [69] Folios 270 a
272. [70] Folio 277 y
vto. [71] Folio 279 y
vto. [72] Folio 309. [73] Folios 310 a
312. [74] Folios 316 a
317. [75] Folios 317 a
319. [76] Folios 396 a
397. [77] Folio 405. [78] Folios 639 a
640. [79] Folios 643 a
644. [80] Folios 644 a
647. [81] Folios 649 a
652. [82] Folios 652 a
653. [83] Observa el ICDT
que la parte demandante no impugnó el término “café”, pero el cargo sí fue
sustentado en la demanda (folio 460). [84] Folios 455 a
460. [85] El ICDT soporta
este argumento en la sentencia C-615 de 2013. [86] Folios 469 a
473. [87] Folios 474 a
476. [88] Folio 485. [89] Folios 487 a
488. [90] Folio 521. [91] Folio 522. [92] Folio 523. [93] Folio 522. [94] Folio 663 a
671. [95] Folios 604 a
605. [96] Folios 608 a
609. [97] Folios 609 a
611. [98] Folios 615 a
616. [99] Folios 616 a
618. [100] En igual
sentido, las sentencias C-409 de 1996, C-664 de 2009 y C-743 de 2015. [101] Corte
Constitucional, Sentencia C-333 de 1993. [102] Corte
Constitucional, Sentencia C-100 de 2014. [103] Corte
Constitucional, Sentencia C-551 de 2015. [104] Es de precisar
que los cargos formulados en contra del artículo 46 fueron inadmitidos, en su
momento, por la Magistrada Sustanciadora de entonces. En el escrito de
subsanación, sin embargo, no se brindaron nuevos elementos según los cuales se
hubiese podido comprender cuál era la razón por la cual la creación de la
presunción de derecho causaba una afectación al sistema tributario; por el
contrario, en la argumentación complementaria se indicó que la disposición
desconocía lo prescrito por el artículo 95.9 de la Constitución y no los
principios de equidad, justicia y progresividad tributaria, previstos en el
artículo 363 Superior. [105] De hecho, tal
como se indica en la Sentencia C-192 de 2006, en la que se analizó
la exequibilidad de algunas expresiones del artículo 31 de la Ley
788, “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del
orden nacional y territorial; y se dictan otras disposiciones”, “el
ejercicio del derecho político a presentar demandas de inconstitucionalidad por
omisión legislativa impone al ciudadano una fuerte carga de argumentación, que
en manera alguna restringe su derecho a participar en la defensa de la
supremacía de la Constitución sino que por el contrario, hace eficaz el diálogo
entre el ciudadano, las autoridades estatales comprometidas en la expedición o
aplicación de las normas demandadas y el juez competente para juzgarlas a la
luz del Ordenamiento Superior”. [106] En idéntico
sentido, las sentencias C-1009 de 2005 y C-460 de 2011. [107] Se realiza el
estudio conjunto de estas disposiciones, en la medida en que el demandante
presentó un argumento común de inconstitucionalidad relativo al presunto
desconocimiento del principio de libertad de empresa. [108] Folios 64 a 65. [109] Folios 147 a
148. [110] Folio 138. [111] Folios 139 a
140. [112] Folio 140. [113] Para
fundamentar esta afirmación trae a colación la sentencia C-263 de 2011. [114] Folios 273 a
274. [115] Folios 285 a 286. [116] Folio 280. [117] Folio 282. [118] Con fundamento
en la sentencia C-264 de 2013. [119] Folio 313 a
314. [120] Folios 334 a
337. [121] Folio 337. [122] Folios 320 a
322. [123] Para estos
efectos, hace referencia a las sentencias C-264 de 2013, C-655 de 2014 y C-551
de 2015. [124] Folio 403 a
405. [125] Folios 408 a
409. [126] Folio 406. [127] Folios 406 a
407. [128] Sustenta esta
afirmación con base en la sentencia C-508 de 2006. [129] Folio 647 [130] Folios 654 a
655. [131] Folios 655 a
657. [132] Folios 657 a
658. [133] Folios 477 a
478. [134] Folios 490 a
493. [135] Para
fundamentar este argumento hace referencia a la sentencia C-748 de 2009. [136] Folios 495 a
497. [137] Folios 500 a
503. [138] Folio 522. [139] Folios 524 a
525. [140] Folios 523 a
524. [141] Folio 524. [142] Folio 611 a
612. [143] Folio 618 a
619. [144] Folio 620. [145] Folios
621 a 623. [146] Estas
disposiciones se integraron para su análisis conjunto dado que las razones que
expone el demandante no reúnen el requisito de certeza, como se
precisa en el numeral 2.5 infra. [147] Folios 141 a
145. [148] Folios 37 a 38. [149] Folio 283. [150] Folios 284 a 285. [151] Folio 325. [152] Folios 326 a
331. [153] Folio 407. [154] Folio 408. [155] Folios 658 a
659. [156] Folios 659 a
660. [157] Folios 505 a
508. [158] Folios 510 a
512. [159] Folio 524. [160] Folios 210 a
228. [161] Folio
623. [162] Folios 624 a
625. [163] Folio 38. [164] Folios 23 a 24. [165] Folio 275. [166] Folio 314. [167] Folio 648. [168] Folio 480 a
482. [169] Folio 523. [170] Folio 612 a
613. [171] En la sentencia
C-384 de 2017, la Corte señaló, respecto a este requisito lo siguiente: “Las razones que sustentan el concepto de la violación
son pertinentes en tanto estén
construidas con base en argumentos de índole constitucional, esto es,
fundados ‘en la apreciación del contenido de una norma Superior que
se expone y se enfrenta al precepto demandado’. En ese sentido, cargos que se sustenten en simples
consideraciones legales o doctrinarias; la interpretación subjetiva de las
normas acusadas por parte del demandante y a partir de su aplicación en un
problema particular y concreto; o el análisis sobre la conveniencia de las
disposiciones consideradas inconstitucionales, entre otras censuras, incumplen
con el requisito de pertinencia del cargo de inconstitucionalidad”. [172] Folios 26 a 28. [173] Folio 276 y
vto. [174] Folio 315 y
vto. [175] Folios 401 a
403. [176] Folios 648 a
649. [177] Folios 483 a
484. [178] Folio 523. [179] Folios 613 a
615. [180] El estudio de
estas disposiciones se realiza de manera conjunta, de una parte, dado que el
demandante señala, entre otros cargos, que los artículos 22 y 34 de la Ley 1819
de 2016 desconocen el principio de legalidad tributaria y, de otra parte,
porque los textos acusados se refieren a los marcos técnicos normativos
contables vigentes en Colombia. [181] Folios 7 a 14. [182] Folio 15 [183] Para tales
efectos hace referencia a la Sentencia C-583 de 1996. [184] Fundamento
Jurídico 4.4 de la Sentencia C-1018 de 2012. [185] Sustenta esta
afirmación con apoyo en la sentencia C-191 de 2016. [186] Folios 262 a
264. [187] Folio 264 vto. [188] C-1018 de 2012. [189] Folios 378 a
379. [190] Folios 635 a
636. [191] Folio 636. [192] Folios 445 a
449. [193] Folios 224 a
449. [194] Folios 600 a
602. [195] Folio 602. [196] En efecto, esta
interpretación no se deriva de una comparación entre la disposición acusada
(artículo 62 de la Ley 1819 de 2016) y el texto constitucional. Si bien es
cierto, de manera reciente, en Colombia, el marco normativo contable se
contiene en las NIIF, tal incorporación no se produjo como consecuencia de lo
dispuesto por el artículo que se demanda, sino que tiene origen en otras
disposiciones, unas de orden legal y otras de carácter reglamentaria: Ley 1314
de 2009 y decretos 3022 de 2013 y 2129 de 2014; la primera no fue objeto de
demanda en esta oportunidad y respecto de los segundos la Corte carece de
competencia para pronunciarse acerca de su exequibilidad. [197] Folios 40 a 41.
El demandante apoya su argumento en la sentencia C-704 de 2015. [198] Folios 87 a 94.
Fundamenta la coadyuvancia en las sentencias C-501 de 2001, C-597 de
1996 y C-821 de 2006, en las que la Corte Constitucional ha interpretado el
alcance de la figura de la unidad de materia. [199] El
interviniente, para efectos de determinar el alcance de las “tasas”,
hace referencia a las sentencias C-1171 de 2005, C-368 de 2011 y C-139 de 2009. [200] Folio 408. [201] Folios 660 a
661. [202] Folios 515 a
516. [203] Folio 524. [204] Folios 625 a
626. [205] Corte
Constitucional, Sentencia C-155 de 2016. Esta providencia es relevante, en la
medida en que sistematiza la jurisprudencia precedente de la Corporación en la
materia, contenida, en especial, en las sentencias C-430 de 1995, C-545 de
1994, C-402 de 2010, C-528 de 2013 y C-260 de 2015. [206] La finalidad
del tributo es garantizar la continuidad en la prestación de los servicios por
parte del IDEAM, de allí que se fijen los costos en que incurre de acuerdo al
valor de los honorarios y viáticos de los profesionales y auxiliares, lo que
evidencia la relación directa que existe entre el dinero que se cobra al
contribuyente y el beneficio que obtiene de los servicios de acreditación y
autorización. [207] Folios 131 a
132. [208] Folio 269 y
vto. [209] Folios 308 a
309. [210] Folios 395 a
396. [211] Folios 642 a
643. [212] Folios 465 a
468. [213]Ibíd. [214] Folio 522. [215] Folios 606 a
608. [216] Los artículos
816 y 854 del E.T., respectivamente, señalan el término en que se puede
solicitar la compensación o devolución de saldos a favor, que en ambos casos es
de 2 años. [217] Exposición de
motivos. Proyecto de Ley 178/2016 Cámara. Tomado de:
http://www.imprenta.gov.co/gacetap/gaceta.mostrar_documento?p_tipo=05&p_numero=178&p_consec=46216 [218] El
artículo 703 del E.T., establece que antes de la modificación a la liquidación
privada del contribuyente, la Administración Tributaria debe enviar el
requerimiento especial que contenga todos los puntos objeto de modificación,
así como las razones en que se sustenta. [219] De acuerdo con
el artículo 705 del E.T., para que la DIAN pueda modificar la declaración
privada del contribuyente (Liquidación de Revisión) debe notificarle el
requerimiento especial dentro de los 3 años siguientes al vencimiento para
declarar. [220] Según
el artículo 707 del E.T., el contribuyente cuenta con 3 meses para dar repuesta
al requerimiento especial en la que puede: solicitar pruebas, subsanar
omisiones permitidas por la ley, e incluso pedir la práctica de inspecciones
tributarias. [221] El artículo 708
del E.T., establece la posibilidad para que la Administración Tributaria, una
vez tenga conocimiento de la respuesta del contribuyente, ordene su ampliación.
Para tales efectos puede solicitar pruebas y proponer una nueva determinación
oficial de los impuestos. [222] De conformidad
con el artículo 709 del E.T., se otorga la
posibilidad para que el contribuyente que acepte total o parcialmente los
hechos planteados en el requerimiento, tenga una disminución equivalente a la
cuarta parte de la sanción por inexactitud planteada por la Administración. [223] El artículo 710
del E.T., prevé que la liquidación de revisión debe ser notificada dentro de
los 6 meses siguientes al vencimiento del término para dar respuesta al
requerimiento especial. [224] Artículo 711
del E.T. [225] Artículo 720 del E.T. |