RÉGIMEN LEGAL DE BOGOTÁ D.C.

El hecho de que no se invoque expresamente la ley 14 de 1983, no significa que la misma, en lo que corresponda, no deba ser tenida en cuenta por el Concejo del Distrito Capital al ejercer sus funciones, pues de una parte, la Constitución en su artículo 322 prescribe que, entre otros, el régimen fiscal de la capital de la República, además de regirse por la carta misma y las leyes especiales que para el efecto se dicten, se rige también por "las disposiciones vigentes para los municipios" como lo son por ejemplo, en materia de industria y comercio, algunas de las contenidas en la referida ley. es decir en materia del impuesto de industria y comercio del Distrito Capital se aplican en primer lugar las disposiciones especiales del Decreto 1421 de 1993 y en lo que no pugne con ellas, las previsiones de la Ley 14 de 1983 y normas concordantes.

Por virtud de lo dispuesto en el numeral 5º del artículo 154 del Decreto 1421 de 1993, no existe para esta ciudad la base gravable especial para los derivados del petróleo y que asi mismo "no puede predicarse nulidad de la frase del artículo demandado por contradecir la ley 14 de 1983, sino que existiría una nulidad de todo el artículo, por no tener fundamento legal al no existir base gravable especial para el sector de derivados del petróleo, por haber sido derogada por el decreto 1421 de 1993". Sobre el particular se observa que si bien es cierto conforme a lo previsto en el artículo 154 numeral 5º del Decreto 1421 de 1993, no existe para el Distrito Capital una base gravable especial para el sector de derivados del petróleo, tal circunstancia no significa que el acto acusado carezca de fundamento legal, pues el fundamento es precisamente el numeral en mención y no la ley 14 de 1983. Asunto distinto es si el acto se ajusta o no a la norma que le sirve de fundamento, lo cual no se está debatiendo en el subjudice. Es de anotar que el decreto 1421 de 1993 es un decreto con fuerza de ley, y por ello válidamente podía modificar, como en efecto lo hizo, la ley 14 de 1983.

Sostiene el apoderado del Distrito capital que por virtud de lo dispuesto en el numeral 5º del artículo 154 del Decreto 1421 de 1993, no existe para esta ciudad la base gravable especial para los derivados del petróleo y que asi mismo "no puede predicarse nulidad de la frase del artículo demandado por contradecir la ley 14 de 1983, sino que existiría una nulidad de todo el artículo, por no tener fundamento legal al no existir base gravable especial para el sector de derivados del petróleo, por haber sido derogada por el decreto 1421 de 1993". Sobre el particular se observa que si bien es cierto que conforme a lo previsto en el artículo 154 numeral 5º del Decreto 1421 de 1993, no existe para el Distrito Capital una base gravable especial para el sector de derivados del petróleo, tal circunstancia no significa que el acto acusado carezca de fundamento legal, pues el fundamento es precisamente el numeral en mención y no la ley 14 de 1983. Asunto distinto es si el acto acusado se ajusta o no a la norma que le sirve de fundamento, lo cual no se está debatiendo en el subjudice. Es de anotar que el decreto 1421 de 1993 es un decreto con fuerza de ley y, por ello válidamente podría modificar, como en efecto lo hizo, la ley 14 de 1983.

Acerca de la naturaleza jurídica del decreto 1421 de 1993, la Sala se había pronunciado con anterioridad, había dicho: "Fue voluntad de la asamblea Nacional Constituyente al tratar el tema de la organización territorial, regular como Distrito Capital a Bogotá y dotarlo de un régimen político, fiscal y administrativo especial, voluntad que quedó consignada en el artículo 322 de la Constitución Política. Prevé así la norma constitucional que el Distrito Capital se regule por la propia Constitución, por las leyes especiales y por las disposiciones vigentes para todos los municipios. Era entonces facultad del Congreso expedir el estatuto para el Distrito capital y si este no lo hacía en el lapso previsto, lo expediría el gobierno. El Congreso al dictar las leyes respectivas estaba en la obligación de observar las normas constitucionales generales que señalan límites, condiciones y requisitos para la actividad legislativa, todo lo cual también debía ser observado por el Gobierno, al presentarse la situación prevista en el artículo 41 transitorio de la Constitución de 1991. Podía en consecuencia el legislador (bien el Congreso o en su defecto el Gobierno) dictar normas de carácter legislativo en materia fiscal atendiendo tanto el mandato constitucional sobre su vigencia (artículo 338 inciso 3º) como a los principios de equidad, eficiencia y progresividad que para el sistema tributario prevé el artículo 363 ibídem. De acuerdo con lo anterior no se comparte el planteamiento hecho en la demanda en el sentido de que pro mandato del artículo 322 de la Constitución nacional, el legislador no podía en el estatuto especial que regularía a Bogotá en su carácter de Distrito Capital, modificar las normas ordinarias que regulan el régimen municipal".

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la parte demandada contra la sentencia del 29 de mayo de 1997, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, y mediante la cual se anuló la expresión "sometidos al régimen de control oficial de precios", contenida en el artículo 6º del Acuerdo No 039 de 1993, expedido por el Concejo Distrital de Santafé de Bogotá.

En uso de las facultades legales, en especial de las conferidas por el Decreto - ley 1421 de 1993 y la ley 44 de 1990, el Concejo de Santafé de Bogotá D.C, expidió el Acuerdo No 39 de 1993, "por el cual se expiden normas en materia de impuesto predial, impuesto de industria y comercio y avisos y tableros, impuestos sobre vehículos, y se dictan otras disposiciones".

En virtud del artículo 6º del citado acuerdo, denominado "Ingresos netos en la distribución de derivados del petróleo", se dispuso que la base gravable en el impuesto de industria y comercio, en las actividades comerciales relativas a la distribución de derivados del petróleo sometidos al régimen de control de precios, la constituyen los ingresos netos correspondientes al margen bruto de comercialización fijado por el Gobierno Nacional para los respectivos distribuidores.

Dicha norma fue acusada en primera instancia ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, con el fin de que se anulara la expresión "sometidos al régimen de control de precios". Dicho Tribunal profirió fallo favorable a las pretensiones del actor, decisión que a la postre fue apelada por el apoderado del Distrito Capital.

Estima violados los artículos 13 y 95 ordinal 9 de la C.N; parágrafo 3º de la ley 14 de 1983 y 154 del decreto 1421 de 1993, por las siguientes razones:

A través del artículo 6º del Acuerdo No 039 de 1993, el Concejo de Santafé de Bogotá determinó la base gravable para la distribución de derivados del petróleo, pero sólo para aquéllos productos que están sometidos a control de precios, condición no establecida en la ley 14 de 1983, que fijó una base gravable especial para la distribución de dichos derivados, ni en el decreto 1421 de 1993.

Al restringir el beneficio legalmente concedido a la distribución de todos los derivados del petróleo, con y sin control de precios, además de que se está violando la norma legal, se está haciendo una discriminación entre los distribuidores de derivados del petróleo, concediendo un tratamiento preferencial a unos y desmejorando a otros.

Si las condiciones de mercado en que se desenvuelven los distribuidores de derivados del petróleo son las mismas, carece de sentido y rompe la justicia y la equidad, que, sin fundamento, se deje por fuera a algunos de ellos de los beneficios que han tenido por mucho tiempo.

Desde el momento en que el Concejo consagró que solamente los distribuidores de combustibles sometidos al régimen de control de precios, tendrán derecho al beneficio de una base gravable especial, se está creando una discriminación respecto de los distribuidores de combustibles no sujetos a control de precios, que por razones de mercado sí están limitados en cuanto al margen de utilidad, discriminación que atenta contra el derecho a la igualdad consagrado en la C.N.

Así mismo, se reitera, se viola el parágrafo 3º del artículo 33 de la ley 14 de 1983, por cuanto el Concejo crea una limitación no prevista en dicha norma, con lo cual se desconoce también que la facultad impositiva de los concejos no es total, sino subordinada a la ley, (artículo 313 No 4 de la C.N. Igualmente, en el artículo 12 del decreto 1421 de 1993 quedó claro que las atribuciones del Concejo Distrital, se ejercerán con sujeción a la Constitución y a la ley.

A pesar de la discusión de si con el artículo 154 del decreto 1421 de 1993 se abarcó la totalidad del impuesto de industria y comercio, o, por el contrario, subsisten algunas disposiciones anteriores de carácter especial, el actor considera que de acuerdo con el artículo 2º ibídem, las normas especiales subsisten y dentro de éstas se encuentran los parágrafos 2º y 3º del artículo 33 de la ley 14 de 1983.

Se presenta violación del artículo 154 del decreto 1421 de 1993, por cuanto la facultad otorgada al concejo era para establecer presunciones de ingresos mensuales netos, fijándolas, en tal caso, con base en estudios y factores objetivos.

No hay duda de que si la decisión del Concejo se hubiera soportado en estudios sobre el tema, la conclusión hubiera sido la de mantener sin modificación alguna la reglamentación de la ley 14 de 1983, por cuanto no existe variación en las condiciones económicas del sector de distribución de derivados del petróleo que ameriten la discriminación que efectuó el Concejo.

Así mismo, en el artículo acusado más que una presunción, se está en presencia de la variación en la forma de determinar la base gravable del impuesto de industria y comercio, para lo cual el Concejo no estaba facultado.

El apoderado de la parte demandada se opone a las pretensiones de la demanda con base en los siguientes argumentos:

Contrariamente a lo afirmado por el demandante, rompería el principio de igualdad y justicia, darle a los contribuyentes con precios controlados el mismo tratamiento que el que se le otorga a los que fijan libremente sus precios. Contrario a lo aseverado por el accionante, la norma recurrida no viola los artículos invocados de la C.N, por cuanto dichas normas no pueden entenderse como un mecanismo que pueda aplicarse en forma general, ya que las circunstancias de su aplicación deberán darse dentro de un marco de igualdad de derechos y no de medios. La anterior interpretación ha sido reiterada por la jurisprudencia de las altas Cortes del país, tal y como lo demuestra con varios apartes de jurisprudencia sobre el particular.

La ley 14 de 1983 no señala de manera literal o expresa que la base gravable especial se da a la actividad de comercialización de los derivados del petróleo cuando es una actividad de precios controlados; sin embargo, tal circunstancia está implícita, ya que solamente existe margen de comercialización fijado por el gobierno, cuando hay control de precios, y este es uno de los elementos que el gobierno debe tener en cuenta para fijarlos. La facultad de fijar márgenes de comercialización, se traduce, sin duda en una actividad de regulación estatal de precios.

En virtud del artículo 2 del decreto 149 de 1976, se asignó al Ministerio de Minas y energía la función de establecer la política de precios, así como la fijación, por medio de resolución, de los bienes y servicios sometidos a control de precios respecto del petróleo y sus derivados. Por medio del decreto 1736 de 1975, se determinaron los criterios para fijar los precios, señalando que los mismos siempre deberán incluir "márgenes de distribución…teniendo en cuenta una rentabilidad adecuada.".

Bajo estos elementos el establecer un margen de utilidad por parte de la autoridad, es la manifestación más evidente del ejercicio del control de precios sobre los derivados del petróleo.

El Acuerdo No 039 de 1993, en su artículo 6º, no está haciendo más que evidenciar y acogerse al sentido implícito que contiene la ley 14 de 1983.

La ley 14 de 1983 se basó en la normatividad anterior existente sobre el control de precios, y se ha venido aplicando sin problema alguno hasta el momento en que se libere del control de precios a uno de los derivados del petróleo, la gasolina extra, en cuyo caso sobre los ingresos por dicho concepto se debe empezar a tributar de acuerdo con la base general y no la especial que se justifica por el control de precios.

Mediante la Resolución No 80278 del 29 de febrero de 1996 del Ministerio de Minas y Energía, se modificó parcialmente la Resolución No 32512 del 27 de diciembre de 1993, procediendo en su artículo 1º a excluir del régimen de control de precios a la gasolina motor extra. En el artículo 6º del citado acto se prevé que los márgenes de comercialización quedan sujetos a libertad vigilada.

Aplicando un criterio integral y armónico del sentido de la norma, es dable concluir que la expresión impugnada se ajusta plenamente al sentido de la norma legal que le sirve de fuente.

La pretensión del accionante es eliminar la base gravable y por consiguiente del impuesto de industria y comercio a la gasolina extra. En efecto, si se aplicara la norma suprimiendo la expresión recurrida, y por tanto, se aplicara la base gravable especial a los productos sometidos y a los no sometidos al control de precios, en el caso de la gasolina extra no existiría base gravable por cuanto la ley dice que es el "margen bruto de comercialización fijado por el gobierno nacional", y en este caso el margen de comercialización es fijado por el propio contribuyente.

La pretensión del actor es la de obtener la nulidad parcial de la norma para dejar sin impuesto, por ausencia de base gravable, a la gasolina extra y a los derivados del petróleo no sometidos a control de precios, que por tanto, no tienen margen de comercialización fijado por el gobierno.

Por tanto, deben desestimarse las pretensiones del demandante y señalar que la base gravable especial de los derivados del petróleo, sólo se aplica cuando existe control de precios y que en el caso de la gasolina extra, la base gravable es la general de todos los contribuyentes, es decir, los ingresos netos de la actividad.

En forma subsidiaria solicita se tenga en cuenta que el decreto 1421 de 1993, establece en su artículo 180 que deroga las normas que le sean contrarias, y en su artículo 154 estableció la base gravable que se aplicaría al impuesto de industria y comercio en Bogotá, a excepción del sector financiero, cuya base gravable continuaría rigiéndose por las normas vigentes para él.

De consiguiente, a partir de la vigencia del decreto 1421 de 1993, el único tratamiento especial es el del sector financiero, y por tanto los demás tratamientos preferenciales anteriores, entre ellos el relacionado con la base gravable de los bienes derivados del petróleo, desaparecieron por expresa derogatoria.

En estas condiciones no puede predicarse la nulidad del aparte acusado sino de todo el artículo 6 del Acuerdo No 039 de 1993, por no tener fundamento legal al no existir base gravable especial para el sector de derivados del petróleo, por cuanto fue expresamente derogada por el decreto 1421 de 1993.

En este caso el Tribunal deberá abstenerse de declarar la nulidad solicitada y debe advertir que no existe una base gravable especial para el sector de los derivados del petróleo, de tal forma que tanto la gasolina extra, como la corriente, tendrán como base la general de todos los contribuyentes.

El Acuerdo No 039 de 1993 fue compilado junto con otras normas sustanciales por el decreto 423 de 1996, y la ley 14 de 1983 fue compilada en el decreto 1333 de 1986; en consecuencia, las dos normas controvertidas no se encuentran vigentes, por cuanto una norma compilada a través de otra disposición de la misma categoría pierde su identificación original y por lo tanto para todos los efectos su invocación deberá obedecer a la nueva categoría y numeración otorgada por la norma compilatoria.

En consecuencia, el demandante ha errado la identificación tanto de la norma recurrida como la de las normas invocadas para la sustentación de sus pretensiones, lo cual es causal de plano para que se denieguen las pretensiones del actor por encontrarse derogada la norma que demanda y la norma contra la cual se opone aquélla.

Por último, la referencia que hace el actor a la supuesta violación del artículo 154 del decreto 1421 de 1993 en lo que respecta a las presunciones de ingresos netos, no guarda relación con la norma demandada, ni con la supuestamente violada.

El Tribunal accedió a las pretensiones de la demanda, y por tanto, anuló la expresión acusada, con base en los siguientes argumentos:

En relación con la observación de la parte demandada en el sentido de que las normas controvertidas no se encuentran vigentes porque fueron compiladas en otros ordenamientos jurídicos, precisa el Tribunal que la opositora no allegó copia del decreto distrital que cita (artículo 141 del C.C.A), motivo por el cual no puede ser estudiado. Y en cuanto al decreto 1333 de 1986 o C.R.M, es claro que éste codifica las disposiciones atinentes a los municipios en cuyo artículo 196 se subsume el 33 de la ley 14 de 1983, por lo cual la cita que de esta última hace la parte demandante es aceptable.

De otra parte, precisa que es intranscendente para decidir el negocio lo atinente a la facultad de establecer la presunción del ingreso mensual neto para determinadas actividades, pues no considera que se haya utilizado esta facultad en la expresión cuya legalidad se discute.

Se discute que la expresión demandada carece del principio de legalidad del tributo pues el órgano de representación en el que radica la facultad impositiva, Congreso, en la ley 14 de 1983 no señala que la base gravable en la actividad de comercialización de los derivados del petróleo es solo para la sujeta a precios controlados.

A su juicio, las previsiones del artículo 154 del decreto 1421 de 1993 no significan que la única base gravable especial es la del sector financiero, por cuanto de hecho, no excluye la establecida en el artículo 33 de la ley 14 de 1983, sobre derivados del petróleo, pues la expresión "las modificaciones adoptadas en el presente estatuto, contenidas en el artículo 153 ibídem, no puede entenderse hasta el extremo de considerar que lo no regulado en él haya derogado las normas sobre el tributo local, dado que ello solo puede predicarse de las que le sean contrarias (artículo 180 ibídem), y la contenida en el artículo 33 de la ley 14 de 1983, no lo es.

Afirma que la inclusión de una frase que limita o restringe la norma superior no se ajusta al principio de legalidad del tributo y tal como precisa su alcance la parte demandada, puede inferirse que la expresión acusada permite interpretaciones diversas según el criterio particular del funcionario, con lo que se evidencia que no es intranscendente su inclusión, a pesar de que si el gobierno no fija el margen bruto de comercialización es claro que al respectivo producto se aplicará la base gravable general y no la especial del acto acusado sin la aludida expresión.

De consiguiente y por cuanto la ley 14 de 1983 no hizo la distinción, no le era dable al Concejo hacerla, pese a que el tributo es de propiedad del Distrito Capital.

La parte demandada apeló la decisión con base en las siguientes razones:

El fallo de primera instancia tiene fundamento en una comparación mecánica entre la norma demandada y la superior supuestamente violada, lo cual constituye una interpretación abiertamente inconstitucional, y deja de lado el análisis sistemático hecho, con el cual se demuestra que al expedirse la ley 14 de 1983, existía control oficial de precios y cómo en dicho marco debería entenderse que la base gravable era el margen bruto de comercialización fijado por el gobierno.

Bajo la interpretación del Tribunal la base gravable tanto para quienes tienen precios controlados como para los que no lo tienen, será el margen de comercialización fijado por el gobierno, lo cual lleva al absurdo de que en el caso de la libertad de precios de los combustibles, la base gravable será el margen fijado por el gobierno, cuando el mismo no existe en dicho evento.

Además de que la interpretación del Tribunal constituye un imposible jurídico y económico, se presentaría la violación del artículo 338 de la C.N, pues a pesar de que en el régimen de la libertad de precios se establece por el productor su propio margen de utilidad, el gobierno le estaría fijando la base gravable.

Existen dos formas de tributar frente al impuesto de industria y comercio para los derivados del petróleo: a) cuando existe control oficial de precios b) cuando existe libertad de precios. En el primer caso, la base gravable es el margen de intermediación que el gobierno fija, por cuanto es el propio gobierno quien establece el margen de rentabilidad.

Por el contrario, en el caso de libertad de precios, el distribuidor fija el valor de venta discrecionalmente, y el impuesto tendrá como base gravable los ingresos brutos originados en las ventas, al igual que los demás contribuyentes.

Es lógico desde el punto de vista de la equidad y la realidad económica que existan tratamientos diferenciados cuando como en el subjudice se dan fenómenos económicos diferenciados.

Ahora bien, el propio legislador teniendo en cuenta que se avecina un proceso de libertad de precios para la gasolina corriente a partir del 1 de enero de 1998, con el fin de minimizar los efectos tributarios modificó la legislación existente, para consagrar en el artículo 67 de la ley 383 de 1997 que la base gravable es el margen bruto de comercialización de los combustibles y precisa cuál es ese margen bruto. Con esto el propio legislador decidió intervenir para modificar la legislación en el sentido de incluir dentro de la base gravable especial a los distribuidores que tienen libertad de precios.

Lo anterior significa que a partir de la vigencia de la ley 383 de 1997, la base gravable será la misma para los distribuidores de derivados del petróleo tengan o no control de precios. El fallo del Tribunal se adelanta a la expedición de la ley y profiere una sentencia, que tiene los mismos efectos de la nueva ley, lo cual no le está permitido.

De otra parte, reitera los argumentos expuestos en al demanda y en los alegatos de primera instancia, que se sintetizan en los siguientes términos:

1. No existe violación de los artículos 95 y 13 de la C.N por cuanto es bien diferente la situación de los contribuyentes expendedores de derivados del petróleo cuando tienen control de precios y cuando no lo tienen, por lo cual deben tener legalmente tratamientos diferentes acorde con las circunstancias comerciales en que se desenvuelve la actividad de cada uno de ellos. Es decir, la aplicación del tratamiento tributario debe darse dentro de un marco de igualdad de derechos y no de medios.

2. La expresión del artículo 33 de la ley 14 de 1983, "margen bruto fijado por el gobierno para la comercialización de los combustibles" conlleva implícitamente que es una actividad con control oficial de precios"

La ley 14 de 1983 no señala de manera literal o expresa que la base gravable especial se da a la actividad de comercialización de los derivados del petróleo cuando es una actividad de precios controlados; sin embargo, tal circunstancia está implícita, ya que solamente existe margen de comercialización fijado por el gobierno, cuando hay control de precios, y este es uno de los elementos que el gobierno debe tener en cuenta para fijarlos. La facultad de fijar márgenes de comercialización, se traduce, sin duda en una actividad de regulación estatal de precios.

En virtud del artículo 2 del decreto 149 de 1976, se asignó al Ministerio de Minas y energía la función de establecer la política de precios, así como la fijación, por medio de resolución, de los bienes y servicios sometidos a control de precios respecto del petróleo y sus derivados. Por medio del decreto 1736 de 1975, se determinaron los criterios para fijar los precios, señalando que los mismos siempre deberán incluir "márgenes de distribución…teniendo en cuenta una rentabilidad adecuada.".

Bajo estos elementos el establecer un margen de utilidad por parte de la autoridad, es la manifestación más evidente del ejercicio del control de precios sobre los derivados del petróleo.

El Acuerdo No 039 de 1993, en su artículo 6º, no está haciendo más que evidenciar y acogerse al sentido implícito que contiene la ley 14 de 1983.

La ley 14 de 1993 se basó en la normatividad anterior existente sobre el control de precios, y se ha venido aplicando sin problema alguno hasta el momento en que se libere del control de precios a uno de los derivados del petróleo, la gasolina extra, en cuyo caso sobre los ingresos por dicho concepto se debe empezar a tributar de acuerdo con la base general y no la especial que se justifica por el control de precios.

Mediante la Resolución No 80278 del 29 de febrero de 1996 del Ministerio de Minas y Energía, se modificó parcialmente la Resolución No 32512 del 27 de diciembre de 1993, procediendo en su artículo 1º a excluir del régimen de control de precios a la gasolina motor extra. En el artículo 6º del citado acto se prevé que los márgenes de comercialización quedan sujetos a libertad vigilada.

Aplicando un criterio integral y armónico del sentido de la norma, es dable concluir que la expresión impugnada se ajusta plenamente al sentido de la norma legal que les sirve de fuente.

La pretensión del accionante es para eliminar la base gravable y por consiguiente del impuesto de industria y comercio a la gasolina extra. En efecto, si se aplicara la norma suprimiendo la expresión recurrida, y por tanto, se aplicara la base gravable especial a los productos sometidos y a los no sometidos al control de precios, en el caso de la gasolina extra no existiría base gravable por cuanto la ley dice que es el "margen bruto de comercialización fijado por el gobierno nacional

3. Oposición subsidiaria: No existe base gravable especial para los derivados del petróleo.

En forma subsidiaria solicita se tenga en cuenta que el decreto 1421 de 1993, establece en su artículo 180 que deroga las normas que le sean contrarias, y en su artículo 154 estableció la base gravable que se aplicaría al impuesto de industria y comercio en Bogotá, a excepción del sector financiero, cuya base gravable continuaría rigiéndose por las normas vigentes para él.

De consiguiente, a partir de la vigencia del decreto 1421 de 1993, el único tratamiento especial es el del sector financiero, y por tanto los demás tratamientos preferenciales anteriores, entre ellos el relacionado con la base gravable de los bienes derivados del petróleo, desaparecieron por expresa derogatoria.

En estas condiciones no puede predicarse la nulidad del aparte acusado sino de todo el artículo 6 del Acuerdo No 039 de 1993, por no tener fundamento legal al no existir base gravable especial para el sector de derivados del petróleo, por cuanto fue expresamente derogada por el decreto 1421 de 1993.

En este caso el Tribunal deberá abstenerse de declarar la nulidad solicitada y debe advertir que no existe una base gravable especial para el sector de los derivados del petróleo, de tal forma que tanto la gasolina extra, como la corriente, tendrán como base la general de todos los contribuyentes.

4. Oposición por formalidades: la norma demandada y las presuntamente infringidas no están vigentes.

El Acuerdo No 039 de 1993 fue compilado junto con otras normas sustanciales por el decreto 423 de 1996, y la ley 14 de 1983 fue compilada en el decreto 1333 de 1986; en consecuencia, las dos normas controvertidas no se encuentran vigentes, por cuanto una norma compilada a través de otra disposición de la misma categoría pierde su identificación original y por lo tanto para todos los efectos su invocación deberá obedecer a la nueva categoría y numeración otorgada por la norma compilatoria.

En consecuencia, el demandante ha errado la identificación tanto de la norma recurrida como la de las normas invocadas para la sustentación de sus pretensiones, lo cual es causal de plano para que se denieguen las pretensiones del actor por encontrarse derogada la norma que demanda y la norma contra la cual se opone aquélla.

Por último, la referencia que hace el actor a la supuesta violación del artículo 154 del decreto 1421 de 1993 en lo que respecta a las presunciones de ingresos netos, no guarda relación con la norma demandada, ni con la supuestamente violada.

El apoderado de la parte demandada reitera los argumentos expuestos con ocasión de la sustentación del recurso de apelación.

La parte actora no intervino en la presente oportunidad procesal.

Representado por la Procuradora Séptima Delegada ante la Corporación, solicita se revoque la sentencia de primer grado y se desestimen las pretensiones del actor con base en los siguientes argumentos:

La ley 14 de 1983 fue dictada cuando existía un régimen generalizado de control de precios y por esa circunstancia la norma que se dice violada no hizo distinción entre los distribuidores de derivados de petróleo sometidos a control y los que tenían libertad de precios, pero al establecerse esas dos situaciones por medio de las cuales el Ministerio de Minas y Energía liberó del control ciertos productos, la norma contenida en el artículo 33 de la ley 14 de 1983 es aplicable solamente a quienes han seguido sometidos al control de precios, entendiéndose que el régimen establecido para fijar la base gravable del impuesto de industria y comercio es igual para quienes ya no están sujetos al control y gozan de libertad en la fijación de los precios.

En otras palabras, el artículo 6º del Acuerdo 039 de 1993, acogió lo previsto en la ley 14 de 1983, con relación a los distribuidores sometidos al régimen de control de precios, pues cuando la ley 14 de 1983 se refiere al "margen bruto fijado por el gobierno" está haciendo referencia a los casos en que la comercialización del producto está sometido a control oficial de precios. La base aplicable para calcular el impuesto de industria y comercio en la comercialización de productos no sometidos a control oficial de precios, es la general prevista en el artículo 5º del decreto 1421 de 1993.

El argumento de que con la frase acusada se introdujo una desigualdad en el tratamiento para los que no tienen control de precios, no es de recibo por cuanto la diferencia la estableció el régimen a que fueron sometidos unos y otros, lo que necesariamente produce una diferencia en el tratamiento para la determinación de la base gravable del impuesto de industria y comercio.

De otra parte, la ley 383 de 1997 unificó el sistema decretando la libertad de precios para todo tipo de combustibles y en el artículo 67 fijó la base gravable , lo que hace desaparecer la diferencia de régimen que existía y que existe entre los distribuidores de combustible, hasta el 31 de diciembre de 1997.

En primer lugar debe precisar la Sala si para el Distrito Capital de Santafé de Bogotá, es aplicable el parágrafo 3º del artículo 33 de la ley 14 de 1983, en virtud del cual los distribuidores de derivados del petróleo pagarán el impuesto de industria y comercio "sobre el margen bruto fijado por el Gobierno para la comercialización de los combustibles."

El Acuerdo No 39 de 1993, fue expedido por el Concejo de Santafé de Bogotá D.C, con base en las facultades conferidas por el Estatuto Orgánico de Santafé de Bogotá, decreto 1421 de 1993, que es una ley en sentido material, y la ley 44 de 1990 ", por la cual se dictan normas sobre catastro e impuestos sobre la propiedad raíz, se dictan otras disposiciones de carácter tributario, y se conceden unas facultades extraordinarias."

El hecho de que no se invoque expresamente la ley 14 de 1983, no significa que la misma, en lo que corresponda, no deba ser tenida en cuenta por el Concejo del Distrito Capital al ejercer sus funciones, pues de una parte, la Constitución, en su artículo 322 prescribe que, entre otros, el régimen fiscal de la capital de la república, además de regirse por la Carta misma y las leyes especiales que para el efecto se dicten, se rige también por "las disposiciones vigentes para los municipios", como lo son por ejemplo, en materia de industria y comercio, algunas de las contenidas en la referida ley.

Así mismo, el artículo 153 del decreto 1421 de 1993, prevé lo siguiente:

"Artículo 153 - Disposiciones generales. El establecimiento, determinación y cobro de tributos, gravámenes, impuestos, tasas, sobretasas y contribuciones en el Distrito se regirán por las normas vigentes sobre la materia con las modificaciones adoptadas en el presente estatuto." (Subraya la Sala).

Por su parte, el artículo 180 ibídem, prescribe que:

"El presente estatuto rige a partir de la fecha de su publicación y deroga las disposiciones que le sean contrarias, en especial el decreto ley 3133 de 1968 y la ley 1º de 1992".

Es decir, en materia del impuesto de industria y comercio del Distrito Capital, se aplican en primer lugar las disposiciones especiales del decreto 1421 de 1993, y en lo que no pugne con ellas, las previsiones de la ley 14 de 1983 y normas concordantes.

Ahora bien, a la luz del artículo 33 de la ley 14 de 1983, la base gravable para el impuesto de industria y comercio es "el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional y obtenidos por las personas y sociedades de hecho indicadas en el artículo anterior, con exclusión de devoluciones - ingresos provenientes de venta de activos fijos y de exportaciones - , recaudo de impuestos de aquellos productos cuyo precio esté regulado por el Estado y percepción de subsidios.

En el parágrafo 3º del citado artículo prevé el legislador una base gravable especial, en los siguientes términos: "Los distribuidores de derivados del petróleo pagarán el impuesto de que trata el presente artículo sobre el margen bruto fijado por el gobierno para la comercialización de los combustibles".

Acerca de esta base gravable, aplicable a los distribuidores del petróleo, la Sala hizo importantes precisiones, a saber:

1. En sentencia del 30 de agosto de 1991, Exp. 3183, actor, Transportes Chinchilla Mora y Cía Ltda, C.P. Dr. Jaime Abella Zárate, la Sala sostuvo lo siguiente:

"Pero así como no era aceptable la posición de la empresa de querer adoptar una base gravable distinta, tampoco resultaba justa ni aceptable la pretendida por las autoridades de impuestos distritales para quienes la base debía ser el ingreso bruto total, cuando precisamente la Ley 14 de 1983 estableció excepcionalmente una base equivalente a la utilidad propia que obtienen estos intermediarios en la distribución de combustibles que son productos sometidos a un precio político rígidamente regulado por el Estado en consideración a su incidencia en la vida económica y social de la comunidad." (Subraya fuera de texto)

2. Mediante sentencia del 21 de febrero de 1992, expediente No 3624, C.P. Dr. Jaime Abella Zárate, la Sala afirmó que:

"Es cierto, como afirma el apoderado judicial, que el parágrafo 3º del Artículo 33 de la Ley 14 de 1983 consagra una base gravable del impuesto de industria y comercio especial para los distribuidores (sic) derivados del petróleo, constituida por el margen bruto de comercialización fijado por el Gobierno para los combustibles, pero también lo es que este tratamiento preferencial solo se instituyó para los combustibles, como acertadamente lo sostuvo la Administración Distrital durante todo el trámite gubernativo y no en general para todos los derivados del petróleo, en atención (sic) que la base especial se justifica respecto a los productos que están sometidos a control de precios, como la gasolina.

Conclusión que se refuerza con la prescripción contenida en el artículo 2º del decreto 3070 de 1983 reglamentario de aquella ley, que establece:

"Los distribuidores de combustibles derivados del petróleo, que ejerzan paralelamente otras actividades de comercio o de servicios, deberán pagar por éstas de conformidad con la base ordinaria establecida por el artículo 33 de la ley 14 de 1983".

Concreta así el Decreto reglamentario, estatuto que se incorpora a la ley, que el tratamiento especial es específicamente para la distribución de combustibles y no para la distribución de otra clase de derivados del hidrocarburo, como son los aceites y lubricantes."

3. En sentencia del 24 de marzo de 1994, C. P. Dra. Consuelo Sarria Olcos, actor, Patrón y Cía Ltda, Exp. 5143, se precisó que la base gravable a que se refiere el artículo 33 de la ley 14 de 1983, parágrafo 3º, en concordancia con el artículo 19 del Acuerdo No 21 de 1983, consistente ésta en el margen bruto fijado por el gobierno, "es la relativa a los ingresos provenientes de la comercialización de combustibles y si se trata de la comercialización de productos diferentes, como sucede en el caso de autos dicha base gravable estará conformada por los ingresos brutos obtenidos en el año anterior, tal como lo ordena el artículo 15 del mismo Acuerdo Distrital 21 de 1983".

A renglón seguido se afirma que " A juicio de la Sala , no es posible dar una interpretación diferente a las normas mencionadas, toda vez que solo sobre los combustibles, fija el Gobierno el margen bruto de utilidad.".

Es decir, de tiempo atrás ha sostenido la Sala que la base gravable especial a que se refiere el parágrafo 3º del artículo 33 de la ley 14 de 1983, es aplicable solo a la distribución de combustibles, y que esa base especial se justifica respecto de productos sometidos a control de precios.

Ahora bien, en virtud del artículo 154 del decreto 1421 de 1993, se previeron ,a partir del año de 1994, algunas modificaciones al impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital, es decir, en tratándose de ese impuesto, el aludido decreto no reguló íntegramente la materia, sino que introdujo varias modificaciones, dentro de las cuales está, por ejemplo, la de la base gravable prevista en los siguientes términos:

Artículo 154. Industria y Comercio. A partir del año de 1994, se introducen las siguientes modificaciones al impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital:

5ª Su base gravable estará conformada por los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el período gravable. Para determinarlos, se restará de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, exportaciones y la venta de activos fijos. Hacen parte de la base gravable los ingresos obtenidos por rendimientos financieros, comisiones y en general todos los que no estén expresamente excluidos en esta disposición. Con base en estudios y factores objetivos, el concejo podrá establecer presunciones de ingresos mensuales netos para determinadas actividades. La base gravable para el sector financiero continuará rigiéndose por las normas vigentes para él;"

A juicio de la Sala el numeral 5º del artículo 154 del decreto 1421 de 1993, modificó para el Distrito Capital, la base gravable del impuesto de industria y comercio a que se refiere el artículo 33 de la ley 14 de 1983, y que es en síntesis la base gravable general del promedio mensual de ingresos brutos, y las bases gravables especiales allí previstas, ejemplo de las cuales es la de la distribución de derivados del petróleo.

Dicha norma, que tiene jerarquía de ley, no hizo distinción alguna en relación con la actividad de distribución de productos derivados del petróleo, motivo por el cual para tal supuesto se aplica la base general allí consagrada, es decir, la de los ingresos netos, pues, se reitera, el numeral 5º del artículo 154 del decreto 1421 de 1993, modificó la base gravable consagrada en el artículo 33 de la ley 14 de 1983, incluida la base especial del parágrafo 3º.

Obsérvese que tal como lo anota el recurrente, a partir de la vigencia del decreto 1421 de 1993, el único tratamiento especial que en materia de base gravable quedó vigente fue el del sector financiero, contenido en los artículos 41 y ss de la ley 14 de 1983, tal y como expresamente lo dispuso el legislador especial en el citado decreto. De haber sido otra su intención, expresamente habría dado o conservado otros tratamientos especiales.

De consiguiente, el tratamiento preferencial de la ley 14 de 1983 en relación con los derivados del petróleo quedó derogado por el artículo 5º del decreto 1421 de 1993 y por tanto no tiene aplicación para el Distrito Capital.

Así pareció entenderlo el Concejo de la capital del país, tal como se evidencia en el artículo 6º del Acuerdo No 039 de 1993, norma ésta que en la expresión "sometidos al régimen de control oficial de precios", se acusa, y que en lo pertinente es del siguiente tenor:

Por el cual se expiden normas en materia de impuesto predial, impuesto de industria y comercio y avisos y tableros, impuestos sobre vehículos y se dictan otras disposiciones

El Concejo de Santafé de Bogotá, Distrito Capital

En uso de sus facultades legales y en especial de las conferidas por el Decreto Ley 1421 de 1993 y por la Ley 44 de 1990

(…)

ARTICULO 6º INGRESOS NETOS EN LA DISTRIBUCION DE DERIVADOS DEL PETROLEO. En el caso de las actividades comerciales relativas a la distribución de derivados del petróleo sometidos al régimen de control oficial de precios, para efectos para efectos de lo previsto en el numeral 5º del artículo 154 del Decreto Ley 1421 de 1993, se entenderán como ingresos netos los correspondientes al margen bruto de comercialización fijado por el Gobierno Nacional para los respectivos distribuidores.

Es decir, a la luz de la base gravable que en industria y comercio rige para Santafé de Bogotá D.C por virtud del artículo 5º del decreto 1421 de 1993, prescribe el Concejo qué debe entenderse por ingresos netos en la actividad de distribución de derivados del petróleo sometidos a control de precios, apartándose de la determinación general que esa misma norma contiene.

De otra parte, no resulta de recibo sostener que el artículo 6º del Acuerdo 039 de 1993, se expidió con base en el artículo 33 parágrafo 3º de la ley 14 de 1983, pues no solamente de manera expresa se hace mención al decreto 1421 de 1993, artículo 154 No 5, sino que su texto mismo se refiere a los ingresos netos, y dicha noción no está comprendida en la ley 14 de 1983, ya que como arriba se precisó, con base en ésta disposición la base gravable la constituyen los ingresos brutos. Cosa distinta es que el Concejo haya fijado como ingresos netos para los distribuidores de derivados del petróleo, "el margen bruto de comercialización fijado por el Gobierno Nacional para los respectivos distribuidores", que es en últimas la base gravable que se aplica a los distribuidores del petróleo en los municipios distintos a Santafé de Bogotá.

Con base en todo lo anterior, procede la Sala a estudiar la oposición presentada como subsidiaria por el recurrente, pues todos los cargos de la demanda confluyen en la violación del parágrafo 3º del artículo 33 de la ley 14 de 1983, aspecto éste que sirvió también de fundamento para anular el acto acusado.

Sostiene el apoderado del Distrito Capital que por virtud de lo dispuesto en el numeral 5º del artículo 154 del decreto 1421 de 1993, no existe para ésta ciudad la base gravable especial para los derivados del petróleo, y que así mismo "no puede predicarse nulidad de la frase del artículo demandado por contradecir la ley 14 de 1983, sino que existiría una nulidad de todo el artículo, por no tener fundamento legal al no existir base gravable especial para el sector de derivados del petróleo, por haber sido derogada por el decreto 1421 de 1993"

Sobre el particular observa la Sala que si bien es cierto conforme a lo previsto en el artículo 154 numeral 5º del decreto 1421 de 1993, no existe para el Distrito Capital una base gravable especial para el sector de derivados del petróleo, tal circunstancia no significa que el acto acusado carezca de fundamento legal, pues el fundamento es precisamente el numeral en mención y no la ley 14 de 1983. Asunto distinto es si el acto acusado se ajusta o no a la norma que le sirve de fundamento, lo cual no se está debatiendo en el subjudice.

Es de anotar que el decreto 1421 de 1993 es un decreto con fuerza de ley, y por ello válidamente podía modificar, como en efecto lo hizo, la ley 14 de 1983.

Acerca de la naturaleza jurídica del decreto 1421 de 1993, la Sala se había pronunciado con anterioridad. En efecto, en sentencia del 27 de enero de 1995, Exp. No 5194, Consejera Ponente Dra. Consuelo Sarria Olcos, expresó

"Fué (sic) voluntad de la Asamblea Nacional Constituyente al tratar el tema de la organización territorial, regular como Distrito Capital a Bogotá y dotarlo de un régimen político, fiscal y administrativo especial, voluntad que quedó consignada en el artículo 322 de la Constitución Política en los siguientes términos:

"Artículo 322. Santa Fe de Bogotá, capital de la República y del Departamento de Cundinamarca, se organiza como Distrito Capital.

Su régimen político, fiscal y administrativo será el que determinen la Constitución, las leyes especiales que para el mismo se dicten y las disposiciones vigentes para los municipios.

Con base en las normas generales que establezca la ley, el Concejo a iniciativa del Alcalde, dividirá el territorio distrital en localidades, dividirá el territorio distrital en localidades, de acuerdo con las características sociales de sus habitantes y hará el correspondiente reparto de competencias y funciones administrativas.

A las autoridades distritales corresponderá garantizar el desarrollo armónico e integrado a cargo de la ciudad y la eficiente prestación de los servicios a del distrito; a las locales, la gestión de los asuntos propios de su territorio:"

"…

Prevé así la norma constitucional que el Distrito Capital se regule por la propia Constitución, por las leyes especiales y por las disposiciones vigentes para todos los municipios.

A fin de desarrollar la norma transcrita, el propio constituyente previó en el artículo 41 transitorio que si durante los dos años siguientes a la fecha de promulgación de la Carta Política el Congreso no dictaba la ley a la que se referían los artículos 322, 323 y 324, sobre régimen especial para el Distrito Capital de Santafé de Bogotá, debía expedirla el gobierno por una sola vez.

Dichas facultades legislativas condicionales otorgadas directamente por la Asamblea Constituyente al gobierno, son diferentes de las facultades extraordinarias que en materia legislativa puede otorgar el Congreso al gobierno, de conformidad con lo previsto por el artículo 150 numeral 10 de la Carta, las cuales se encuentran restringidas en razón de la materia, del tiempo, de la iniciativa, etc., como sucede por ejemplo en cuanto dichas autorizaciones no pueden otorgarse para decretar impuestos. Era entonces facultad del Congreso expedir el estatuto para el Distrito Capital y si éste no lo hacía en el lapso previsto, lo expediría el gobierno.

El Congreso al dictar las leyes respectivas estaba en la obligación de observar las normas constitucionales generales que señalan límites, condiciones y requisitos para la actividad legislativa, todo lo cual también debía ser observado por el Gobierno, al presentarse la situación prevista en el artículo 41 transitorio de la Constitución de 1991.

Podía en consecuencia el legislador (bien el Congreso o en su defecto el Gobierno) dictar normas de carácter legislativo en materia fiscal atendiendo tanto el mandato constitucional sobre su vigencia (artículo 338 inciso 3°) como a los principios de equidad, eficiencia y progresividad que para el sistema tributario prevé el artículo 363 ibídem (sic).

De acuerdo con lo anterior no comparte la Sala el planteamiento hecho en la demanda en el sentido de que por mandato del artículo 322 de la Constitución Nacional, el legislador no podía en el estatuto especial que regularía a Bogotá en su carácter de Distrito Capital, modificar las normas ordinarias que regulan el régimen municipal.

Por tener una competencia de carácter legislativo, el Gobierno al expedir el Decreto 1421 de 1993 bien podía modificar normas de la misma jerarquía normativa, aunque regularan a los demás municipios, ya que se trataba de establecer el régimen especial para Bogotá"

Y en providencia de la misma fecha, expediente No 5021, Consejero Ponente Doctor Jaime Abella Zárate, cuya jurisprudencia ha sido reiterada varias veces, la Sala expresó:

"De modo que en obedecimiento a lo dispuesto en el artículo transitorio 41, fué (sic) expedido el Decreto 1421 de 1993, que es un cuerpo normativo especial, con rango y fuerza de ley, dictado en ejercicio de las atribuciones legislativas especiales, que por UNA SOLA VEZ, le otorgó directamente la Constitución al Gobierno para que actuara en sustitución del órgano legislativo, dictando las normas correspondientes, en materia política, fiscal y administrativa".

Ahora bien, dado que para Santafé de Bogotá no es aplicable el parágrafo 3º del artículo 33 de la ley 14 de 1983, por haber sido derogado por el decreto 1421 de 1993, tal y como se dejó precisado, no puede predicarse la nulidad de la frase del artículo 6º del Acuerdo No 039 del 9 de diciembre de 1993, publicado el 30 de diciembre de ese mismo año, por contradecir aquél, máxime si se tiene en cuenta que cuando el acto administrativo en mención fue expedido, ya se había dictado también el decreto 1421 del 21 de julio de 1993, y que expresamente el artículo acusado invoca y desarrolla el artículo 154 numeral 5º de esta última disposición.

En síntesis, y por cuanto el artículo 6º del Acuerdo No 039 de 1993, fue expedido al amparo del decreto 1421 de 1993, que derogó la ley 14 de 1983, no es del caso hacer la confrontación con ésta última, pues precisamente en razón de su derogatoria no era la norma aplicable al momento de la expedición del acto acusado, y por lo mismo, no le debía acatamiento.

En este orden de ideas, y por cuanto el cargo principal era la violación del parágrafo 3º del artículo 33 de la ley 14 de 1983, violación que efectivamente no podía presentarse, el acto demandado no debe desaparecer del ordenamiento jurídico, pues los cargos restantes, tales como la violación del artículo 95 No 9 y 13 de la C.N, y del artículo 154 del decreto 1421 de 1993, son consecuencia de la interpretación del texto legal tantas veces citado.

Aún más, el cargo de violación del artículo 154 del decreto 1421 de 1993, en virtud del cual se otorga al Concejo la facultad de establecer presunciones de ingresos mensuales netos con base en estudios y factores objetivos, se soporta en el hecho de que debía mantenerse sin modificación alguna la reglamentación consagrada en la ley 14 de 1983 "por cuanto no existe ninguna variación en las condiciones económicas del sector de distribución de derivados del petróleo que conduzcan a hacer recomendable la discriminación que generó el Concejo Distrital con la norma que hoy es objeto de demanda". Es decir, a su juicio, el Concejo, so pretexto de establecer una presunción de ingresos netos, modificó sin autorización, la base gravable especial prevista en la ley 14 de 1983.

Sobre el particular reitera la Sala que si bien el artículo 6º del Acuerdo No 039 de 1993, desarrolla el artículo 154 numeral 5º del decreto 1421 de 1993, lo hace en la medida en que determina para efectos de la distribución de derivados del petróleo sometidos a control de precios, qué debe entenderse por ingresos netos, y no en la facultad de establecer presunciones de ingresos mensuales netos, facultad que, de otra parte, desarrolló el Concejo en el artículo 8º del acuerdo acusado.

Así las cosas, se impone revocar la providencia apelada, y en su lugar, denegar las súplicas de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,

REVOCASE la sentencia recurrida. En su lugar, se niegan las súplicas de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.