RÉGIMEN LEGAL DE BOGOTÁ D.C.

En materia impositiva rige el principio de legalidad de los impuestos; su creación es de reserva de ley, conforme a la función asignada al Congreso para "establecer contribuciones fiscales." (arts. 150-12 y 338) y de desarrollo por parte de las corporaciones de elección popular, autorizadas para votar las contribuciones o impuestos locales "de conformidad con la constitución y la ley", (arts. 300-4 y 313-4). Se tiene entonces, que el establecimiento de los tributos en general, debe efectuarse bajo las condiciones que determine la ley tributaria, a la que corresponde ocuparse de los aspectos sustanciales de la obligación que mediante ella se crea.

Respecto de la sanciones, precisa la Sala que estas obligaciones por la materia de que se trata, son objeto del mismo tratamiento que los tributos, vale decir, de exclusiva competencia del legislador y por ende deben emanar de manera inequívoca de la misma ley, que se repite, es la única fuente de la obligación tributaria. Así mismo, que por su naturaleza punitiva también su régimen jurídico es de origen legal. Significa lo anterior, de una parte, que la consagración normativa previa de conductas sancionables en materia tributaria, recibe idéntico tratamiento jurídico al impositivo, y debe hacerse mediante ley, por ser la materia sustancial tributaria de reserva del legislador, por mandato expreso de la Constitución, y porque la sanción es la respuesta jurídica al incumplimiento de la obligación tributaria o infracción a la ley donde ésta se describe. Y de la otra, desde la perspectiva de su naturaleza, dado que el principio de legalidad es pilar fundamental del derecho sancionatorio, en virtud de que es la ley la llamada a establecer responsabilidades de los particulares, por infringir la Constitución y las leyes (art. 6 C.P.) únicamente es ella la que puede definir previamente la infracción y tipificar la sanción, y porque en observancia de dicho principio de legalidad y del debido proceso, conforme al artículo 29 de la Carta, sólo pueden imponerse sanciones por conductas establecidas en "leyes" preexistentes y siendo así, éstas deben estar previstas en normas con categoría o respaldo en la ley.

Desde el ángulo de la categoría normativa, como lo ha expresado la Sala en innumerables oportunidades, la ley "sustancial" es aquélla que confiere derechos a las personas, declara, constituye, extingue o modifica, obligaciones. Por ende, las disposiciones que tipifican sanciones, incluidos sus presupuestos y tasación, tienen el carácter de "ley sustancial". Las normas procesales, o adjetivas, son aquéllas que regulan el procedimiento para hacer efectivo el derecho sustancial. Se advierte entonces, que las normas que regulan conductas e imponen sanciones tienen carácter "sustancial" y no procedimental, y para el caso del tema que ocupa la atención de la Sala, el hecho de su ubicación en el Libro V del Estatuto Tributario, que comprende "procedimiento tributario, sanciones y estructura de la Dirección." no les confiere a dichas disposiciones la naturaleza de normas instrumentales o procedimentales.

En materia del impuesto de industria y comercio, como atrás se señaló, se aplican en primer lugar las disposiciones especiales del Decreto Ley 1421 de 1993 y en lo que no pugne o haya sido regulado en ellas, las previsiones del Acuerdo 21 de 1983. Antes de la expedición del Decreto Ley, no se predicaba la facultad de la administración distrital para sancionar la omisión en la presentación de la declaración tributaria del impuesto de industria y comercio. Dicho ordenamiento tenía prevista la práctica de liquidación de aforo y la imposición consecuencial una sanción equivalente al doble del impuesto a cargo. No se desconoce que fue el Estatuto Orgánico del Distrito, vía remisión al Estatuto Tributario Nacional, el que introdujo como conducta sancionable directa el incumplimiento del deber formal de declarar, y se tiene en cuenta que el Concejo Distrital posee poder de regulación normativa complementaria de la ley, que le permite crear disposiciones jurídicas, tanto sustantivas como procedimentales, con arreglo a la ley. Considera la Sala que la norma de que se trata, es una regulación de carácter sustancial sancionatorio tributario, que no corresponde exactamente a la adecuación de la preceptiva legal a las particularidades propias del ámbito del impuesto de industria y comercio. Advierte, que aún cuando se aceptara que la norma acusada fuese estrictamente necesaria, el texto del artículo 60, no corresponde a una "armonización" del procedimiento tributario nacional, acorde con la "naturaleza y estructura de los impuestos distritales", (art. 162 ) sino por el contrario, que se expidió una norma nueva de carácter sustancial en materia de sanciones. Es claro que el artículo en el aparte acusado, no adecúa la parte procedimental de una sanción previamente establecida, sino que constituye una nueva regulación en el punto específico. Es precisamente esta consagración la que halla ilegal la Sala, puesto que el hecho de que el artículo 643 del E.T., se refiriera y sancionara la omisión en la presentación de las declaraciones de renta, ventas y otras, no habilitaba a una autoridad distinta del Concejo Distrital a través de acuerdos, para regular sus aspectos sustanciales.

Ver el Fallo del Consejo de Estado 15163 de 2006

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el actor, contra la sentencia del 29 de junio de 2000, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, desestimatoria de las pretensiones de la demanda de nulidad parcial del artículo 60 del Decreto Distrital 807 de 1993.

El doctor JAIME ABELLA ZARATE, en su propio nombre y en ejercicio de la acción pública de nulidad prevista en el artículo 84 del C.C.A., impetró la declaratoria de nulidad del aparte que se subraya, contenido en el numeral 2 del artículo 60 del Decreto Distrital 807 de 1993, "por el cual se armoniza el procedimiento y la administración de los tributos distritales con el Estatuto Tributario Nacional y se dictan otras disposiciones", expedido por el señor Alcalde Mayor del Distrito Capital, que dispone:

El actor señaló violadas las siguientes disposiciones: los artículos 38, numeral 14, 161, 162 y 176 del Decreto 1421 de 1993, en su carácter de normas habilitantes y el 176 además, como regulador de la forma de expedición. Así mismo, por falta de aplicación el artículo 8 del Decreto 1421 de 1993, por exceso de poder los artículos 35 y 38 íb., y por falta de aplicación el artículo 55 del Acuerdo 21 de 1983. Finalmente, los artículos 95-9 y 363 de la Constitución Política.

Las razones dadas en el concepto de violación, se sintetizan así: Se refirió en primer término a los "antecedentes del tema", conforme a la regulación contenida en el Acuerdo 21 de 1983, el que en su artículo 33 estableció la obligación de presentar la declaración del impuesto de industria y comercio, en el 34 la práctica de liquidación de aforo para quienes estando obligados no declararan y la sanción de aforo, prevista en el artículo 55, equivalente "a dos veces el impuesto anual establecido por la administración", para precisar, que la sanción del 200% estaba ligada en forma automática al monto del impuesto dejado de declarar, resultando proporcional al hipotético "perjuicio" sufrido por la Administración.

Explicó el sistema adoptado por el Decreto 807 de 1993, con base en lo dispuesto en el artículo 162 del Decreto 1421 de 1993, y dictado para "armonizar" el procedimiento y la administración de los tributos distritales con el Estatuto Tributario Nacional, en lo relativo a la obligación de presentar declaraciones tributarias y a sanciones, punto en el que se sustituyó el sistema anterior del Acuerdo 21 de 1983 y se dispuso un emplazamiento por el término de un mes, transcurrido el cual sin presentar la declaración se causa la sanción, aun cuando posteriormente se practique liquidación de aforo sin sanción.

Para el caso del impuesto de industria y comercio el artículo 60 del Decreto 807 de 1993, fijó la cuantía de la sanción en "el 10% de las consignaciones o ingresos brutos del período", al que corresponda la declaración no presentada, con sustitución de la base que estaba conformada por el impuesto no declarado, dando como resultado que la sanción que era del 200% del impuesto, se elevó al 10% de los ingresos. Teniendo en cuenta que las tarifas del impuesto oscilan entre el 3 y el 10 por mil, ejemplificó matemáticamente, cómo la sanción puede representar de 10 a 33 veces el valor del impuesto, y destacó el aumento porcentual en relación con el sistema anterior.

En referencia a las normas habilitantes del Decreto 807 de 193, expuso que conforme al artículo 38 del Decreto 1421 de 1993, le corresponde al Alcalde Mayor asegurar la exacta recaudación y administración de las rentas y caudales del Distrito y decretar su inversión, con arreglo a las leyes y los acuerdos que expida el Concejo, función que debe ejercerse con arreglo a las leyes de recaudo y administración, por cuanto con apoyo en dicha disposición no le está permitido crear obligaciones y menos aún sanciones, porque ello equivale a legislar. Comparadas estas atribuciones con las "de carácter normativo" del Concejo (arts. 8 y 12 del Decreto 1421/93), sostuvo que mientras el Concejo puede dictar normas nuevas, regulando los impuestos y su recaudo, el Alcalde es el encargado de hacerlas cumplir.

De otra parte, adujo que la remisión del artículo 162 del Decreto 1421 de 1993 a las normas del Estatuto Tributario Nacional, tuvo como propósito extender al Distrito las disposiciones del Libro 5º de dicho Estatuto, relativas a procedimiento y en general a la administración de los tributos. Conformación de ordenamiento que debe entenderse supeditada a la "naturaleza y estructura funcional" de los impuestos y que teniendo en cuenta las apreciables diferencias entre los impuesto distritales y los nacionales, era imperativo expedir los actos que adecuaran las normas y dada la magnitud de los actos necesarios para el efecto, éstos debían constar en normas especiales que sólo podían ser dictadas por el Concejo (art. 8-12 Decreto 1421 de 1993), puesto que si bien el Estatuto Tributario Nacional incluye las sanciones como parte del procedimiento, la materia encierra aspectos sustanciales que deben ser fijados por la ley y en el ámbito municipal por el Concejo mediante acuerdos.

Precisó que del artículo 162 en concordancia con el 176 del Decreto 1421 de 1993, se entiende que no se trata de la figura de las facultades extraordinarias, sino de un mecanismo sui generis, consistente en que los Decretos los dictaría el Alcalde, pero por comprender materias de competencia del Concejo, aquél debía presentarlos a éste como "proyectos de acuerdo" para que los modificara, negara o aprobara, lo que se traduce en que para acomodar el estatuto procedimental nacional al Distrito, su Alcalde no podía crear nuevas declaraciones y modificar los elementos de las sanciones, sin la aquiescencia del Concejo que es el órgano competente.

Al respecto observó las características del régimen transitorio establecido por el artículo 176 íb., que incluye la materia "fiscal", dentro de ella las sanciones tributarias, que son y han sido de competencia del Concejo quien en materia de industria y comercio las tenía reguladas en el Acuerdo 21 de 1983.

Acusó la ilegalidad por incompetencia y expedición irregular de la norma acusada, puesto que el señor Alcalde al modificar las bases y elevar considerablemente la cuantía de la sanción por no presentar declaración de industria y comercio, si bien precisó que lo hacía en "ejercicio de sus facultades legales" (epígrafe del Decreto 807/93), no existe disposición que le confiera atribuciones de carácter normativo, sino administrativo, y de tal naturaleza son las invocadas en el numeral 14 del artículo 38 del Decreto 1421 de 1993. También infringió el artículo 162 íb., invocado, por cuanto la labor de adecuación podía ejercerse en lo que no implicara modificación de las estructuras y en lo que las disposiciones nacionales fueran compatibles con los impuestos distritales, mas no podía el Alcalde con sus solas atribuciones administrativas, introducir modificaciones sustanciales en cuanto a la sanción, porque ello competía hacerlo al Concejo, en ejercicio de sus facultades normativas.

Igualmente, el artículo 176-2 ibídem por cuanto se concedió la facultad para expedir las disposiciones estrictamente necesarias para armonizar las normas vigentes en el Distrito y lo que se hizo fue crear una nueva normatividad, que se apartó totalmente de lo previsto en el Acuerdo 21 de 1983, que era la norma vigente, en la que la base de la sanción era el impuesto que resultara a cargo, pasando a ser la mayor entre las consignaciones y los ingresos y la tarifa del 2 por mil al 10 por ciento, calculada sobre una base superior. Cambios para los que insistió, el Alcalde carecía de competencia, a menos que el Concejo posteriormente los convirtiera en Acuerdo.

Censuró, que si bien se dio cumplimiento a la orden impartida en el artículo 176 en su inciso 4, y fue presentado oportunamente el Proyecto de Acuerdo N° 185 de 1993, el Concejo no de dio el trámite correspondiente, sino que fue archivado, tal como se da cuenta en la Certificación que acompañó y sin que exista constancia de decisión que lo hubiere modificado, o adoptado como Acuerdo. Orden de archivo, que a su juicio impedía que fuera puesto en vigencia. Todo lo cual, hace el acto anulable (art. 84 del C.C.A.), por las razones de expedición por funcionario u organismo incompetente y adicionalmente, por haberlo sido en forma irregular.

En otro cargo acusó la ilegalidad del acto, por infracción de las normas en que debía fundarse, artículos 162 y 176 del Decreto 1421 de 1993, para lo cual precisó que la aplicación de las normas del Estatuto Tributario Nacional entre otras materias sobre sanciones, estaba condicionada a tres factores: a la naturaleza de los impuestos, a la estructura funcional de los mismos y en lo posible, a la conservación de las normas vigentes.

Señaló que a nivel nacional no hay un impuesto igual al de industria y comercio del Distrito, luego para regular la sanción por no declarar, era necesario crear nuevas normas, utilizándose como modelo inspirador el artículo 643 del E.T. Nacional, norma que analizó y comparó con la acusada, para concluir inaceptable que la desproporcionada sanción fijada, esté de acuerdo con la naturaleza del impuesto distrital y menos que constituya una disposición "estrictamente necesaria" para armonizar la vigente con las nuevas, porque la vigente establecía una sanción del doble ( 200% ) del impuesto a cargo. (Acdo. 21/83).

Finalmente, al sustentar la infracción de los artículos 95-9 y 363 de la Carta, indicó la obligación del redactor del Decreto 807 de 1993, de acatar los principios constitucionales de la tributación e invocó los conceptos de "justicia y equidad" dentro de los cuales se desarrolla el deber de contribuir al financiamiento de los gastos del Estado y el de justicia, marco general dentro del cual debe desarrollarse cualquier clase de obligación de origen en la ley y concretamente la tributaria.

Calificó de "injustificable" el que la sanción pueda ser de diez a treinta y más veces mayor que el impuesto, y de "desproporcionada" la cantidad que supera con creces el hipotético "daño" o perjuicio que pueda sufrir el Estado, que de todas maneras conserva la facultad de practicar la liquidación de aforo.

Dijo invocar el artículo 363, según el cual, "el sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad", para indicar que la norma forma parte del "sistema tributario" en tanto se refiere al deber formal de presentar una declaración que tiene por objeto determinar el impuesto y la omisión es la que genera la sanción. Teniendo en cuenta los principios de equidad y progresividad, que miran hacia la capacidad de pago, cuya regla de oro se concreta en que quien tenga más que pague más, consideró que el sistema del Acuerdo 21 de 1983 que vinculaba la sanción con el impuesto a cargo, era razonable, en cambio el sistema adoptado por el acto acusado, resulta inequitativo, desde los aspectos de las bases y las tarifas, que analizó, con reiteración de lo dicho en cargos anteriores desde el punto de vista de la desproporción del resultado matemático, para concluir que la reforma introdujo un injusto incremento en la sanción, transgresor de los principios de equidad y progresividad consagrados en la Carta.

El apoderado de la parte demandada, al oponerse a las pretensiones de la demanda, esgrimió como razones de defensa, en primer lugar, la excepción de cosa juzgada, por cuanto en otro proceso, que citó, el Tribunal decidió la legalidad del Decreto 807 de 1993. En segundo término señaló que el Decreto 807 de 1993 es esencialmente una norma de carácter procedimental, así dentro de su texto se encuentren normas sustanciales sancionatorias.

Recordó que el Estatuto Tributario Nacional fue adoptado en el Distrito, por virtud del Decreto Ley 1421 de 1993 y no por el Decreto 807 de 1993, ésto es que su fuente es legal y al entrar en vigencia derogó las normas existentes, como el Acuerdo 21 de 1983. Lo que hizo el Decreto 807 fue adecuar las sanciones que trae el Estatuto Tributario para impuestos nacionales, al evento del impuesto de industria y comercio, tomando para ello las sanciones correspondientes al impuesto sobre las ventas, que se "asimila" a la estructura del impuesto de industria y comercio.

Basado en la definición de "adecuar", que significa acomodar, apropiar una cosa a otra, se opuso a lo alegado por el actor en el sentido de que el Alcalde no podía introducir nuevas bases ni modificar el sistema sancionatorio del Distrito, expresando que no fue dicho funcionario quien modificó el sistema sancionatorio, sino la ley quien lo hizo, pues el Alcalde se limitó a adecuar las normas vigentes al momento, es decir, se observaron las sustantivas después de la entrada en vigencia del Decreto 1421 de 1993 y se armonizaron con el Estatuto Tributario Nacional.

Se refirió a la sanción prevista en la norma acusada y señaló que no es cierto que sea exorbitante, ya que respecto de ella rige la reducción, conforme a las opciones y oportunidades que tiene el contribuyente para subsanar la omisión (arts. 61 y 62 del Decreto 807 de 1993), fijando un régimen más benigno, que no estaba plasmado en el Acuerdo 21 de 1983.

Finalmente, señaló que el Decreto 807 de 1993, al emanar de una autoridad política, y estar autorizado por la ley, tiene plena vigencia, a cuyo efecto se remitió al artículo 240 de la Ley 4ª de 1913.

El Tribunal a quo desestimó el medio exceptivo al considerar que no se presentó el evento de cosa juzgada, porque en el asunto sub lite se impugnaron adicionalmente otras normas y se esgrimieron disposiciones y razones de desacuerdo diferentes. Igualmente, desestimó las pretensiones de la demanda, básicamente así:

Previa transcripción del artículo 176 del Decreto 1421 de 1993, indicó su propósito consistente en que la autoridad administrativa expidiera normas estrictamente necesarias para armonizar las disposiciones vigentes en el Distrito con las que contiene el Decreto 1421; señaló que al remitir la aplicación del procedimiento nacional al Distrito, lógicamente las normas instrumentales anteriores quedaron sin vigencia y era necesario prever dificultados y litigios ante esta situación, por lo que de manera excepcional, una competencia que es del Concejo Municipal se radicó transitoriamente en cabeza del Alcalde.

De ahí que éste tenía la obligación de presentar los Decretos que dictara como Proyectos de Acuerdo, siendo facultad del Concejo modificarlos. El Alcalde cumplió su obligación de tramitar el proyecto, sin que la autoridad de representación popular le hiciera modificaciones, optando el archivo del expediente. Observó que el Concejo no estimó oportuno modificar el Decreto 807 y la norma discutida cumplió su objetivo de evitar los vacíos normativos, hallándose ajustada a derecho, pues no existió falta de competencia del señor Alcalde ni fue irregular su expedición.

Respecto a la violación de los principios consagrados en el artículo 363 de la Carta, la negó, por cuanto si bien el impuesto de industria y comercio es un gravamen directo, ésto en nada riñe con la tasación de la sanción, porque su cálculo depende o bien de los ingresos o de las consignaciones bancarias y en la medida en que unos y otras sean mayores, igualmente lo es la sanción, la que no varía del 10% en todos los casos, luego el que tiene mayor capacidad de pago, va a ser sujeto de una mayor sanción. Consideró irrelevante la discusión sobre la naturaleza de este gravamen y la del IVA, por cuanto la conducta omisiva es la misma, no declarar.

Concluyó que como bien lo observó el actor, antes existía sanción de aforo que equivalía al 200% del valor del impuesto, pero ahora con el cambio operado, esta sanción desapareció y en su lugar se creó una nueva, que es por no declarar.

El actor, en su escrito de apelación, insistió en que por su origen constitucional, sin duda el Decreto 1421 de 1993 tiene fuerza de ley, pero que la constitucionalidad de este Decreto no legitima por sí sola los Decretos dictados por el Alcalde Mayor en desarrollo de sus previsiones, como las del artículo 162, como equivocadamente lo sostuvo el fallo, sino, que la ilegalidad de éstos depende de las circunstancias propias e independientes de cada uno.

Lo anterior, en atención al sistema especial adoptado por el artículo 176 del mismo Decreto 1421, que previó la intervención del Concejo, que por gozar de atribuciones normativas estaba llamado a refrendar la creación de normas nuevas que eran necesarias y que desbordaban la simple labor mecánica de copiar o ajustar disposiciones del Estatuto Tributario, tal es el sentido de la disposición del legislador de que los Decretos pasaran como Proyecto de Acuerdo al Concejo.

Reiteró que la omisión del Concejo, que simplemente "archivó" el Proyecto de Acuerdo, como lo reconoció la sentencia, constituyó infracción al sistema implantado por el artículo 176, que dispuso la intervención de los dos órganos principales del Gobierno Distrital, integrado por el Alcalde Mayor y el Concejo, según el artículo 5 del Decreto 1421, para que no hubiera ningún vacío ni duda sobre la legalidad de las disposiciones adoptadas en primer lugar por el Alcalde.

Señaló que la interpretación del Tribunal acerca de que la intervención era "potestativa", y que se podía omitir, sin consecuencias jurídicas, es equivocada no sólo porque la norma la previó para evitar vacíos normativos, sino porque expedir Acuerdos es su función natural que no requiere autorización especial y finalmente, porque la aprobación del Decreto sólo podía quedar definida con la manifestación expresa del Concejo en tal sentido, dado que en las corporaciones públicas como el Concejo y el Congreso, el archivo equivale a negativa, nunca a aprobación

A su juicio, la interpretación armónica de los artículos 162 y 176 del Decreto 1421 de 1993, implicaba la necesaria intervención de los dos órganos y la falta de uno de ellos en los temas en que era necesario crear normas, como en el de la sanción por un impuesto no contemplado en el Estatuto Tributario, produjo un trámite incompleto, expedido por el Alcalde, cuyas atribuciones no alcanzaban para dar vida a normas nuevas, de las cuales sí goza el Concejo, de ahí que fuera indispensable su intervención.

Finalmente, se mostró inconforme con la "rápida conclusión" que obtuvo el Tribunal, para no dar prosperidad a los cargos de violación de los invocados principios constitucionales de la tributación.

Solicitó revocar la sentencia apelada y acceder a la nulidad impetrada.

En esta oportunidad procesal únicamente intervino el actor, para insistir en su pretensión de nulidad, a cuyo efecto realizó un análisis del artículo 162 del Decreto 1421 de 1993, del que subrayó que la norma no le concede facultades o delegaciones excepcionales al Alcalde, pues su texto no da a entender atribución de competencias, simplemente contiene un mandato perentorio al ordenar que las normas de procedimiento y en general de administración de los tributos contenidas en el Estatuto Tributario Nacional, serán aplicadas en el Distrito.

De otra parte, expresó que dentro de los temas del Estatuto Tributario que se adoptan por orden del citado artículo 162 , está el de las sanciones, pero en el aspecto de procedimiento para su imposición.

Interpretación que halló concordante con lo establecido en el artículo 66 de la Ley 383 de 1977, en cuanto extendió el procedimiento a los municipios y distritos del país y dispuso que "los municipios y distritos para efectos de . imposición de sanciones . aplicarán los procedimientos establecidos en el Estatuto Tributario Nacional", texto que si no modificó, sí influyó en la interpretación de la especial para la ciudad.

Al analizar el doble contenido de las normas sancionatorias, indicó que como lo han aceptado el Consejo de Estado y la doctrina, el tema comprende dos aspectos diferenciados: la parte sustancial y la procedimental y que la circunstancia de su ubicación en el Estatuto Tributario no implica que la tipificación de las sanciones pertenezca al campo de los procedimientos.

De lo anterior observó que la adopción de las normas del Estatuto Tributario Nacional en lo atinente a los aspectos procedimentales de las sanciones, correspondía al Alcalde, mas no así en los aspectos sustanciales, que son de competencia del Concejo.

De otra parte insistió en que si fuera cierto lo dicho por el Tribunal, de que el artículo 162 habilitó al Alcalde plenamente, no tiene explicación lo establecido en el artículo 176 del Decreto 1421, consistente en que éste debía presentar al Concejo los decretos dictados, con el carácter de Proyectos de Acuerdo. La tesis del a quo conduce a que se trata de una disposición cuyo incumplimiento no genera ninguna consecuencia y por ende se trataría de una norma inútil o innecesaria, interpretación a su juicio contraria a la finalidad expresada en e primer inciso de la norma e "irrespetuosa con la supuesta sabiduría del legislador".

Destacó que la referencia a "los posibles varios normativos" indica la necesidad de intervención del Concejo en su carácter de órgano encargado de dictar las normas, (arts. 8 y 12 del Decreto 1421), pues del conjunto de funciones y competencias que al Alcalde le atribuyen los artículos 35 y 38 íb., surgen las de ser el ejecutor de la voluntad del legislador. Su función básica es la de reglamentar las normas superiores e implantar y vigilar su cumplimiento.

La facultad normativa del Concejo en su criterio, explica que el legislador hubiera establecido que los decretos dictados por el Alcalde pasaran al Concejo no en condición de simple informe o noticia, sino con el carácter de "Proyectos de Acuerdo", lo que administrativamente significa que debía someterlos a estudio de las comisiones, al trámite de los debates y demás formalidades descritas en los artículos 19 a 26 del Decreto 1421 de 1993.

Se refirió a las pruebas que acreditan la presentación y radicación del proyecto de acuerdo y al principio de discusión y consideración, a las intervenciones de los concejales así como a su "archivo", que equivale a una decisión negativa, por lo que el Decreto no nació a la vida jurídica, en las disposiciones que no podía adoptar el Alcalde en ejercicio de sus facultades normales, ni aún en las implícitas de artículo 162.

Analizó los aspectos de fondo de la sanción, los cambios adoptados con el nuevo régimen, para concluir que no contempló una simple armonización, sino la creación de todo un sistema nuevo, punto en el que reiteró lo dicho en la demanda, con el fin de insistir en la necesidad de la intervención del Concejo.

Luego de comparar las características del impuesto al valor agregado con las del impuesto de industria y comercio, sostuvo que la naturaleza y estructura funcional de estos dos impuestos no es igual o parecida y por tal razón el Decreto transgredió el artículo 162 del Estatuto Orgánico de Bogotá, pues la adopción de las normas no podía hacerse sin tener en cuenta sus elementos diferenciales y la parte sustancial requería la aprobación del Concejo.

Consideró inaceptable la tesis de que el artículo 176 lo que hizo fue darle una competencia transitoria y potestativa al Concejo, puesto que ella demerita su naturaleza y funciones y desconoce que éste no necesita de norma especial de facultades para regular la administración del Distrito, porque la tiene permanente conforme al artículo 12 del Decreto 1421 de 1993, como lo ha reconocido la jurisprudencia de esta Corporación, que transcribió.

Finalmente reiteró y apoyó en citas jurisprudenciales, los cargos de violación de los principios constitucionales de equidad, eficiencia y progresividad, desconocidos al dictar la norma acusada que rebela una desproporcionada tasación de la sanción frente al monto del impuesto, conforme a las bases a las que se aplica y su finalidad.

La señora Procuradora Sexta Delegada, al emitir su concepto de fondo, favorable al recurso, en primer lugar, con cita de los artículos 338 de la Constitución, armónico con el 300-4 y el 313-4 contentivos del marco constitucional impositivo, que indica que la facultad tributaria de las entidades territoriales es derivada y solamente pueden establecer los gravámenes autorizados por la ley, luego de referirse al régimen especial del Distrito Capital consagrado en los artículos 41 transitorio, 322, 323 y 324, a la expedición del Decreto 1421 de 1993, del que destacó los artículos 38-14 161 y 176, observó que las facultades que al Alcalde Mayor le confiere el Decreto 1421, son limitadas.

El Decreto en las normas citadas -prosiguió-, apenas le impone al Alcalde la obligación de velar porque se recauden y administren eficientemente las rentas y lo faculta para expedir disposiciones tomadas del Estatuto Tributario Nacional, siempre que ellas puedan acomodarse a la naturaleza y estructura funcional del los impuestos el Distrito, normas que deben establecerse no con el fin de establecer nuevas regulaciones en materia impositiva o derogar las anteriores y menos las expedidas por el Concejo Distrital, sino de "armonizar" estos preceptos anteriores con los contenidos en el Decreto 1421 de 1993.

A su juicio la norma acusada del Decreto 807 de 1993 no persigue armonizar las disposiciones vigentes en el Distrito sobre la sanción por no presentar declaraciones del impuesto de industria y comercio, particularmente del artículo 55 del Acuerdo 21 de 1983, con las Decreto Ley 1421 de 1993, sino que pretende derogar y de hecho deroga, estas disposiciones y establece una nueva reglamentación acerca de la sanción.

Señaló incuestionable que el Decreto del Alcalde no hizo más que derogar la disposición establecida por el Concejo y que ejerció una atribución que no le confirió el Decreto Ley 1421 de 1993.

Solicitó revocar la sentencia apelada y acceder a las súplicas de la demanda.

Se debate la legalidad del numeral 2 del artículo 60 del Decreto 807 de 1993, relativo a la sanción por no presentar declaración del impuesto de industria y comercio, expedido por el señor Alcalde Mayor del Distrito Capital y acusado por el actor de ser violatorio de diversos preceptos constitucionales y legales.

Previo a emprender el análisis de fondo de dicho acto, la Sala efectuará algunas breves consideraciones de carácter general, acerca del régimen jurídico de las sanciones tributarías.

Como es sabido, en materia impositiva rige el principio de legalidad de los impuestos; su creación es de reserva de ley, conforme a la función asignada al Congreso para "establecer contribuciones fiscales." (arts. 150-12 y 338) y de desarrollo por parte de las corporaciones de elección popular, autorizadas para votar las contribuciones o impuestos locales "de conformidad con la constitución y la ley", (arts. 300-4 y 313-4).

Se tiene entonces, que el establecimiento de los tributos en general, debe efectuarse bajo las condiciones que determine la ley tributaria, a la que corresponde ocuparse de los aspectos sustanciales de la obligación que mediante ella se crea.

Ahora bien, la relación jurídica tributaria es compleja, pues comprende además de la obligación sustancial, cuyo objeto es el pago del tributo, una serie de deberes formales y materiales para con el Estado, cuya omisión o defectuoso cumplimiento aparejan la imposición de diversas sanciones. Corresponde también a la ley, fuente de la obligación tributaria, consagrar las sanciones que han de aplicarse a quienes la infrinjan o incumplan las obligaciones que ella impone a los asociados.

Respecto de la sanciones, precisa la Sala que estas obligaciones por la materia de que se trata, son objeto del mismo tratamiento que los tributos, vale decir, de exclusiva competencia del legislador y por ende deben emanar de manera inequívoca de la misma ley, que se repite, es la única fuente de la obligación tributaria. Así mismo, que por su naturaleza punitiva también su régimen jurídico es de origen legal.

Significa lo anterior, de una parte, que la consagración normativa previa de conductas sancionables en materia tributaria, recibe idéntico tratamiento jurídico al impositivo, y debe hacerse mediante ley, por ser la materia sustancial tributaria de reserva del legislador, por mandato expreso de la Constitución, y porque la sanción es la respuesta jurídica al incumplimiento de la obligación tributaria o infracción a la ley donde ésta se describe.

Y de la otra, desde la perspectiva de su naturaleza, dado que el principio de legalidad es pilar fundamental del derecho sancionatorio, en virtud de que es la ley la llamada a establecer responsabilidades de los particulares, por infringir la Constitución y las leyes (art. 6 C.P.) únicamente es ella la que puede definir previamente la infracción y tipificar la sanción, y porque en observancia de dicho principio de legalidad y del debido proceso, conforme al artículo 29 de la Carta, sólo pueden imponerse sanciones por conductas establecidas en "leyes" preexistentes y siendo así, éstas deben estar previstas en normas con categoría o respaldo en la ley.

De otra parte, desde el ángulo de la categoría normativa, como lo ha expresado la Sala en innumerables oportunidades, la ley "sustancial" es aquélla que confiere derechos a las personas, declara, constituye, extingue o modifica, obligaciones. Por ende, las disposiciones que tipifican sanciones, incluidos sus presupuestos y tasación, tienen el carácter de "ley sustancial". Las normas procesales, o adjetivas, son aquéllas que regulan el procedimiento para hacer efectivo el derecho sustancial.

Se advierte entonces, que las normas que regulan conductas e imponen sanciones tienen carácter "sustancial" y no procedimental, y para el caso del tema que ocupa la atención de la Sala, el hecho de su ubicación en el Libro V del Estatuto Tributario, que comprende "procedimiento tributario, sanciones y estructura de la Dirección." no les confiere a dichas disposiciones la naturaleza de normas instrumentales o procedimentales.

En conclusión al punto, es indudable que al igual que para la actividad impositiva en general, la consagración positiva del régimen sancionatorio vinculado a los tributos, es de origen legal, y compete a la ley la definición de las conductas sancionables, las bases de su imposición, las tarifas o cuantías de las sanciones y la autoridad competente para su aplicación.

Hechas las precisiones anteriores, se procede al análisis del asunto concreto, en el que se acusan violadas las siguientes disposiciones: los artículos 95-9 y 363 de la Constitución Política; 35, 38, numeral 14, 161, 162 y 176 del Decreto 1421 de 1993 y 55 del Acuerdo 21 de 1983, a cuyo propósito cabe considerar:

La Constitución en su artículo 322, prescribe que entre otros, el Régimen Fiscal de la Capital de la República, además de regirse por la Carta misma y las leyes especiales que para ella se dicten, también se rige por las disposiciones vigentes para los municipios.

En virtud de la norma de transición contenida en el artículo 41 de la Carta, fue expedido el Decreto Ley 1421 de 1993, Estatuto Orgánico del Distrito, cuerpo que entre otros, en el artículo 153 previó respecto al régimen fiscal, que "El establecimiento, determinación y cobro de tributos, gravámenes, impuestos, tasas, sobretasas y contribuciones en el Distrito se regirán por las normas vigentes sobre la materia con las modificaciones adoptadas en el presente Estatuto"

Los artículos 162 y 176 dicen:

Esto es, que entre las modificaciones a las normas vigentes adoptadas por el Decreto 1421, en el artículo 162, dispuso la remisión a las normas del Estatuto Tributario Nacional acerca de "procedimiento, sanciones, declaración . y en general la administración de los tributos..", ordenándose su aplicación en el Distrito, "conforme a la naturaleza y estructura funcional de los impuestos de éste". Para el cumplimiento de la disposición y como quiera que la remisión sin adecuación al esquema local, por insuficiencia normativa, no permitía la aplicación directa de todas las previsiones de dicho Estatuto, se requería la intervención de las autoridades distritales para implantar sus disposiciones y armonizarlas con las normas vigentes.

Para el efecto, en virtud del mecanismo de transición creado por el artículo 176 , numeral 2, se autorizó al "gobierno distrital" para expedir "las normas estrictamente necesarias para armonizar las disposiciones vigentes en el Distrito con los preceptos de este Estatuto", entre otras, en lo atinente al REGIMEN FISCAL. Es así como la facultad transitoria de expedir normas en materia del régimen fiscal, no fue tan amplia como pudiera inferirse, puesto que no se conformó a la indicación de las "necesarias", sino que empleó un vocablo que las restringió aún más, a las "estrictamente necesarias", para armonizar las disposiciones vigentes en el Distrito con los preceptos del Decreto 1421 de 1993.

Ello, con la expresa finalidad "de asegurar la efectiva vigencia" de las nuevas disposiciones y prever dificultades o litigios que pudieran surgir de "posibles vacíos normativos". Así mismo, los decretos que fuera necesario expedir, debían dentro de los tres días, ser sometidos a la consideración del Concejo Distrital, como Proyectos de Acuerdo.

Fue así como el Alcalde Mayor de la ciudad invocando en especial las facultades conferidas por los artículos 38 numeral 14, 161, 162 y 176 numeral 2 del Estatuto Orgánico de Santafé de Bogotá, expidió el Decreto 807 de 1993, "por el cual se armonizan el procedimiento y la administración de los tributos distritales con el Estatuto Tributario Nacional y se dictan otras disposiciones". Normas esencialmente procedimentales que fijan el marco de competencia para la recaudación de los tributos y específicamente el proceso tributario, en cuanto a la declaración, corrección, determinación, discusión, cobro y que incluyen las sanciones.

La norma acusada, corresponde al inciso 2 del artículo 60 del Decreto 807 de 1993, que por ser útil para el debido análisis de su legalidad, nuevamente se transcribe, con subraya en el aparte demandado.

En materia del impuesto de industria y comercio, como atrás se señaló, se aplican en primer lugar las disposiciones especiales del Decreto Ley 1421 de 1993 y en lo que no pugne o haya sido regulado en ellas, las previsiones del Acuerdo 21 de 1983. Antes de la expedición del Decreto Ley, no se predicaba la facultad de la administración distrital para sancionar la omisión en la presentación de la declaración tributaria del impuesto de industria y comercio. Dicho ordenamiento tenía prevista la práctica de liquidación de aforo y la imposición consecuencial una sanción equivalente al doble del impuesto a cargo.

No se desconoce que fue el Estatuto Orgánico del Distrito, vía remisión al Estatuto Tributario Nacional, el que introdujo como conducta sancionable directa el incumplimiento del deber formal de declarar, y se tiene en cuenta que el Concejo Distrital posee poder de regulación normativa complementaria de la ley, que le permite crear disposiciones jurídicas, tanto sustantivas como procedimentales, con arreglo a la ley. Así, el Decreto 1421 de 1993, en el artículo 1° le reconoce "atribuciones normativas" en materia administrativa y en el 12 entre sus "atribuciones" en materia impositiva, relaciona en el numeral 3, las de "establecer, reformar, eliminar . tributos .. con el fin de garantizar el efectivo recaudo.", todo de conformidad con la Constitución y la ley.

De modo que el derecho de la entidad territorial sobre sus impuestos, implica el ejercicio de las potestades de regulación normativa derivada o delegada en sus diversos aspectos, para concretar la aplicación de las previsiones legales, a través de acuerdos; por tanto en principio, le correspondía al Concejo dictar las normas que permitieran para el asunto concreto, la implantación de las sanciones, conforme a la "naturaleza y estructura funcional" de los impuestos distritales. Ello no fue así, dado que en virtud del artículo 176, norma habilitante, el Alcalde Mayor dictó el Decreto 807 de 1993, en el que finalmente plasmó la descripción típica de la sanción, sus elementos, e introdujo el procedimiento para su aplicación.

Debe determinarse ahora, si al expedir la norma acusada el Alcalde ejerció la autorización en los términos de la norma que se la concedió, ésto es, si en primer lugar para la aplicación de las disposiciones vigentes, armonizó el procedimiento con el Estatuto Tributario al cual se efectuó la remisión y si se conformó a la naturaleza y estructura funcional de los impuestos distritales.

Considera la Sala que la norma de que se trata, es una regulación de carácter sustancial sancionatorio tributario, que no corresponde exactamente a la adecuación de la preceptiva legal a las particularidades propias del ámbito del impuesto de industria y comercio. Como lo aceptó el Tribunal, al negar la prosperidad de la demanda, "antes existía sanción de aforo que equivalía al 200% del valor del impuesto, pero ahora con el cambio operado en el régimen sancionatorio, esa sanción desapareció y en cambio de ella se creó una nueva que es la por no declarar".

Advierte, que aún cuando se aceptara que la norma acusada fuese estrictamente necesaria, el texto del artículo 60, no corresponde a una "armonización" del procedimiento tributario nacional, acorde con la "naturaleza y estructura de los impuestos distritales", (art. 162 ) sino por el contrario, que se expidió una norma nueva de carácter sustancial en materia de sanciones. Es claro que el artículo en el aparte acusado, no adecúa la parte procedimental de una sanción previamente establecida, sino que constituye una nueva regulación en el punto específico.

Es precisamente esta consagración la que halla ilegal la Sala, puesto que el hecho de que el artículo 643 del E.T., se refiriera y sancionara la omisión en la presentación de las declaraciones de renta, ventas y otras, no habilitaba a una autoridad distinta del Concejo Distrital a través de acuerdos, para regular sus aspectos sustanciales.

Y es que no podía el Alcalde Mayor, en desarrollo de la autorización legal, ir más allá del espíritu y alcance de las normas que pretendió armonizar, para hacer efectivo su cumplimiento y establecer una sanción tributaria que por la materia a que se refiere y por su naturaleza sancionatoria es de competencia de la ley, pues no estaba habilitado para crear conductas infractoras y estructurar las sanciones, además porque conforme a los principios legales señalados al comienzo de estas consideraciones, no es viable que sea la misma administración quien regule tal materia, so pretexto de ser la titular de la ejecución de las sanciones.

A lo sumo, podían dictarse normas contentivas de especificaciones o graduaciones a las sanciones establecidas legalmente, en la ley o en los acuerdos, que sin constituir nuevos tipos jurídicos, ni alterar la naturaleza y límites de las existentes, las "armonizaran" y adecuaran a la estructura propia de la administración distrital y sus impuestos.

Se observa así que a través de un decreto, se incluyó la disposición acusada que no hacía parte de otra con fuerza de ley, sino que del acto acusado surgió una nueva figura infractora; se estableció una sanción no prevista, por lo que como lo reclamó el actor, en referencia a "los posibles vacíos normativos", se precisaba de la intervención posterior, dentro del sistema implantado por el artículo 176 del órgano competente, el Concejo Distrital, en lo atinente a las normas sustanciales reguladoras de las sanciones, la que no se satisfizo por cuanto el Decreto 807 de 1993, presentado oportunamente por el Señor Alcalde Mayor, y radicado como "Proyecto de Acuerdo N° 185 de 1993" fue "archivado", conforme lo acredita la certificación obrante a folio 137 del expediente, proceder que constituyó una omisión de esa Corporación, también destinataria de la norma.

Respecto a la violación de los artículos 95-9 y 363 de la Carta, que imponen la obligación a los asociados de contribuir con las cargas públicas, dentro de los conceptos de justicia y equidad, cabe señalar, que efectivamente el principio constitucional de equidad se concreta en la razonabilidad y proporcionalidad de las sanciones por infracciones tributarias, cuya observancia no solamente rige en lo atinente a la obligación principal o sustancial, sino en la consagración de las respectivas sanciones, las que deben ser razonables y proporcionadas al hecho que se reprime.

La proporcionalidad equivale a que la acción represiva guarde equivalencia con la conducta infractora, en otras palabras, que reflejen proporcionalidad los parámetros de graduación y los de corrección. La norma contenida en el artículo 60, como lo acusa el actor, eligió una alternativa de sanción, que ya no se tasa en relación con el impuesto, sino por el valor de los ingresos, la que en el contexto de la relación entre la omisión y el monto de la sanción resulta claramente desproporcionada frente al posible impuesto. Proporción que no se logra cuando aquél se expresa en miles porcentuales y la sanción en cientos.

De todo lo dicho, resulta obligado concluir que la norma cuestionada, por ilegal deberá ser retirada del ordenamiento, a lo que se procederá, sin necesidad de más consideraciones.

En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

1º. REVOCASE la sentencia apelada, en su lugar,

2º. DECLARASE LA NULIDAD de la expresión: "al diez por ciento (10%) de las consignaciones o ingresos brutos del período al cual corresponda la declaración no presentada, o al diez por ciento (10%) de los ingresos brutos que figuren en la última declaración presentada por dicho impuesto, la que sea superior.", contenida en el numeral 2 del artículo 60 del Decreto Distrital 807 de 1993.

3º. Devuélvanse los valores consignados como gastos del proceso, si a ello hubiere lugar.

COPIESE, NOTIFIQUESE, COMUNIQUESE Y DEVUELVASE AL TRÍBUNAL DE ORIGEN. CUMPLASE.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.